裁判字號：最高行政法院100年判字第2236號判決
裁判日期：民國100年12月22日
裁判案由：房屋稅
最高行政法院判決
100年度判字第2236號上訴人南亞塑膠工業股份有限公司代表人 吳欽仁 訴訟代理人 林志忠 律師
鍾凱勳 律師 孫千蕙 律師被上訴人雲林縣稅務局代表人 吳定謀 上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國100年6月7日高雄高等行政法院100年度訴字第74號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區47號「BPA4廠3T-711、3T-712、3T-710A/B、3T-020、3T-030等6座儲槽及2座遮棚」（下稱BPA4廠儲槽）及坐落該工業園區2號「DOP廠T6348A/B、T611C等3座儲槽及架台」（下稱DOP廠儲槽；BPA4廠與DOP廠之儲槽，下合稱系爭儲槽），均領有雲林縣政府工務局核發之使用執照，經被上訴人所屬虎尾分局（下稱虎尾分局）依房屋稅條例規定，分別核算BPA4廠儲槽其中3T-710A/B、3T-020、3T-030等4座儲槽及遮棚2座之99年房屋現值為新臺幣（下同）96,625,100元（3T-711、3T-712儲槽為機械設備免徵房屋稅），並按營業用稅率減半課徵BPA4廠儲槽99年度房屋稅1,449,376元；另核定DOP廠儲槽之房屋現值為22,576,900元，DOP廠儲槽99年度房屋稅620,862元（上訴人未申請減半課徵）。上訴人不服系爭儲槽之99年度房屋現值核計及房屋稅核課處分，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回上訴人之訴，上訴人遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠雲林縣政府工務局核發之雜項使用執照已載明系爭儲槽之構造類別為「鋼骨造」；復按被上訴人之雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點（下稱作業要點）第3點「附表4」之「用途分類表」說明，系爭儲槽應屬「用途分類表」之第4類「…、油槽、…」，且按同要點第2點「附表1」之「雲林縣房屋標準單價表（下稱標準單價表）」，亦記載「鋼骨造」之「第4類」建物，按「用途別」及「用途單價總層數」之差異，分別有其應適用之標準價格。是系爭儲槽之分類應參酌使用執照上所載之構造種類，即被上訴人應依該「標準單價表之鋼骨造類別所對應之標準價格」，核計上訴人之房屋現值。又系爭儲槽之用途別的確在標準單價表內有列入，亦即第4類之「油槽或（散裝）倉庫」，縱使未列入標準單價表之類目，依作業要點第22點規定，被上訴人亦應可比照類似之類目。然被上訴人迄今無法說明系爭儲槽何以與標準單價表之各類目不同？何以無類似類目？卻逕以實際工料作為系爭儲槽之房屋現值，即有處分不能認定事實之違法。㈡房屋稅條例及相關司法實務見解，無論係稅捐稽徵機關就房屋現值之核計，抑或係不動產評價委員會就房屋標準價格之評定，均僅得就「建造材料」、「耐用年數及折舊標準」及「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」3項標準，作為核計或評定之依據；要非得以系爭建物之「實際工料」，作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據。況系爭建物之「建造材料」，亦不因建築物之外型不同而有差異，據此，作業要點第16點「特殊構造物」與第22點、第22點之1逕以實際工料評估系爭儲槽之房屋現值，已牴觸租稅法律主義及法律保留原則。㈢系爭儲槽領有使用執照，則依作業要點第16點規定，應被上訴人經實地勘查，該建築物構造別與使用（建造）執照所載不同時，方得依該點所列之標準判斷。然被上訴人迄今未能說明依其勘查結果，系爭儲槽之構造別與使用執照所載有何不同，而得依該判斷標準判定系爭儲槽非屬鋼鐵造，即逕以作業要點第16點列舉判斷標準，主張系爭儲槽非「屋頂為山形鐵造屋架」，或以「樑柱構造非用各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重」而認為此為特殊構造物，非屬鋼鐵造，顯有不能認定事實，且有應適用法規而不適用之違誤。