最高行政法院95年度判字第857號判決

裁判字號：最高行政法院95年判字第857號判決

裁判日期：民國95年06月08日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決
95年度判字第00857號上訴人甲○○訴訟代理人 謝宜伶 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年11月10日臺北高等行政法院92年度訴字第3020號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、本件上訴人主張：（一）本件訴外人 蔡德彬 因積欠上訴人新臺幣（下同）21,000,000元未清償，經上訴人取得臺灣臺北地方法院支付命令後，雙方復達成協議，由第三人東鴻建設股份有限公司及東金龍股份有限公司併同承擔該債務，並由蔡德彬及 蔡鴻仁 提供所有坐落桃園縣○○鄉○○段後湖小段56之2、7、8、9、39地號等5筆土地設定22,680,000元之抵押權予上訴人，以擔保該債權，而上開協議內容並未約定自抵押權設定登記起按月清償利息，蔡德彬、蔡鴻仁僅於民國87年12月償還上訴人本金4,500,000元，其餘本金及利息並未清償，此有蔡德彬90年8月17日說明書及蔡德彬、蔡鴻仁90年4月26日回覆被上訴人之說明書附原審卷可稽，原審且於93年9月29日傳證蔡鴻仁結證屬實，故顯見上訴人確未取得89年度抵押利息所得。（二）按「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第8條第4款前段之來源所得，自不得課徵所得稅。」為最高行政法院61年判字第335號判例所明示。而系爭抵押土地於92年間因新竹國際商業銀行股份有限公司聲請臺灣桃園地方法院強制執行，上訴人具狀聲明參與分配，並經原審法院於另案92年度訴字第1891號上訴人87及88年度綜合所得稅事件函詢執行法院查明「核實列入分配」在案，足證系爭抵押權債務確未因清償而消滅，且該執行案件目前尚未拍定分配案款，上訴人迄未收得利息。而被上訴人未提出任何證據，以證明上訴人於89年間如何實現受償利息及其金額，徒以抵押權設定登記逕認上訴人自87年起每年均有抵押利息所得，顯與事實不符，原審未加審酌，亦未於判決理由中說明不足採信之理由，顯有判決不適用上述判例之違背法令及判決理由不備之情形。（三）前揭原審法院另案92年度訴字第1891號確定判決認定該4,500,000元乃清償本金，上訴人並未收得利息，而原審判決竟就當事人間並未爭執之上開87年度受償4,500,000元抵充本金，且與本件以89年度所得為訴訟標的之89年度綜合所得稅無關之事實，認87年度受償4,500,000元應抵充利息而非本金，與前揭確定判決為相反之認定，顯有不適用行政訴訟法第18
9、214條及本院72年判字第336號判例之違背法令情事。為此，訴請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人之部分等語。
二、被上訴人則以：（一）當事人依行政訴訟法第243條第1項之判決不適用法規或適用不當為上訴之理由時，其上訴書狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容，若係成文法以外之法則，應揭示該法則之意旨，倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容，若未依此項方法表明者，即難認為已對原審判決有具體之指摘，其上訴自難認為合法。本件核其上訴理由，僅就原審取捨證據認定事實之職權行使謂為違誤，並未具體表明原審判決確有違背法令之情形，其上訴自非合法。（二）行政訴訟法第243條第2項第6款所謂判決不備理由者，係指判決全然未記載其理由，或雖有記載理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知主文所由成立之依據而言，至於原審所確定之事實，斟酌調查之結果所得心證理由，已詳明記載於判決書內，上訴人縱對之有所爭執，仍難謂判決不備理由，而據為上訴之理由。本件原審依職權調查事實之證據，均足以推翻上訴人之主張，且原審調查事實及證據取捨之結果，其內容、與應證事實之關聯及取捨之原因，亦已逐一記明於判決，故並無上訴人所指未於判決理由中說明不足採信之理由，其上訴自難謂為合法。
