裁判字號：最高行政法院106年判字第726號判決
裁判日期：民國106年12月21日
裁判案由：綜合所得稅罰鍰
最高行政法院判決
106年度判字第726號上訴人 羅春美 訴訟代理人 楊建華 會計師被上訴人財政部中區國稅局代表人 蔡碧珍 上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國106年5月24日臺中高等行政法院106年度訴字第28號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、上訴人辦理民國97年度至101年度綜合所得稅結算申報，按年度分別虛報不具親屬關係且無扶養事實之 林依蓉 等6人免稅額新臺幣（下同）462,000元；林依蓉等6人免稅492,000元；林依蓉等11人免稅額902,000元；林依蓉等18人免稅額1,476,000元；林依蓉等31人免稅額2,542,000元。案經被上訴人查獲，併同查獲之其他漏報所得及遭剔除之扣除額，歸課其當年度綜合所得稅，97年至100年度分別核定補徵稅額692,685元、562,950元、867,335元及1,442,045元；另上訴人101年度於調查後補繳稅款1,833,616元，乃核定退稅900元。又被上訴人認上訴人前揭行為涉犯稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪嫌，經移送臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）偵辦，檢察官認定上訴人雖有申報不實之情事，但與上開規定之犯罪構成要件不合，以104年6月17日104年度偵字第5439號不起訴處分書為不起訴處分確定在案。被上訴人旋依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額各處1倍罰鍰，97年度至101年度分別裁處罰鍰197,035元、198,256元、523,801元、973,758元、1,465,942元（以下統稱為原處分）。上訴人就上開罰鍰處分不服，循序提起行政訴訟，為原審法院以106年度訴字第28號判決（下稱原判決）駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人97年綜合所得稅結算申報，固申報15名其他親屬免稅額462,000元，惟未檢附適當之證明文件，亦未依被上訴人通知補件，此扶養親屬部分即被剔除，上訴人已依通知補稅，無漏稅可言，不符所得稅法第110條裁處罰鍰之構成要件。㈡被上訴人認上訴人涉稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪嫌，向彰化地檢署告發，惟經檢察官偵查結果，以上訴人97年至101年度申報綜合所得稅，未依規定檢附證明文件自始即被剔除，與稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐構成要件不合。是被上訴人認定上訴人97年度至101年度分別有漏稅額197,035元、198,256元、523,801元、973,758元及1,465,942元，各按所漏稅額處1倍罰鍰，即屬無據。㈢所得稅法第110條並無「虛報免稅額或扣除額」之要件，被上訴人增加法律所無之要件對上訴人處罰，顯然違法。被上訴人所引財政部74年12月4日臺財稅第25805號函釋，因未編入94年版「所得稅法令彙編」，不得再援引適用；財政部89年3月30日臺財稅第0000000000號函釋，則因98年5月27日修正公布之所得稅法第100條之2第1項規定，而無適用。㈣由被上訴人97年度核定清單之應補稅額為14,020元，可證上訴人並無漏稅197,035元之事實；依被上訴人100年1月3日第0000000000號綜合所得稅通知書，應納稅額570,341元，上訴人業於100年1月21日繳納完畢，何來漏稅事實；依被上訴人綜合所得稅核定通知書，99年度應補稅額4,415元，上訴人所漏稅額僅4,415元；100年度應補稅額17,671元，上訴人所漏稅額僅17,671元；101年度應退稅額900元，可證上訴人並無漏稅。㈤本件涉及5個年度綜合所得稅，被上訴人若於97年度核定綜合所得稅適時即時輔導，即不至於98、99、100及101年度再發生虛列免稅額事實，致生後續違法案件。本件上訴人並未漏稅，被上訴人適用法條錯誤，未依行政程序法行政指導，顯然違法等語。