況依作業要點第16點第13款規定，被上訴人將儲槽獨立為構造類型，亦即儲槽並不去判斷其構造別，即均屬特殊構造物。顯已排除「儲槽如果是鋼骨造、鋼鐵造時，是否能夠歸類為第16點其他各細點類型」之可能性，無異係以作業要點排除房屋稅條例第11條規定，有法規牴觸法律之違法。是依照房屋稅條例、建築法、標準單價表與作業要點之規定，系爭儲槽構造應以使用執照上所記載為準核計房屋現值，否則即有不適用法令之違法。㈣系爭儲槽之房屋稅現值，應按標準單價表與相關附表核計，被上訴人逕以實際工料核計系爭槽體之房屋現值，顯有違平等原則。㈤建築物包括構造物與雜項工作物，是建築法所稱建築物並不限於住家用的房屋，使用執照適用於所有的構造物與雜項工作物，包含系爭儲槽在內。被上訴人以使用執照之適用對象為「供人居住房屋之建材結構」，故使用執照上的記載在本件房屋稅事件即無適用餘地，顯錯誤適用作業要點與建築法，違法排除系爭儲槽適用使用執照的記載判斷其構造別，並拒絕上訴人以標準單價表計算其房屋現值者，即有適用法規錯誤。又縱系爭儲槽非住宅用房屋，然其屬工作用房屋，仍得適用標準單價表。被上訴人顯有誤解法規，排除系爭槽體適用標準單價表以評定房屋現值之違誤。㈥被上訴人稱系爭儲槽所適用之折舊率為1％。然作業要點附表2「雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率標準表」（下稱折舊率標準表）並無「儲槽」類型，被上訴人又認系爭儲槽無法比照油槽，故被上訴人適用之折舊率標準表並無法規依據。退步而言，縱認被上訴人比照折舊率標準表所列鋼骨造、鋼鐵造折舊，亦足顯被上訴人認定事實前後矛盾。況被上訴人能夠比照鋼骨造、鋼鐵造對系爭儲槽進行折舊，為何系爭儲槽與鋼骨造、鋼鐵造為不同類型？又如被上訴人是比照鋼鐵造對系爭槽體進行折舊，為何其折舊率非1.2％而均為1％？是被上訴人如係比照折舊率標準表「鋼骨造、鋼鐵造」之折舊率，其認定事實前後矛盾等語，求為判決撤銷訴願決定、原房屋現值核計處分及課稅處分（含復查決定及原核定）。
三、被上訴人則以：㈠查台塑六輕工業園區類似儲槽提起行政爭訟案件，參照本院98年度判字第1441號判決，第1次房屋現值之行政處分為嗣後計算房屋各年度房屋現值（課稅現值）及應納房屋稅之前提要件，稽徵機關於作成核課房屋稅之處分時，具構成要件之效力。是系爭儲槽第1次房屋現值之處分，目前由本院審理中，雖尚未確定，惟其構成要件之效力仍繼續存在，則本（99）年度現值計算，自應受其拘束。又原處分上之「課稅現值」欄所載數額僅為行政處分稅額計算基礎之理由說明，就原處分主文觀之，本案僅有99年度房屋稅之課稅處分，並不存在上訴人所主張之房屋現值核計處分。是本件課稅處分之審查範圍雖亦包括房屋現值之計算，惟法律既未規範第1次房屋現值之核計處分作成後須逐年再針對作成現值之核計處分，而被上訴人實際上於本件亦未針對房屋現值另作成獨立之行政處分，則上訴人主張撤銷原房屋現值核計處分，亦非合法。㈡系爭BPA4廠儲槽，業經被上訴人於98年7月21日依房屋稅條例第10條第1項規定，核計第1次（98年度）房屋現值為139,001,400元；而DOP廠儲槽，被上訴人亦於99年1月15日核定其第1次（99年度）房屋現值為22,576,900元，上訴人不服現值核計處分提起行政訴訟，分別經原審法院以99年度訴字第377號及第376號判決駁回。上訴人不服，提起上訴。而如前述，系爭儲槽第1次房屋現值之行政處分雖尚未確定，惟行政處分除非具有無效之事由而無效外，其效力仍繼續存在，則本（99）年度房屋現值之計算，自應受其拘束。是BPA4廠儲槽之99年度繳款書所載現值係依第1次（98年）核計之房屋現值減除折舊後數額計算，而DOP廠儲槽之99年度房屋現值即為第1次（99年）現值核計處分計算，並按該繳款書所載現值，分別課徵99年度房屋稅1,449,376元及620,862元，並無違誤。㈢參酌本院96年度判字第2099號、98年度判字第656、866、1458號判決意旨，不動產評價委員會在符合重置成本之評價目標下，自得以實際工料法為其評價基準。準此，作業要點第16點第13款「特殊構造物」與第22點、第22之1點特殊構造按實際工料評估房屋現值，並不違反房屋稅條例相關規範，亦無上訴人所稱違反法律保留原則之違法情事。