裁判字號：臺中高等行政法院96年訴字第455號判決
裁判日期：民國97年03月13日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00455號原告綺豐企業股份有限公司代表人甲○○○訴訟代理人 陳盈壽 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年8月10日台財訴字第09600295920號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新台幣（下同）38,527,237元、營業成本35,219,596元、營業費用及損失總額6,531,336元、非營業收入總額739,422元、非營業損失及費用總額506,397元及全年所得額為虧損2,990,670元，被告所屬台中縣分局以原告未依限提示帳證供核，乃按其他塑膠製品製造業之同業利潤標準，淨利率8％，核定全年所得額為3,315,236元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈被告行政程序有違行政程序法第8條、第9條及第36條規
定。原告92、93年間營業稅，因進貨取得廠商「欣士有限公司」開立之統一發票，自94年4月間即受被告所屬台中縣分局調帳查核後處分，後提起復查、訴願、行政訴訟等行政救濟程序，目前已上訴最高行政法院。而原告93年度營利事業所得稅結算申報案經被告第一課通知提示帳冊時，93年度帳冊憑證已提示供被告第三課查核。95年6月20日及6月28日於復查階段被告通知原告提示帳冊憑證供查核，原告因帳冊已提示供其他單位查核，請其暫緩調帳查核，並未遭拒絕，詎料被告仍以最快速度分別於95年6月20日及6月28日以郵政掛號將查帳通知書送達，完成送達程序。嗣96年3月1日被告法務科函請原告提示帳簿憑證供核，原告曾前往說明並提示帳冊憑證供查核，只是因上述營業稅案於鈞院審理中仍須帳證佐證，經說明營業稅處理情形後經同意並未將帳冊憑證留置被告法務科，惟被告卻以原告逾期未提示帳冊憑證供核，按「其他塑膠製品製造業」之同業利潤標準，淨利率8%核定全年所得額為3,315,236元，應補稅額818,486元。營業稅與營利事業所得稅之查核機關皆是被告，因查核營業稅致使原告無法提示帳冊憑證查核營利事業所得稅而遭依同業利潤標準核定補繳高達818,486元之營利事業所得稅，實有違上開行政程序法規定及人民對政府之信賴。
⒉依稅法「核實課稅」原則，被告未審酌原告公司實際從
事之營業項目，僅以原告公司登記事項為塑膠製品製造業務，即率以同業利潤標準淨利率8%核算營業淨利，顯有未當：原告93年度所經營營業項目並非被告所屬台中縣分局所核定之「其他塑膠製品製造業」（行業標準代號：2109-11）。其主要銷貨收入金額分別三部分：布疋、呢絨、綢緞批發（行業標準代號：4431-11）7,820,527元；皮革、毛皮整製業（行業標準代號：1201-11）22,790,674元；塑膠鞋底製造及相關材料買賣（行業標準代號：1202-17）7,916,036元，合計93年營業收入金額38,527,237元，營業成本35,219,596元，營業費用及損失金額6,531,336元，非營業收入總額739,422元，非營業損失及費用506,397元，結算全年所得額為虧損2,990,670元，此皆有日記帳、總分類帳、原物料分額帳、生產記錄簿及存貨分類帳詳實記載，並成本分析可供稽查。且此部分亦經被告於訴訟中審閱原告公司所提示之帳冊無誤。是被告未遵守「核實課稅」原則，仍誤按其他塑膠製品業之同業利潤標準核定原告全年所得稅，即屬無據，顯然不當。
⒊按財政部79年11月28日台財稅字第790367340號函釋：
「‧‧‧營利事業於行政救濟時，如已提示符合法令規定之帳簿及文據，申請查帳核定者，稽徵機關應予受理，以符修法意旨。‧‧‧」。是原告目前已可提示符合法令規定之帳簿及文據供被告查帳核定，被告依上開函釋應予受理，自不得逕以原告未依限提示帳證供核為由，以核定方式核定原告全年所得額。
⒋另被告辯稱廣告費項目因原告無法證明贈送物品之名稱