並聲明：撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠上訴人與林依蓉等人無親屬關係，難謂有法定扶養義務，自無享有免稅額，上訴人藉職務之便，取得保戶身分資料，虛列為其扶養親屬，致短漏應納稅額，應屬故意，自應受罰。㈡上訴人濫用客戶個人資訊，虛列扶養親屬免稅額之事實明確，其行為雖未該當稅捐稽徵法第41條規定之構成要件，惟仍違反所得稅法上誠實申報之作為義務，發生漏稅之結果，該當行政罰之構成要件，被上訴人據以裁處罰鍰，並無違誤。㈢上訴人97年至101年度虛報免稅額462,000元、492,000元、902,000元、1,476,000元及2,542,000元，與短漏報各類所得額，同樣發生漏稅影響稅收之結果，應依法按所得稅法第110條規定裁處，此與所得稅法第100條之2規定屬調整補稅事項之情形有間。上訴人連續5年綜合所得稅結算申報均以同一方式將無親屬關係者虛報為其他親屬，且虛報免稅額逐年攀升，其未對申報內容盡審查核對之責，亦未就各年度實際所得予以申報，致漏報所得及短漏應納稅額，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱罰鍰倍數參考表）關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項規定審酌其違章情節，97年至101年度分別按所漏稅額處1倍罰鍰計197,035元、198,256元、523,801元、973,758元及1,465,942元，係已考量上訴人之違章程度而為適切之裁罰等語，資為抗辯。並求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原判決駁回上訴人在原審之訴，係以：㈠上訴人辦理97年度至101年度綜合所得稅結算申報，依序虛列無親屬關係且無扶養事實之林依蓉等6人、林依蓉等6人、林依蓉等11人、林依蓉等18人及林依蓉等31人為扶養親屬，而逐年虛列免稅額各為462,000元、492,000元、902,000元、1,476,000元及2,542,000元，經被上訴人併同查獲其他漏報所得及虛報扣除額後，歸課各該年度綜合所得稅，分別核定補徵稅額後，因檢察官認定上訴人上開逃漏稅捐行為，與稅捐稽徵法第41條規定犯罪構成要件有間，而為不起訴處分確定在案，被上訴人乃按上訴人97年度至101年度漏稅額197,035元、198,256元、523,801元、973,758元及1,465,942元，各裁處1倍之罰鍰金額。上訴人於上開年度綜合所得稅結算申報虛列免稅額，即發生漏報所得額之結果，其於申報前自行繳納之稅額必然短漏少計，於提出於稅捐機關申報時，其稅務違章責任即已該當。上訴人援引彰化地檢署檢察官104年度偵字第5439號不起訴處分書之見解，主張其虛列免稅額部分，業經被上訴人發覺剔除，且已依通知補稅，即無漏稅，不成立稅務違章之行政罰責任云云，難謂允洽，不能採取。㈡一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應先行適用刑事法律論責，其經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，行政機關仍須依違反行政法上義務規定裁處之，此稽之行政罰法第26條第1項及第2項規定可明。且一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，如涉犯刑事罪嫌部分，已經不起訴處分確定者，依稅捐稽徵法第49條前段及第1條後段規定，其裁處權時效期間之計算，應適用行政罰法第27條第3項規定，自不起訴處分確定之日起算。上訴人雖指摘被上訴人未於其97年度初次違章時即對其裁罰，遲至檢察官作成不起訴處分書後，再就其97年度至101年度之違章行為合併裁罰構成違法云云，然被上訴人所為稅務違章裁罰處分，核與行政罰法第26條第1項及第2項規定無違，且其裁處權亦未罹於時效消滅，並無違法情事。㈢本件上訴人係虛報免稅額或扣除額，且經稅捐稽徵機關進行調查發覺命補稅，並非未被發現自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，不符合稅捐稽徵法第48條之1第1項及稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定之免罰情形。