㈣系爭儲槽經現場勘查及觀諸建築設計藍圖，其建造材料及結構、施工方式等，與一般使用執照上之「鋼骨造」「鋼鐵造」應有之典型特徵，亦即建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重顯有不同，且高度均超過1層樓。又系爭儲槽是由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成，其和一般房屋建築結構大不相同，則其為特殊構造物至為明確，非屬標準單價表之「鋼骨構造」「鋼鐵構造」。況依作業要點第16點第13款中已明定儲槽為特殊構造物；另「房屋稅理論與實務之研究」亦認為特殊構造物包括油槽，故系爭儲槽為特殊構造物無疑。又依作業要點第22點後段特殊構造物，按實際工料法評價，按各該現值評價要點評估，而未訂評價要點之特殊構造物，應依實際工料法評價。又依作業要點第16點規定，房屋構造別應實地勘查，並非完全以使用執照所登載構造別來核實認定。另參照本院100年度判字第78號判決意旨，使用執照行政處分之所確認之構造別對稽徵機關並無拘束力，房屋構造之認定為稽徵機關之職權範圍。系爭儲槽並不屬標準單價表之鋼骨構造，又作業要點第16點第13款規定，系爭儲槽應為特殊構造物。被上訴人依法核實認定，本於職權派員至現場勘定調查，依前述規定核計房屋現值，並無違誤。㈤系爭儲槽按實際工料法評價係由不動產評價委員會明文規範，與本院61年判字第319號判例之規範狀態並不相同，自不能比附援引。又本院98年度判字第1477號判決並無上訴人所稱「房屋現值因不得以實際工料為準，故違反法律保留原則」之論述。另台塑工業園區類似儲槽因房屋現值核定提起爭訟案件，亦分經原審法院及本院駁回其訴與上訴在案等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：兩造之爭點為被上訴人核算BPA4廠儲槽99年度房屋現值96,625,100元，另核定DOP廠儲槽之房屋現值22,576,900元，是否合法？被上訴人以原處分核定BPA4廠儲槽之99年度房屋稅額1,449,376元，DOP廠儲槽99年度房屋稅額620,862元，是否合法？分述如下：㈠上訴人提起本件行政訴訟，其訴之聲明為訴願決定、復查決定、房屋現值核計處分及課稅處分均撤銷。其中關於撤銷房屋現值核計處分之聲明，依上訴人起訴狀、補充理由（一）狀及言詞辯論意旨狀所述，係不服被上訴人核定DOP廠儲槽99年度房屋現值22,576,900元及核算BPA4廠儲槽（3T-710A/B、3T-020、3T-030等4座儲槽及遮棚2座）99年度房屋現值96,625,100元，而為前揭聲明。惟上訴人前於99年間，曾因虎尾分局依房屋稅條例規定，對於系爭領有雲林縣政府核發（98）（雲）營使字第402號雜項使用執照之DOP廠儲槽，認定該儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地之建築物供儲存使用，乃依法核計DOP廠儲槽之房屋現值為22,576,900元（含系統架台），並以99年1月15日雲稅虎字第0991200613號函通知上訴人，上訴人遂就該房屋現值核計處分循序提起復查、訴願及行政訴訟，並經原審法院99年度訴字第376號判決駁回上訴人之訴在案，經上訴人提起上訴（嗣經本院100年度判字第1594號判決駁回上訴），有該判決書及原審法院索引卡查詢附卷可稽，並據上訴人陳述在卷。核其當事人、訴之聲明、訴訟標的均相同，顯屬同一事件。上訴人就同一事件，於前案訴訟繫屬中，復於100年1月31日提起本件行政訴訟，請求撤銷DOP廠儲槽之房屋現值核計處分，顯係就已起訴之事件，於訴訟繫屬中，更行起訴，依行政訴訟法第107條第1項第7款規定，非法所許，本件上訴人此部分之訴，難謂合法，應予駁回。㈡次按，依房屋稅條例第5條第2款前段、第6條及雲林縣房屋稅稅率自治條例第2條第1款、第2款規定，房屋稅係依房屋現值，按規定之稅率計算課徵之。又參酌房屋稅條例第10條及第11條規定，房屋現值之核定係於房屋完工時為之，且房屋現值一經核計後，納稅義務人對於房屋現值之核計如有異議，固得依該條例第10條第2項後段規定申請重行核計，惟於主管稽徵機關依職權重行核計，或經行政法院判決撤銷前，有關核課房屋稅房屋現值之認定仍係以原核計之房屋現值為標準，往後僅以耐用年限及折舊率逐年遞減其價值，而不再逐年核定，亦無逐年通知納稅義務人之問題。