、數量及成本金額，故原列報樣品費應不予認列云云，亦屬有誤：按「一、所稱廣告費包括下列各項‧‧‧㈦贈送樣品、銷貨附贈物品或商品饋贈，印有贈品不得銷售字樣，含有廣告性質者，應於帳簿中載明贈送物品之名稱、數量及成本金額‧‧‧二、廣告費之原始憑證如下‧‧‧㈦贈送樣品應取得受贈人書有樣品品名、數量之收據。但贈送國外廠商者，應取得運寄之證明文件及清單。」為營利事業所得稅查核準則第78條第1款第7目及第2款第7目所明定。查原告就樣品之出口報單上均有依出口報單統計方式代碼之規定核實登載，且相關數量、成本金額均清楚載明於出口報單上，是原告贈送國外商之樣品，確已取得運寄之證明文件及清單，而相關資料於原告提供帳冊予被告查核時，均有清楚附上，惟被告未予詳查即逕以原告無法證明贈送物品之名稱、數量及成本金額，而將原列樣品費不予認列，進而認定原告全年所得額應核定為3,550,987元，較原核定3,315,236元為高，即屬有誤，亦無足採。
⒌綜上所述，被告所為核定之營利事業所得稅額並不正確，請准如訴之聲明判決。
㈡被告部分：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第24條第1項、83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。次按「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第1項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」改制前行政法院（現已改制為最高行政法院）61年度判字第198號著有判例。
⒉原告係從事其他塑膠製品製造業務，93年度列報營業收
入淨額38,527,237元，營業成本35,219,596元，營業費用及損失總額6,531,336元，非營業收入總額739,422元，非營業損失及費用總額506,397元，全年所得額虧損2,990,670元，被告所屬台中縣分局以其未依限提示帳證供核，乃按該業（行業標準代號：2109-11）同業利潤標準淨利率8﹪核算營業淨利3,082,178元，加計非營業收入總額739,455元，減除非營業損失及費用總額506,397元，核定全年所得額3,315,236元。原告主張帳冊已整理完畢，請重新查核云云。經被告復查決定略以，查被告所屬台中縣分局分別於95年6月20日及95年6月28日函請原告提示帳簿憑證供核，惟未提示，被告復查時再於96年3月1日以中區國稅法一字第0960009050號函請原告提示帳簿憑證供核，亦未提示，原核定全年所得額3,315,236元並無不合，乃予維持原核定。原告不服，提起訴願，除復執與復查相同主張外，另主張其於93年間向欣士有限公司進貨購買多款布料，發票金額5,127,002元，經被告所屬台中縣分局查獲無進貨事實虛報進項稅額，該部分已提起行政訴訟，請待判決確定後再提示帳冊重新查核。案經財政部訴願決定略以，查本案係因原告未提示帳簿憑證致所得額無法查核，被告所屬台中縣分局乃按同業利潤標準核定其所得額，與上開補徵營業稅無涉，原告主張顯有誤解，所述核無足採，而遞予維持。
⒊行政訴訟意旨略謂：原告除復持與復查、訴願相同主張
外，另主張原查核按其他塑膠製品製造業（行業標準代號2109-11）之同業利潤標準核定全年所得額，而非依其當年度主要銷貨收入類別分別適用不同之同業利潤標準，亦有不當。
⒋本件原告主張於接獲被告函請提示帳簿憑證後，曾前往
說明並提示帳證供查核，因上述營業稅案於鈞院審理中仍需帳證佐證，經說明後同意其將帳證帶回乙節並非真實，合先敘明。查原告自始並未提示帳簿憑證供查核，且上開營業稅案於鈞院審理時亦未見其提示（業經鈞院95年度訴字第774號判決駁回，原告上訴中，按現已經最高行政法院97年度裁字第597號上訴駁回），則原告再以待判決確定後再提示帳冊供查核，僅係為拖延行政救濟程序之進行，空言主張，所訴自無足採。另原告至行政訴訟始主張其主要銷貨收入金額分為三部分，布疋、呢絨、綢緞批發（行業標準代號4431-11）7,820,527元；皮革、毛皮整製業（行業標準代號1201-11）22,790,674元；塑膠鞋底製造及相關材料買賣（行業標準代號1202-17）7,916,036元，被告機關以其他塑膠製品製造業（行業標準代號2109-11）之同業利潤標準核定全年所得額有誤，惟在原告無法提示帳簿憑證供查核情形下，原告亦未提示新事證，被告原核定並無不合。