審酌上訴人自97至101年度綜合所得稅結算申報，利用從事招攬保險業務之機會，擅自取用客戶姓名年籍資料，虛報為其扶養親屬，其虛報之人數及免稅額，由97年度及98年度6人、免稅額40餘萬元，逐年遞增至101年度31人、免稅額200餘萬元，顯係故意以不正當方法逃漏稅捐，依其情節不允再依罰鍰倍數參考表使用須知第4點規定予以減輕。被上訴人援用罰鍰倍數參考表關於所得稅法第110第1項綜合所得稅部分之虛報免稅額或扣除額行為態樣規定，按各年度之所漏稅額分別裁處1倍之罰鍰，無裁量違法之情形。被上訴人作成上開裁罰處分，並駁回上訴人復查聲請，認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷為無理由等語，資為其論據。
五、上訴意旨略謂：㈠所得稅法第110條第1項逃漏稅捐之構成要件，須具備一定之積極逃漏稅捐行為，惟綜觀原處分書、彰化地檢署檢察官104年度偵字第5439號不起訴處分書、原判決皆認定上訴人填具多名扶養親屬，僅係未提示任何資料，且經被上訴人通知亦未補件，顯然未有故意或過失之任何積極行為（如隱匿事實、為虛偽不實陳述或提供不正確資料等行為完成某種不實之態樣或證據），使稅捐稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益，故本件不該當所得稅法第110條第1項漏稅罰之要件。原判決未查，維持原處分，有判決不適用法規或適用不當、判決理由不備之當然違背法令情形。㈡被上訴人核定上訴人各年度申報之綜合所得稅補徵稅額之事實，認有「漏報所得總額」、「虛報免稅額」及「虛報扣除額」等不同情形。惟就「漏報所得總額」部分，上訴人並無故意或過失短報或漏報所得情形，且依罰鍰倍數參考表規定，「漏報所得總額」與「虛報免稅額或虛報扣除額」之事實有不同之罪責性。被上訴人就此未區分其漏稅事實，皆以「虛報免稅額及虛報扣除額」之裁罰標準處以1倍之罰鍰，顯有裁量怠惰之違法。原判決未查，予以維持，有判決不備理由之違法。㈢上訴人並非以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條規定，核課及裁罰期間應為5年，被上訴人於104年8月14日同時處分上訴人97年度及98年度之漏稅罰，已逾5年期間而不得處罰，原判決未予撤銷，有適用法規不當之違誤。㈣上訴人101年度綜合所得稅申報案件，其申報日為102年5月1日至5月31日止，被上訴人於申報日後6日即查獲上訴人101年度涉有違章之漏稅罰，依經驗法則顯不合理。且被上訴人各年度查獲上訴人違章案件情形皆記載為102年6月6日，使上訴人於申報101年度之綜合所得稅無從適用稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定，顯有裁量濫用之疑慮。原判決未查，有不適用法規或適用不當及判決不備理由之違誤。㈤上訴人多列報扶養親屬，係因不知違反所得稅法誠實申報之義務，除補繳稅額外，尚有處罰規定，且上訴人遭被上訴人核定補稅後，亦皆如實繳納稅額，未獲有任何不法利益所得，考量本案情節尚非重大，與公共利益之維護實屬輕微，應依行政罰法第8條規定減輕處罰，給予自新之機會。被上訴人同時處以上訴人5年度之罰鍰，未考量上訴人資力是否能夠同時支付高達300多萬罰鍰，顯有處罰過當之虞。㈥財政部106年8月30日台財稅字第10604646270號令（下稱財政部106年8月30日令）公布修正罰鍰倍數參考表，對於所得稅法第110條第1項（綜合所得稅）規定，違章情形第5點部分，改處以更輕微之0.2倍漏稅罰並自即日生效。依稅捐稽徵法第1條之1第1項及第4項規定，本案屬未確定案件，應得適用變更後之罰鍰倍數參考表規定，處更輕微之罰鍰處分等語。並聲明：原判決關於97年度、98年度、99年度、100年度及101年度之綜合所得稅罰鍰處分均廢棄。上開廢棄部分，訴願決定、復查決定及原處分均撤銷或發回原審法院更為適法之審理。
六、本院查：㈠按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算