故各年度房屋稅繳款書「課稅現值」欄所載數額，僅為房屋稅核課處分稅額計算基礎之理由說明，並非稅捐機關核算該年度房屋現值之行政處分，納稅義務人自不得對之提起行政訴訟。則上訴人提起本件行政訴訟，請求撤銷被上訴人核算BPA4廠儲槽99年度房屋現值96,625,100元處分，亦不合法。㈢依房屋稅條例第5條第2款前段、第10條及第11條規定，房屋稅核課處分係以稅捐機關第1次核計之房屋現值，為往後年度核課時之計算基礎。又行政處分除有無效事由而當然無效外，於未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效前，其效力繼續存在，而該有效之行政處分如為他行政處分之構成要件而為處分之基礎者，因該作為構成要件之行政處分並未繫屬於行政法院而為法院審查之對象，故行政法院對該作為構成要件之行政處分之效力應予尊重，此乃所謂構成要件效力，凡符合此要件者皆有適用，不以不同之行政機關所為之處分為限。準此，稅捐機關原核計第1次房屋現值之行政處分，實為嗣後計算該房屋各年度房屋現值（課稅現值）及應納房屋稅之前提要件，其於各年度作成核課房屋稅之處分時，對於涉及先前由原核計第1次房屋現值之行政處分所確認或據以成立之事實（例如房屋構造別及房屋現值等），即應予尊重，並生構成要件效力。經查，上訴人對原核計BPA4廠儲槽第1次房屋現值之行政處分及98年度房屋稅核課處分均不服，循序提起復查、訴願及行政訴訟，案經原審法院以99年度訴字第377號判決上訴人之訴駁回，上訴人仍不服，提起上訴，（嗣經本院100年度判字第1593號判決駁回上訴）；而關於上訴人不服被上訴人核計DOP廠儲槽第1次之房屋現值之處分，亦業向原審法院提起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第376號判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起上訴（嗣經本院100年度判字第1594號判決駁回上訴）；足認虎尾分局已分別於98年7月21日及99年1月15日第1次核計系爭儲槽之房屋現值在案。揆諸房屋稅條例第10條及第11條規定及說明，虎尾分局原核計系爭儲槽第1次房屋現值之行政處分，實為該分局嗣後計算系爭儲槽各年度房屋現值（課稅現值）及應納房屋稅之前提要件，則該分局於作成本件核課房屋稅之處分時，對其涉及先前由另一核計房屋現值之行政處分所確認或據以成立之事實，即應予尊重，並生構成要件之效力。又系爭儲槽之房屋現值（課稅現值）計算公式為：房屋現值（課稅現值）＝第1次核定之房屋現值（1－折舊率折舊經歷年數），故系爭儲槽每年度之課稅現值，均係以第1次核定之房屋現值作為計算基礎，再依其折舊率及經歷年數計算出各該年度之房屋現值。此外，虎尾分局原核定系爭儲槽第1次房屋現值之行政處分，均無行政程序法第111條所列無效事由，亦未經有權機關撤銷、廢止或因其他事由而失效，則上開核計房屋現值處分，即為計算系爭儲槽99年度房屋稅之先決問題，就99年度房屋稅課稅處分，具有構成要件效力，虎尾分局自應以之為計算當年度房屋稅之基礎。原審法院在非以第1次房屋現值核定處分為訴訟對象之本件訴訟中，亦不得審查其合法性。從而，虎尾分局就BPA4廠儲槽原核定之第1次房屋現值（97,601,000元），減除折舊後（按折舊率1％核算），乃核算BPA4廠儲槽99年房屋課稅現值為96,625,100元，並據以按營業用稅率減半課徵99年房屋稅金額1,449,376元；另按DOP廠儲槽原核定之第1次房屋現值（22,576,900元），因系爭年度課稅月數為11個月，且上訴人未申請減半課徵，乃課徵99年房屋稅金額620,862元，均無違誤。㈣上訴人雖爭執被上訴人按折舊率1％對系爭儲槽進行折舊，並無法律依據；且BPA4廠儲槽之雜項使用執照既記載其構造種類為「鋼鐵造」，被上訴人自應比照折舊率標準表所載之鋼鐵造折舊率（1.2％）折舊，被上訴人卻比照鋼骨造折舊率（1％），即不合法云云。惟按：⒈房屋稅條例第10條及第11條規定，主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值，而該房屋現值並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。