裁判字號：最高行政法院97年判字第208號判決
裁判日期：民國97年04月03日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
97年度判字第00208號上訴人桃園縣政府稅務局（原桃園縣政府稅捐稽徵處）代表人甲○○被上訴人乙○○○○代表人丙○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年5月25日臺北高等行政法院94年度訴字第2161號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、被上訴人於93年9月14日申報93年8月27日訂約買賣移轉其所有坐落桃園縣中壢市○○段○○○○號、宗地面積3,185.06平方公尺之土地（下稱系爭土地），經上訴人所屬中壢分處按一般稅率核定應納土地增值稅新臺幣（下同）4,149,963元，被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。經原審94年度訴字第2161號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，並命上訴人就坐落桃園縣中壢市○○段○○○○號、面積3,055.26平方公尺之土地，應作成核准被上訴人不課徵土地增值稅之處分。上訴人不服遂提起本件上訴。
二、被上訴人於原審起訴主張：系爭土地內，所設臺灣電力公司輸電電塔基座(下稱臺電電塔基座)面積129.80平方公尺部分，嗣業已單獨分割為同地段第821之1地號，並就原821地號土地農用部分，亦於分割後申領得農地農用證明書；本件就821地號土地部分，上訴人已依土地稅法之規定，將系爭土地之非農業用地及農業用地，分別課徵地價稅及田賦，顯已知悉何部分係農業使用何部分非農業使用，及各該部分所占之面積，則縱申報移轉時，無所謂農地農用證明書，上訴人於已得依實際所知而為認定之情事下，自應依實際使用情形加以認定，是以有無農地農用證明書，並不影響上訴人之職權判斷；又系爭土地之買受人 吳寶田 ，於94年3月23日就耕地原狀未為變更之情況下，申請農地農用證明書並經核發，再於95年將系爭土地移轉予第三人，而未核課土地增值稅，上訴人就同一筆土地，以前後兩次移轉而為不同之認定，顯有違法。求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），並命上訴人就系爭土地應作成核准不課徵土地增值稅之處分。
三、上訴人則以：被上訴人於系爭土地移轉時，既未能依土地稅法施行細則第58條規定，檢附農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明，自無土地稅法第39條之2第1項所為不課徵土地增值稅規定之適用；而系爭土地於上訴人移轉予第三人後之情況，並不得作為本件系爭土地於93年9月14日申報移轉時，符合農用規定之證明；且土地稅法施行細則第58條係屬細節性、技術性事項之規定，亦未逾越土地稅法第39條之2規定之意旨，故上訴人認定系爭土地是否符合土地稅法第39條之2規定「作農業使用之農業用地」之要件時，要求被上訴人需提出農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，方得適用相關租稅之優惠，並無違反租稅法律主義，此有本院91年度判字第495號暨95年度判字第260號判決意旨可資參照；且類似案件，亦經原審94年度訴字第263號及高雄高等行政法院91年度訴字第708號判決持相同見解作成判決在案等語，資為抗辯，求為駁回被上訴人之訴。
四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：系爭土地面積3,185.06平方公尺，其中129.8平方公尺為部分作臺電公司鐵塔基地使用，其餘作為農業使用之農業用地，其使用之狀況不同，截至92年止，上訴人係分別課徵地價稅及田賦。被上訴人之後手吳寶田於取得土地所有權後，復於94年3月23日就系爭土地原狀未為變更之情況下，辦理土地分割，將鐵塔部分分割為821-1地號，並就其餘部分申請農地農用證明書，業經核發，乃於95年將土地移轉予第三人，上訴人未予課徵土地增值稅。