⒌按「一、所稱廣告費包括下列各項‧‧‧㈦贈送樣品、
銷貨附贈物品或商品饋贈，印有贈品不得銷售字樣，含有廣告性質者，應於帳簿中載明贈送物品之名稱、數量及成本金額‧‧‧二、廣告費之原始憑證如下‧‧‧㈦贈送樣品應取得受贈人書有樣品品名、數量之收據。但贈送國外廠商者，應取得運寄之證明文件及清單」為營利事業所得稅查核準則第78條第1款第27目及第2款第7目所明定。本件重新查核後原列報營業成本35,219,596元應減列5,127,002元（剔除無進貨事實取得不實統一發票作為進項憑證部分），變更核定30,092,594元；另原列報營業費用6,531,336元，惟查其中之其他費用-樣品費1,414,622元，依首揭查核準則規定，贈送樣品、銷貨附贈物品或商品饋贈屬廣告費性質，原會計科目申報有誤，應予轉正至廣告費項目查核，合先敘明；次查原告僅提示日記帳、存貨分類帳、原物料計數帳及生產記錄簿而無總分類帳，故無法證明已於帳簿中載明贈送物品之名稱、數量及成本金額，另原告亦未取得受贈人書有樣品品名、數量之收據，故原列報樣品費應不予認列，原列報營業費用6,531,336元應減列1,414,622元（剔除樣品費部分），變更核定5,116,714元。綜上，全年所得額應核定為3,550,987元，較原核定3,315,236元為高，惟依行政法院62年度判字第298號判例意旨，行政救濟除原處分適用法律錯誤者外，申請復查之結果不得為更不利於申請人之決定，原核定全年所得額3,315,236元應予維持。
理由
一、按本件被告代表人（局長）業已更換，被告 陳明新 代表人承受訴訟，於法無違，應予准許。
二、按「營利事業所得稅計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」、「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得額施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」分別為所得稅法第24條第1項、第83條第1項、所得稅法施行細則第81條第1項及行為時營利事業所得稅查核準則第6條第1項所規定。
又「所謂未提示，兼指帳簿文據全部未為提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用。」最高行政法院61年判字第198號著有判例可資參照。
三、本件原告係從事其他塑膠製品製造業，93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入38,527,237元、營業成本35,219,596元、營業費用及損失總額6,531,336元、非營業收入總額739,422元、非營業損失及費用總額506,397元及全年所得額為虧損2,990,670元，被告初查以原告未依限提示帳證供核，乃按該業（行業標準代號：2109-11）之同業利潤標準淨利率8％核算營業淨利為3,082,178元，加計非營業收入總額739,455元，減除非營業損失及費用總額506,397元，核定全年所得額為3,315,236元。原告不服申請復查，主張帳冊已整理完畢，請重新查核云云，經被告所屬台中縣分局分別於95年6月20日中區國稅中縣一字第0950020985號函及95年6月28日中區國稅中縣一字第0950028776號函請原告提示帳簿憑證供核，有掛號郵件收件回執附案可稽（見原處分卷第8頁至第11頁），惟逾期未提示，嗣被告另以96年3月1日中區國稅法一字第0960009050號函請原告提示帳簿憑證供核（見原處分卷第3頁及第4頁之函及掛號收郵件收件回執），原告亦未提示，被告復查決定以原告未提帳簿憑證供核，原核定全年所得額3,315,236元，並無不合等由，而駁回原告復查之申請，原告不服提起訴願，主張93年間欣士有限公司進貨購買多款布料，發票金額共計5,127,002元及稅額256,351元，經被告查獲無進貨事實虛報進項稅額，該部分已提起行政訴訟，請待判決確定後，再提示帳冊重新查核，亦經訴願駁回。