行為時作業要點第17點並規定，房屋折舊率及耐用年數依照折舊率標準表計算。而行為時作業要點第2點附表2之折舊率標準表係按房屋之構造別，分別規定各類房屋之折舊率。故稅捐稽徵機關核課各年度房屋稅時，應以第1次核計之房屋現值為計算基礎，並以該次核計時所確認之構造別為適用折舊率標準表之依據。而虎尾分局已分別以98年7月21日雲稅虎字第0981213172號函及99年1月15日雲稅虎字第099120061號函核計系爭儲槽之第1次房屋現值，且系爭儲槽均係由圓錐頂蓋、鋼板之外殼及圓形底板所構成，與一般房屋建築結構大不相同，屬特殊構造物，業據被上訴人至現場勘驗屬實，有系爭儲槽照片、平面圖附卷可稽。衡諸稅捐稽徵機關核計第1次房屋現值之行政處分所確認或據以成立之事實，為嗣後計算各年度房屋現值（課稅現值）及應納房屋稅之前提要件，前揭行政處分對於虎尾分局核課系爭儲槽各年度房屋稅額，已發生構成要件效力，虎尾分局自應以前揭函文所確認之房屋現值及構造別（特殊構造物），適用折舊率標準表，遞減其價值，以計算系爭儲槽99年度房屋現值（課稅現值）及應納房屋稅額。⒉次查，行為時折舊率標準表並未列舉非屬於加油站地下油槽、充氣膜造房屋、油槽（包括具腐蝕性儲槽）之特殊構造物所應適用之折舊率。虎尾分局故無法直接適用該折舊率標準表，遞減系爭儲槽之價值。然量能課稅原則之目標係個別之正義，即不同之事物為不同之處理，而類型化則係基於實用性原則而來之簡化課稅規定，但仍不得過度損害量能課稅原則所追求之個案正義。而房屋稅條例第11條第1項除規定房屋標準價格須由不動產評價委員會評定並由直轄市、縣（市）政府公告外，並規定不動產評價委員會評定房屋標準價格時所應依據之事項有第1款「按各種建造材料所建房屋，區分種類及級別」第2款「各類房屋之耐用年數及折舊標準」及第3款「按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準」等3項標準；該條第2項並規定房屋標準價格每3年重行評定1次，並依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。由此可知，不動產評價委員會評定各類房屋折舊率係與該房屋之耐用年數有關。則依上開房屋稅條例第11條第1項規定及量能課稅原則之說明，虎尾分局就無法歸類於折舊率標準表之特殊建築物，自得類推適用耐用年數與該特殊構造物近似之構造別之折舊率。如前所述，虎尾分局已分別以98年7月21日雲稅虎字第0981213172號函及99年1月15日雲稅虎字第099120061號函核計系爭儲槽之第1次房屋現值，且系爭儲槽均係由圓錐頂蓋、「鋼板」之外殼及圓形底板所構成，與一般房屋建築結構大不相同，屬特殊構造物，且虎尾分局前以98年7月21日雲稅虎字第0981213172號函通知上訴人，若系爭BPA4廠儲槽構造別如屬油槽（包括具腐蝕性儲槽），請上訴人檢具相關證明文件提出申請，惟上訴人迄今並未就此提出相關證據以資申請。再者，依原處分卷附之地方稅查核技術手冊第5章「房屋構造認定」第2節「查核方法」規定：「壹、構造認定：…七、鋼鐵（架）造：樑柱使用各種『鐵材』，其牆壁大部分為『鐵骨』，屋頂為山形『鐵造』屋架…。」與系爭BPA4廠儲槽均為「鋼板」外殼，其材料顯然不同；且系爭BPA4廠儲槽之用途並非油槽，亦非儲存具有腐蝕性物品之儲槽，則系爭BPA4廠儲槽之耐用年數因其材料及用途，顯與鋼鐵造者或油槽及儲存具有腐蝕性物品之儲槽均有不同，則被上訴人依據上開現場實際勘驗情形，並斟酌系爭BPA4廠儲槽均係由「鋼板」外殼所構成，且非油槽，亦非儲存具有腐蝕性物品之儲槽，而認定其耐用年數與該折舊率標準表中所列之「鋼鐵規格90×90×6公厘以上」「鋼鐵規格未達90×90×6公厘」及「油槽（包括具腐蝕性儲槽）」均有不同，而較接近該折舊率標準表中所列之「鋼骨造」（耐用年數為60年），始比照並類推適用「鋼骨造」之折舊率（1％），遞減系爭儲槽之99年課稅現值（被上訴人訴訟代理人於原審法院100年5月24日行言詞辯論時之答辯參照），依法核無不合。雖BPA4廠儲槽之雜項使用執照記載其構造種類為「鋼鐵造」，但核與實際情形有間，自應以被上訴人實地勘驗認定結果為準。