本件被上訴人於93年9月14日向上訴人提出土地增值稅申請書，申報移轉系爭土地，並主張應不課徵土地增值稅，有申報書附於原處分卷可查，是本件被上訴人係向上訴人申請系爭土地不課徵土地增值稅，經上訴人及訴願機關否准之後，向原審提起訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），及判命上訴人就系爭土地作農用之部分應作成核准不課徵土地增值稅之處分，依其事件之性質，為課予義務訴訟，被上訴人之請求權是否存在，亦即被上訴人之申請應否准許，應以事實審言詞辯論終結時之事實狀態為裁判之基準時點。故被上訴人之申請事件，自原審言詞辯論終結時即95年5月11日之時點以觀，已符合前開土地稅法不課徵土地增值稅之法定要件，上訴人所謂土地增值稅之獎勵政策係在鼓勵農地農用之目的下產生，財政部81年12月23日台財稅第000000000號函，土地增值稅之徵收係按「宗」計算，同「宗」土地不得依使用面積比例計算免徵土地增值稅云云，於言詞辯論終結時，原不符財政部81年12月23日台財稅第000000000號函示內容之情形業已消失（鐵塔之非農用部分業已分割出821-1地號，同宗土地即無「部分農用部分非農用」之情形，又已具備土地稅法施行細則第58條規定之證明文件，故以言詞辯論終結之時點觀之，本件被上訴人既已舉證證明系爭土地中之3,055.26平方公尺作農業使用，原處分即非可採等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依左列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、前條第1項之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。」土地稅法第28條前段、第39條之2第1、4項及行為時土地稅法施行細則第58條第1項第1款分別定有明文。經查，本件被上訴人雖於93年9月14日向上訴人提出土地增值稅申報書，並勾選「本件土地符合農業用地移轉免徵土地增值稅條件」，固可認係申請不課徵土地增值稅，惟其復於同年月20日函上訴人所屬中壢分處略以「申請人於93年9月14日就系爭土地，依法申報該土地為農業用地免徵土地增值稅在案，現經中壢市公所查核該土地上有輸電鐵塔一座，無法核發農業使用證明，呈請更正為一般課稅」等語，亦有該函及桃園縣中壢市公所相關函影本附於原處分卷(第26、27、40、41頁)可參，是本件被上訴人原於93年9月14日所為之不課徵土地增值稅申請，已因其後之同年月20日函呈請更正為一般課稅而不存在；又本件嗣經上訴人所屬中壢分處依被上訴人同年月20日函，按一般稅率核定土地增值稅4,149,963元，被上訴人已於93年9月29日繳納完竣，亦有該繳款書附於原處分卷可參，被上訴人係於繳納後之同年10月29日以「系爭土地除輸電鐵塔部分外，均作農業使用，依土地稅法第39條之2應不課徵土地增值稅，如須課徵，依同法第4項亦應以89年1月6日修正當期之公告現值為原地價，計算漲價總數額」為由申請復查，經上訴人否准，亦非被上訴人原向上訴人申請系爭土地不課徵土地增值稅案件，經上訴人以處分及經訴願決定「否准」後提起訴訟。原判決認本件係為駁回免徵土地增值稅申請，屬課以義務訴訟，因而以言詞辯論終結時之事實狀態，為裁判基準時點，為不利於上訴人之判決，尚有因認定事實與證據不符，致生適用法規不當之違法。次查，課稅事實應依行為時之事實加以認定，不受事後變更之事實影響；尤不得執第三人所為之事實變更情事，作為其主張不課徵土地增值稅之事證。本件被上訴人係於93年9月14日移轉系爭土地，申報土地增值稅，於93年10月4日辦理所有權移轉登記完畢後，嗣經買受人於93年12月1日向地政事務所申請分割出821-1地號；另桃園縣中壢市公所於94年3月22日核發之農業用地作農業使用證明書，其核發之相對人為林秋冬，並非系爭土地移轉時之土地所有權人即被上訴人，且於證明書內亦載明有效期間為6個月，亦非農業主管機關認定被上訴人本件移轉系爭土地時之情況，被上訴人於之前93年9月20日函，既已向上訴人表明無法提出農地農用證明，迺原審遽以系爭土地於被上訴人繳納本件土地增值稅且辦竣移轉登記後，第三人事後所取得之農地農用證明，作為系爭土地於93年9月14日申報移轉時符合農用規定之證明，揆諸首開規定，亦有未合。綜上所述，原判決認事用法，尚有未洽，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，非無理由，應將原判決廢棄，發回原審更為審理。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國97年4月3日
最高行政法院第四庭
審判長法官鍾耀光
法官帥嘉寶法官姜仁脩法官王德麟法官黃清光以上正本證明與原本無異中華民國97年4月3日
書記官阮思瑩