申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時（下同）所得稅法第71條第1項前段、第110條第1項定有明文。次按「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」固為行政罰法第27條第1項所明定，惟依同法第1條但書規定，違反行政法上義務而受罰鍰等行政罰之處罰時，於其他法律有特別規定者，從其規定，不適用行政罰法。而「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「……罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」復為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第49條前段所規定。是稅捐稽徵法有關稅捐違章行為裁處權時效之特別規定，自應優先於行政罰法之適用。至於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依行政罰法第32條第1項規定，應將涉及刑事部分移送司法機關處理。惟稅捐稽徵法就一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務致逃漏稅捐情形無特別規定，是類案件之裁處期間應如何起算，依稅捐稽徵法第49條準用第1條後段「本法未規定者，依其他有關法律之規定」之明文，則應回歸適用行政罰法相關規定。準此，關於所得稅法之逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務者，經依行政罰法第26條第1項規定由司法機關依刑事法律處理後，且已為「不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理……之裁判確定者」，應有行政罰法第27條第3項規定之適用，亦即其裁處期間起算點應「自不起訴處分、緩起訴處分確定，或無罪、免訴、不受理、不付審理……之裁判確定日起算」。
㈡經查，上訴人97年度至101年度綜合所得稅結算申報，按年
度分別虛列無親屬關係且無扶養事實之林依蓉等6人、林依蓉等6人、林依蓉等11人、林依蓉等18人、林依蓉等31人為扶養親屬，而逐年虛列免稅額462,000元、492,000元、902,000元、1,476,000元、2,542,000元，經被上訴人併同查獲其他漏報所得及遭剔除之扣除額，歸課各該年度綜合所得稅，除分別核定補徵稅額外，並認上訴人涉犯稅捐稽徵法第41條罪嫌而予告發，移送彰化地檢署偵辦，經檢察官為不起訴處分確定後，被上訴人乃按上訴人97年度至101年度漏稅額197,035元、198,256元、523,801元、973,758元及1,465,942元，各裁處1倍之罰鍰金額等情，為原判決依法認定之事實。從而，原判決以上訴人自97年度至101年度綜合所得稅結算申報虛列免稅額，即發生漏報所得額之結果，其於申報前自行繳納之稅額必然短漏少計，於提出於稅捐機關申報時，即已該當所得稅法第110條第1項所定要件，並審酌上訴人係利用從事招攬保險業務之機會，擅自取用客戶姓名年籍資料，虛報為其扶養親屬，且虛報之人數及免稅額，由97年度及98年度之6人、免稅額40餘萬元，逐年遞增至101年度之31人、免稅額200餘萬元，而認上訴人係故意以不正當方法逃漏稅捐，經核於法尚無違誤。上訴意旨謂上訴人填具多名扶養親屬，未提示任何資料，經被上訴人通知亦未補件，並未有故意或過失之積極行為，不該當所得稅法第110條第1項漏稅罰之要件云云，難認可採。又上訴人既係故意以不正當方法逃漏稅捐，稽之前開規定與說明，其稅捐違章行為裁處權時效期間為7年。依卷附上訴人97年度至101年度綜合所得稅結算申報書可知，上訴人係分別於98年5月、99年5月、100年5月、101年5月及102年5月提出申報，則被上訴人於104年6月8日移送彰化地檢署依刑事法律偵辦（原處分卷1第51頁），迨檢察官於104年6月17日作成不起訴處分後（原處分卷1第68頁），旋於104年8月13日就前揭上訴人97年度至100年度稅務違章行為作成裁罰處分（原處分卷1第177頁、原處分卷2第146頁、原處分卷3第126頁、原處分卷4第132頁）、同年9月24日就上訴人101年度稅務違章行為作成裁罰處分，並未逾7年之裁處權時效期間。原判決認被上訴人裁處權未罹於時效消滅，並無違誤。上訴意旨，以上訴人非以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，裁處權時效應為5年，97年度及98年度之違章行為已逾5年期間而不得處罰為由，指摘原判決有適用法規不當之違誤，洵非可採。
㈢惟查，上訴人97年度至101年度綜合所得稅結算申報，除有