四、原告起訴主張：原告92、93年間營業稅，因進貨取得廠商「欣士有限公司」開立之統一發票，自94年4月間即受被告所屬台中縣分局調帳查核後處分，後提起復查、訴願、行政訴訟等行政救濟程序，目前已上訴最高行政法院。而原告93年度營利事業所得稅結算申報案經被告第一課通知提示帳冊時，93年度帳冊憑證已提示供被告第三課查核。被告仍分別於95年6月20日及6月28日以郵政掛號將查帳通知書送達，完成送達程序。嗣96年3月1日被告法務科函請原告提示帳簿憑證供核，原告曾前往說明並提示帳冊憑證供查核，只是因上述營業稅案於鈞院審理中仍須帳證佐證，經說明營業稅處理情形後經同意並未將帳冊憑證留置被告法務科，惟被告卻以原告逾期未提示帳冊憑證供核，按「其他塑膠製品製造業」之同業利潤標準，淨利率8%核定全年所得額為3,315,236元，應補稅額818,486元。營業稅與營利事業所得稅之查核機關皆是被告，因查核營業稅致使原告無法提示帳冊憑證查核營利事業所得稅而遭依同業利潤標準核定補繳高達818,486元之營利事業所得稅，實有違行政程序法規定及人民對政府之信賴。被告未審酌原告公司實際從事之營業項目，僅以原告公司登記事項為塑膠製品製造業務，即率以同業利潤標準淨利率8%核算營業淨利，顯有未當，蓋原告93年度所經營營業項目並非被告所屬台中縣分局所核定之「其他塑膠製品製造業」（行業標準代號：2109-11）。其主要銷貨收入金額分別三部分：布疋、呢絨、綢緞批發（行業標準代號：4431-11）7,820,527元；皮革、毛皮整製業（行業標準代號：1201-11）22,790,674元；塑膠鞋底製造及相關材料買賣（行業標準代號：1202-17）7,916,036元，合計93年營業收入金額38,527,237元，營業成本35,219,596元，營業費用及損失金額6,531,336元，非營業收入總額739,422元，非營業損失及費用506,397元，結算全年所得額為虧損2,990,670元，此有日記帳、總分類帳、原物料分額帳、生產記錄簿及存貨分類帳詳實記載，並成本分析可供稽查。原告目前已可提示符合法令規定之帳簿及文據供被告查帳核定，被告依上開函釋應予受理，自不得逕以原告未依限提示帳證供核為由，以核定方式核定原告全年所得額。另廣告費項目被告以原告無法證明贈送物品之名稱、數量及成本金額，故原列報樣品費應不予認列，亦屬有誤：原告就樣品之出口報單上均有依出口報單統計方式代碼之規定核實登載，且相關數量、成本金額均清楚載明於出口報單上，是原告贈送國外商之樣品，確已取得運寄之證明文件及清單，而相關資料於原告提供帳冊予被告查核時，均有清楚附上，被告未予詳查即逕以原告無法證明贈送物品之名稱、數量及成本金額，而將原列樣品費不予認列，進而認定原告全年所得額應核定為3,550,987元，較原核定3,315,236元為高，亦屬有誤云云，然查：
㈠本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入
38,527,237元、營業成本35,219,596元、營業費用及損失總額6,531,336元、非營業收入總額739,422元、非營業損失及費用總額506,397元及全年所得額為虧損2,990,670元，被告初查以原告未依限提示帳證供核，乃按該業（行業標準代號：2109-11）之同業利潤標準淨利率8％核算營業淨利為3,082,178元，加計非營業收入總額739,455元，減除非營業損失及費用總額506,397元，核定全年所得額為3,315,236元。嗣原告於復查階段主張帳冊已整理完畢，請重新查核，惟經被告所屬台中縣分局分別於95年6月20日及95年6月28日函請原告提示帳簿憑證供核，上開函文已合法送達，有掛號郵件收件回執附卷可稽（見原處分卷第8頁至第11頁），原告逾期仍未提示，另被告於96年3月1日以中區國稅法一字第0960009050號函請原告提示帳簿憑證供核，惟原告亦未提示相關帳證，致被告無法就其帳證審酌查核，被告依首揭規定，按同業利潤標準核定其所得額，經核並無違誤。
㈡至原告主張93年間欣士有限公司進貨購買多款布料，發票