況折舊率標準表嗣於99年12月31日亦增訂「一般儲槽：折舊率1％；耐用年數60年」（其備註3、載明油槽【包括地下油槽】、具腐蝕性儲槽，其構造別、耐用年數、折舊率暨殘值率，自95年7月1日起適用該表，修正後折舊率標準表附原審卷參照），該新修正折舊率標準表係由具備市場調查專業知識，超然中立之不動產評價委員會評定審核，並經雲林縣政府公告，則被上訴人陳稱行為時非屬加油站地下油槽、充氣膜造房屋或油槽（包括具腐蝕性儲槽）之特殊構造物即一般儲槽，其耐用年數及折舊率與鋼骨造房屋較為接近等語，亦非全然無據。上訴人雖爭執系爭BPA4廠儲槽之使用執照載明為「鋼鐵造」，即應比照「鋼鐵造」房屋之折舊率（1.2％）折舊，被上訴人按折舊率1％對系爭BPA4廠儲槽進行折舊，並無法律依據云云，顯屬誤解，亦不可採。㈤另系爭儲槽究係何種構造別？其真正房屋現值若干？被上訴人核定系爭儲槽之現值是否違法？均屬系爭儲槽房屋現值之核定處分是否違法應予撤銷之問題。而如前述，虎尾分局原核定系爭儲槽第1次房屋現值之行政處分既無無效事由，且前揭核計房屋現值處分未經撤銷、廢止或因其他事由失效，對系爭99年度房屋稅課稅處分即發生構成要件效力，自非本件房屋稅事件之訴訟標的。上訴人於本件行政訴訟再爭執核計系爭儲槽第1次房屋現值之合法性，原審法院亦無從審究，並予敘明。㈥綜上所述，被上訴人以原處分核定BPA4廠儲槽之99年度房屋稅額1,449,376元，DOP廠儲槽99年度房屋稅額620,862元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人提起行政訴訟求為判決撤銷房屋現值核計處分及課稅處分，依法均有未合等由，乃駁回上訴人在原審之訴；並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述。
五、本院查：㈠按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：…2、非住家
用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值3％，最高不得超過5％。」「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；……。」、「主管稽徵機關依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。」、「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。前項房屋標準價格，每三年重行評定一次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」分別為房屋稅條例第5條第2款前段、第6條、第7條前段、第10條及第11條所明定。又「房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：1、營業用房屋按其現值課徵3％。2、依法登記之工廠，自有供直接生產使用之房屋，按營業用房屋減半徵收之。」雲林縣房屋稅稅率自治條例第2條第1款、第2款分別定有明文。
㈡查本件上訴人所有系爭儲槽均領有雲林縣政府工務局核發之
使用執照，虎尾分局分別於98年7月21日及99年1月15日第1次核定系爭儲槽之房屋現值在案（BPA4廠儲槽房屋現值為97,601,000元；DOP廠儲槽房屋現值為22,576,900元；該第1次房屋現值之核定處分，均無行政程序法第111條所列無效事由，亦未經有權機關撤銷、廢止或因其他事由而失效）；又系爭儲槽均係由圓錐頂蓋、鋼板之外殼及圓形底板所構成，與一般房屋建築結構大不相同，屬特殊構造物；嗣虎尾分局依房屋稅條例規定，分別核算BPA4廠儲槽其中3T-710A/B、3T-020、3T-030等4座儲槽及遮棚2座之99年房屋現值為96,625,100元（3T-711、3T-712儲槽為機械設備免徵房屋稅），並按營業用稅率減半課徵BPA4廠儲槽99年度房屋稅1,449,376元；另核定DOP廠儲槽之房屋現值為22,576,900元，DOP廠儲槽99年度房屋稅620,862元（上訴人未申請減半課徵）等情，為原審依法認定之事實。