虛報不具親屬關係且無扶養事實之林依蓉等人免稅額之情事外，各該年度並另有列報教育學費特別扣除額遭剔除及漏報營利、薪資、利息所得等情事；而被上訴人核算上訴人97年度至101年度所漏稅額分別為197,035元、198,256元、523,801元、973,758元、1,465,942元，乃係將虛報林依蓉等人之免稅額與查獲之其他漏報所得及剔除之扣除額等各項合併計算之結果，此觀卷附被上訴人製作之上訴人97至101年度綜合所得稅補徵（退）稅額計算表（原處分卷1第231頁至第232頁），即足明之。然修正前之罰鍰倍數參考表針對所得稅法第110條第1項關於綜合所得稅部分之違章行為（按此部分已於106年8月30日修正，詳述如後），業已區別情形，依「
一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣繳憑單及股利憑單之所得，且無第5點情形者」、「三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第5點之情形者」、「五、有下列情形之一者：㈠虛報免稅額或扣除額。㈡以他人名義分散所得。」之不同違章情形，分別為「處所漏稅額0.2倍之罰鍰」、「處所漏稅額0.5倍之罰鍰」、「處所漏稅額1倍之罰鍰」之裁罰金額或倍數基準。本件上訴人於系爭年度除虛報免稅額外，既另有申報教育學費特別扣除額遭剔除、短漏報營利、薪資及利息所得，即當依據上開不同情形，各依前揭罰鍰倍數參考表所定違章情形，分別按其裁罰金額或倍數基準而為裁量權之行使並作成裁罰處分。被上訴人未予區別，逕將系爭年度上訴人虛報林依蓉等人之免稅額與查獲之其他漏報所得及剔除之扣除額合併計算之漏稅額，悉按上述第5點所示虛報免稅額之違章情形，各處所漏稅額1倍之罰鍰，核與財政部為協助稅務違章案件裁罰機關行使裁量權所訂之前揭罰鍰倍數參考表規定即屬有違，難謂無裁量違法之情形。原判決未察，以被上訴人援用上開罰鍰倍數參考表之規定，按各年度所漏稅額裁處1倍之罰鍰，無裁量之違法，容有不適用法規或適用法規不當之違背法令情事。
㈣再按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變
更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1第4項著有規定。前揭罰鍰倍數參考表關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項規定部分，業經財政部106年8月30日令修正發布，其中違章情形第5點修正為「五、虛報免稅額（含因虛報該免稅額所減除之扣除額），且符合下列條件者：㈠該親屬關係屬稽徵機關可透過戶政系統查得。㈡無第6點㈠、㈢及㈣情形（即配偶所得分開申報逃漏所得稅，且不符合該配偶關係屬稽徵機關可透過戶政系統查得情形；虛報扣除額；以他人名義分散所得）。」其裁罰金額或倍數基準亦修正為「處所漏稅額0.2倍之罰鍰。（如同時有短漏報屬第1點至第3點之所得，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得、免稅額及扣除額之比例計算。）」即罰鍰倍數參考表就所得稅法第110條第1項關於綜合所得稅部分，業於106年8月30日修正，依前述稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，有利於納稅義務人之變更部分，對尚未核課確定案件適用之。而本件上訴人係利用從事招攬保險業務之機會，擅自取用客戶姓名年籍資料，虛報為其扶養親屬，而於系爭年度虛報不具親屬關係且無扶養事實之林依蓉等人免稅額之事實，已經原判決依法認定在案，該親屬關係是否屬稽徵機關可透過戶政系統查得，而有於106年8月30日修正罰鍰倍數參考表之適用，原審及被上訴人未及審酌，影響法令之正確適用。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。又因罰鍰之裁罰涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決廢棄，並將訴願決定及原處分（即復查決定）予以撤銷，由被上訴人另為適法之處分
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中華民國106年12月21日
最高行政法院第一庭
審判長法官劉鑫楨
法官胡方新法官陳秀媖法官張國勳法官程怡怡以上正本證明與原本無異中華民國106年12月21日
書記官莊子誼