三、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：（一）上訴人89年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人核定綜合所得總額為3,359,441元，淨額為2,771,800元。上訴人對被上訴人增列其抵押利息所得1,360,800元不服，主張未收取利息等情而申請復查，經被上訴人以92年1月7日財北國稅法字第0910248202號復查決定，核減利息所得370,800元，變更核定綜合所得總額為2,988,641元，淨額為2,401,000元。上訴人猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。（二）依最高行政法院70年判字第117號及36年判字第16號判例意旨，個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真。本件上訴人與債務人蔡德彬、蔡鴻仁等簽訂協議書，債務人就其積欠借款21,000,000元及利息，提供系爭抵押土地，設定22,680,000元之抵押權予上訴人，權利存續期間不定期，其中21,000,000元按年息6%計算利息，餘額1,680,000元不予計息，此有他項權利證明書及抵押權設定契約書附卷可稽。又債務人嗣後已償還4,500,000元，經被上訴人復查決定予以核減，揆諸所得稅法第14條第1項第4類及前揭判例意旨，並無不合。（三）至上訴人訴稱僅受償本金4,500,000元，並未收到利息乙節，查上訴人與債務人所簽訂協議書之償債方法，並未約定償債之抵充順序，則依民法第323條規定，應先抵充利息，次抵充原本，被上訴人復查決定採較有利上訴人之方式計算，惟基於行政救濟不得更不利申請救濟人之原則，復查決定仍應維持。故復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，為其判斷之基礎。
四、本院經核原判決，依前開規定及說明，固非無見。惟查：按判決不備理由者，當然違背法令；判決應作判決書記載其理由；理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見，為行政訴訟法第243條第2項第6款及第209條第1項第7款、第3項所明定。準此，行政法院為原告敗訴之判決，而其關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見，有未記載於判決理由項下者，即為判決不備理由，其判決當然違背法令。又「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第8條第4款前段之來源所得，自不得課徵所得稅。」復為本院61年判字第335號判例所明示。經查本件原判決固以：上訴人與債務人於87年1月9日所簽訂協議書之償債方法，並未約定償債之抵充順序，從而乃依民法第323條規定，以本件債務人所清償之4,500,000元，應先抵充利息，次抵充原本之原則計算上訴人之所得，惟查民法第323條並非強行規定，故其所定利息、原本之抵充順序，得以當事人之意思而變更，本件上訴人與債務人於協議返還借款時，固未載明其間返還借款抵充之順序為何，惟債務人蔡德彬業於90年8月17日說明書謂：「本人蔡德彬前欠甲○○先生債款，於87年1月9日達成協議，待本人公司領取工程仲裁款後，付還本金伍佰萬元，本人已于87年12月24日償還謝先生本金新台幣肆佰伍拾萬元，剩餘債款待出售土地時，按出售面積之比例償還欠款，倘有餘款再清償利息部分。」等語。且經原審於93年9月29日傳訊證人即蔡德彬之子蔡鴻仁到庭供證其等返還與上訴人之450萬元係約定償還本金等語。再蔡德彬及蔡鴻仁所提供抵押擔保之土地，於92年間因新竹國際商業銀行股份有限公司聲請臺灣桃園地方法院強制執行，上訴人亦具狀聲明參與分配，表明其債權為尚未受償之本金1650萬元(指本金2100萬元扣除已償還450萬元剩餘款項)及利息，有上訴人93年6月30日向臺灣桃園地方法院執行處所陳報之民事狀影本附原審判決可稽，從而上開證人所為證詞及上訴人所陳報之民事狀所載內容何以未能採信，原審並未於判決內敘明不足採信之理由，揆諸前述，自有判決不備理由之瑕疵，且其內容影響於判決結果，原判決即難以維持。綜上所述，本件事實尚未臻明確，上訴論旨，執前述理由，指摘原判決有理由不備等違背法令情事，求予廢棄，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院審理。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國95年6月8日
第五庭審判長法官蔡進田
法官黃合文法官吳明鴻法官林茂權法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國95年6月8日
書記官郭育玎