而原判決關於依上揭房屋稅條例第5條第2款前段、第6條及雲林縣房屋稅稅率自治條例第2條第1款、第2款等規定，房屋稅係依當年度房屋現值（稅基），按規定之稅率計算課徵之，系爭儲槽之房屋現值（課稅現值）計算公式為：房屋現值（課稅現值）＝第1次核定之房屋現值（1－折舊率折舊經歷年數）；另參酌房屋稅條例第10條及第11條規定，房屋現值之核定係於房屋完工時為之，且房屋現值第1次經核計後，納稅義務人對於該房屋現值之核計如有異議，固得依該條例第10條第2項後段規定申請重行核計，惟於主管稽徵機關依職權重行核計，或經行政法院判決撤銷前，有關核課房屋稅房屋現值之認定仍係以原核計之房屋現值為計算標準，往後僅以耐用年限及折舊率逐年遞減其價值，而不再逐年核定，亦無逐年通知納稅義務人之問題。從而，虎尾分局就BPA4廠儲槽原核定之第1次房屋現值（97,601,000元），減除折舊後（按折舊率1％核算），乃核算BPA4廠儲槽99年房屋課稅現值為96,625,100元，並據以按營業用稅率減半課徵99年房屋稅金額1,449,376元；另按DOP廠儲槽99年核定之第1次房屋現值（22,576,900元），因系爭年度課稅月數為11個月，且上訴人未申請減半課徵，乃課徵99年房屋稅金額620,862元，均無違誤；及被上訴人依首揭規定所為原處分合法性，暨上訴人在原審之主張如何不足採等事項，均已敘明其證據取捨、認定事實及得心證之理由，並無違反證據法則等情事。原判決因而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。又原審認定虎尾分局先分別以98年7月21日雲稅虎字第0981213172號函及99年1月15日雲稅虎字第099120061號函核計系爭儲槽之第1次房屋現值在案；之後再作成系爭99年度之房屋稅課稅處分（包含該年度稅基即房屋現值之核算），而本件上訴人對於系爭99年度核定房屋稅稅額之處分不服（爭執該年度房屋現值之核算）循序提起行政訴訟，其聲明自以撤銷該房屋稅課稅處分即足，毋庸就當年度之稅基即房屋現值之核算，另行聲明撤銷。原判決就此未詳予剖析論述，固未臻妥適，惟尚不影響判決之結論，仍應予維持。
㈢上訴意旨謂：依財政部74年4月15日台財稅第14347號函意旨
，房屋稅繳款通知書上之房屋現值計算，亦在復查範圍內，系爭儲槽之99年度房屋現值既為應受復查之範圍，則應由原審法院審查其合法性；況參諸房屋稅條例第11條第2項規定，每一年度的房屋現值並不相同，各年度的房屋評定現值僅對該年度發生效力，且房屋標準價格每3年必須重行評定一次，據此，原審法院稱第1次房屋現值評定的結果對後續年度具有構成要件拘束力，即因牴觸房屋稅條例第10條第2項評定房屋現值之程序而有疑義，原審怠於審查系爭儲槽之房屋現值者，即有判決不適用法規之違法云云；查財政部74年4月15日台財稅第14347號函釋雖以：「按房屋稅條例第10條第2項規定，主管稽徵機關應將依同條第一項核計之房屋現值通知納稅義務人者，係指納稅義務人已依同條例第7條規定申報房屋現值經主管稽徵機關予以核計房屋現值之情形而言。至於不動產評價委員會依同條例第11條規定，重行評定之房屋標準價格，係由宜轄市、縣（市）政府公告之，現行條例尚無個別通知納稅義務人之規定。房屋稅繳納通知書上已載明房屋之課稅現值，納稅義務人對房屋稅稅額如有不服，可依稅捐稽徵法第35條之規定申請復查，包括房屋現值之計算亦在復查範圍之內。」；惟本件虎尾分局於核定系爭儲槽99年度房屋稅前，已另行就系爭儲槽先予核定第一次之房屋現值，上訴人並對該第一次房屋現值之核定，另案循序提起行政救濟在案（嗣分別經本院100年度判字第1593號及同年度判字第1594號判決駁回上訴人之上訴確定）。而系爭儲槽之房屋現值（課稅現值）計算公式為：房屋現值（課稅現值）＝第1次核定之房屋現值（1－折舊率折舊經歷年數）；原審就被上訴人依上揭計算公式，核算BPA4廠儲槽99年房屋課稅現值為96,625,100元；DOP廠儲槽99年度房屋現值為22,576,900元（即為該儲槽第1次核定之房屋現值），並無不合等情，已於理由內詳予論述其得心證之理由，核無違誤，並無上訴人所指原審怠於審查系爭儲槽之房屋現值之情事。至BPA4廠儲槽99年度房屋稅之房屋現值（稅基）之核定，依上揭計算公式，因仍須考量其耐用年限及折舊率，尚不得逕以98年所為第1次房屋現值之核定，遽謂於次一年核定該儲槽99年度房屋稅之課稅處分（含房屋現值之計算）事件有構成要件之效力，原判決就此認定應有構成要件效力之論述，尚有未洽，惟尚不影響上訴人在原審之訴應受駁回之結論，仍應予維持。上訴人執此謂原判決有不適用法規之違法云云，並非可採。