金額共計5,127,002元及稅額256,351元，經被告查獲無進貨事實虛報進項稅額，該部分已提起行政訴訟，請待判決確定後，再提示帳冊重新查核，原告於接獲被告函請提示帳簿憑證後，曾前往說明並提示帳證供查核，因上述營業稅案於鈞院審理中仍需帳證佐證，經說明後同意其將帳證帶回，此部分原告未提具體事證供參，自難認其為真實，而原告自始並未提示帳簿憑證供查核，且上開營業稅事件於本院審理時亦未見其提示，並經本院95年度訴字第774號判決駁回，原告再以待判決確定後再提示帳冊供查核，僅係為拖延行政救濟程序之進行，而本件係因原告未提示帳簿憑證致所得額無法查核，被告乃按同業利潤標準核定其所得額，與上開補徵營業稅無涉，況原告所稱上開營業稅部分之行政救濟業經本院95年度訴字第774號判決駁回原告之訴及最高行政法院97年度裁字第597號裁定駁回原告之上訴，亦有該等裁判附卷可參，原告此部分主張並非足採。
㈢另原告主張其主要銷貨收入金額分為三部分，布疋、呢絨
、綢緞批發（行業標準代號4431-11）7,820,527元；皮革、毛皮整製業（行業標準代號1201-11）22,790,674元；塑膠鞋底製造及相關材料買賣（行業標準代號1202-17）7,916,036元，被告機關以其他塑膠製品製造業（行業標準代號2109-11）之同業利潤標準核定全年所得額有誤，惟原告未提示新事證，且原告於93年度營利事業所得結算92年度未分配盈餘網路申報總表及所附資料，其行業標準代號亦填載為2109-11（見被告所提本院卷第59頁至第68頁資料），而原告無法提示帳簿憑證供查核情形下，被告原核定並無違誤。
㈣按「一、所稱廣告費包括下列各項‧‧‧㈦贈送樣品、銷
貨附贈物品或商品饋贈，印有贈品不得銷售字樣，含有廣告性質者，應於帳簿中載明贈送物品之名稱、數量及成本金額‧‧‧二、廣告費之原始憑證如下‧‧‧㈦贈送樣品應取得受贈人書有樣品品名、數量之收據。但贈送國外廠商者，應取得運寄之證明文件及清單」為營利事業所得稅查核準則第78條第1款第27目及第2款第7目所明定。又「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查結果不得為更不利於行政救濟人之決定。」（最高行政法院62年度判字第298號判例參照）。本件原告於訴訟中稱其可提出相關帳冊供被告查核，經被告重新查核結果，以原告原列報營業成本35,219,596元應減列5,127,002元（剔除無進貨事實取得不實統一發票作為進項憑證部分），變更核定30,092,594元；另原列報營業費用6,531,336元，惟查其中之其他費用-樣品費1,414,622元，依上開查核準則之規定，贈送樣品、銷貨附贈物品或商品饋贈屬廣告費性質，原會計科目申報有誤，應予轉正至廣告費項目查核，；而原告僅提示日記帳、存貨分類帳、原物料計數帳及生產記錄簿，並無總分類帳，故無法證明原告已於帳簿中載明贈送物品之名稱、數量及成本金額，另原告亦未取得受贈人書有樣品品名、數量之收據，故原列報樣品費應不予認列，原列報營業費用6,531,336元應減列1,414,622元（剔除樣品費部分），變更核定5,116,714元。因而原告全年所得額應核定為3,550,987元，較原核定3,315,236元為高，依最高行政法院62年度判字第298號判例意旨，行政救濟除原處分適用法律錯誤者外，申請復查之結果不得為更不利於申請人之決定，原核定全年所得額3,315,236元應予維持。原告主張其就樣品之出口報單上均有依出口報單統計方式代碼之規定核實登載，且相關數量、成本金額均清楚載明於出口報單上，原告贈送國外商之樣品，確已取得運寄之證明文件及清單，而相關資料於原告提供帳冊予被告查核時，均有清楚附上云云，亦非可採。
五、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年3月13日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官莊金昌
法官許武峰法官林金本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年3月14日
書記官凌雲霄