㈣上訴意旨另謂：參照本院99年度裁字第531、532號裁定及相
關實務判解，房屋評定現值不得以實際工料為基準，否則因違反法律保留原則、牴觸房屋稅條例而無效；另依據本院61年判字第319號判例意旨，房屋評定現值不得以實際造價為基準，故原判決肯認被上訴人得以實際工料核定系爭儲槽的房屋現值者，即有判決不適用法規及判決不備理由之違法云云；查本院99年度裁字第531、532號裁定等先例之個案事實與本件並不相同，其所判斷之爭議事實及主要論斷理由，實為「臺中市政府地方稅務局所制定之『臺中縣簡化評定房屋標準及房屋現值作業要點』第23點法規範，因為在程序上沒有經過不動產評價委員會之與決議與公告，而認其與上位程序規範（房屋稅條例第10條）有所牴觸，而不具規範適格」。並非認為其與房屋稅條例第11條第1項之實體規範相牴觸。又本院61年判字第319號判例意旨，也只是強調房屋稅之稅基量化，依現行法制設計，不是純粹之事實認定議題，而應依相關實體及程序法規範之具體規定來形成。但此等法規範具體規定之內容為何，該判例並未進一步為申論。亦不能依該判例意旨，即謂原判決違法；況原判決就系爭儲槽均係由圓錐頂蓋、鋼板之外殼及圓形底板所構成，與一般房屋建築結構大不相同，屬特殊構造物，業據被上訴人至現場勘驗屬實，有系爭儲槽照片、平面圖附卷可稽，衡諸稅捐稽徵機關核計第1次房屋現值之行政處分所確認或據以成立之事實，為嗣後計算各年度房屋現值（課稅現值）及應納房屋稅之前提要件，虎尾分局依據前所確認第1次核定之房屋現值及構造別（特殊構造物），適用折舊率標準表，遞減其價值，以計算系爭儲槽99年度房屋現值（課稅現值）及應納房屋稅額等情，已論明其認定事實及得心證之理由，經核於法均無不合。上訴人執此指摘原判決有不適用法規及不備理由之違背法令情事，亦無可採。
㈤上訴意旨又謂：被上訴人逕行以建物的形狀或造價區分「一
般房屋」以及「特殊構造物」，並將標準單價表侷限於「一般房屋」，而「特殊構造物」不能適用標準單價表，有牴觸房屋稅條例之違法，原判決肯認被上訴人見解，核屬適用法規不當；基於平等原則，系爭儲槽應適用標準單價表及其附件中「油槽或倉庫」類型核定房屋現值；原審未說明系爭儲槽之構造與油槽或倉庫是否有不同，是否非屬標準單價表附件中之油槽或倉庫？原判決亦有判決不適用法規，判決不備理由之違法云云；查量能課稅原則之目標係個別之正義，即不同之事物為不同之處理，而類型化則係基於實用性原則而來之簡化課稅規定，但仍不得過度損害量能課稅原則所追求之個案正義。有關房屋稅稽徵之房屋構造認定，原則上以使用執造之構造別為認定，惟在個案上，使用執照所登載之房屋構造，與「房屋標準單價表」適用之房屋構造別有疑義時，稽徵機關基於職權非不得再行調查核實認定。原判決就房屋稅條例第11條第1項除規定房屋標準價格須由不動產評價委員會評定並由直轄市、縣（市）政府公告外，並規定不動產評價委員會評定房屋標準價格時所應依據之事項有第1款「按各種建造材料所建房屋，區分種類及級別」第2款「各類房屋之耐用年數及折舊標準」及第3款「按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準」等3項標準；該條第2項並規定房屋標準價格每3年重行評定1次，並依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。由此可知，不動產評價委員會評定各類房屋折舊率係與該房屋之耐用年數有關。則依上開房屋稅條例第11條第1項規定及量能課稅原則之說明，虎尾分局就無法歸類於折舊率標準表之特殊建築物，自得類推適用耐用年數與該特殊構造物近似之構造別之折舊率等情，均已詳述其得心證之理由，並指駁上訴人之主張不可採在案，核無不合。上訴論旨仍執前詞謂原判決有適用法規不當，不適用法規及理由不備之違法云云，均非可採。
㈥上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上
訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人於原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年12月22日
最高行政法院第二庭
審判長法官劉鑫楨
法官姜素娥法官吳慧娟法官許瑞助法官李玉卿以上正本證明與原本無異中華民國100年12月23日
書記官楊子鋒