臺北高等行政法院102年度訴字第262號判決

裁判字號：臺北高等行政法院102年訴字第262號判決

裁判日期：民國103年04月24日

裁判案由：地價稅

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第262號103年4月10日辯論終結原告大同股份有限公司代表人 林蔚山 （董事長）訴訟代理人 徐麗珍 會計師
鍾典晏 律師 王萱雅 律師被告新北市政府稅捐稽徵處代表人 黃育民 （處長）訴訟代理人 邱湘薇
鄧政傑 孫世興 上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國101年12月18日北府訴決字第0000000000號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（含復查決定）就如附表所示之土地，按一般用地稅率課徵96年至97年度地價稅部分均撤銷。
被告應就如附表所示之土地按工業用地稅率課徵96年至97年度地價稅。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔十分之一，餘由被告負擔。
壹、事實概要：原告於民國92年1月16日因買賣登記取得，坐落○○○○區○○○段200-2、202-4、202-5、202-116地號等土地4筆（下稱系爭土地），後於97年12月15日出售予尚志資產開發股份有限公司（下稱尚志公司）。系爭土地於原告持有期間，原經被告以95年7月26日北稅中一字第0950023154號函核准自94年起按工業用地稅率課徵地價稅在案。嗣被告所屬○○分處辦理101年度地價稅稅籍及使用情形清查發現，系爭土地未登載於工廠登記證，核與土地稅法第18條規定不符，被告遂撤銷前開核准函，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵96年至97年改按一般用地稅率與原按工業用地稅率課徵之差額地價稅各新臺幣（下同）99萬8,006元，合計199萬6,01
2元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、最高行政法院肯認土地若係供合於工廠管理輔導法所規定工廠之使用，而得認屬直接供工廠用有關之土地或視為工廠之一部分，即可謂與土地稅法所規定按工業用地稅率課徵地價稅之要件相符，從而本件系爭土地應准予工業用地稅率課徵地價稅：
（一）按「依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區土地，且按目的事業主管機關核定規劃使用者，即合於土地稅法所規定按千分之十工業用地稅率計徵地價稅之要件。」、「又按，依90年3月14日公布之工廠管理輔導法，…如符合該法第2條第1項：『本法所稱工廠，指固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生廠設備達一定電力容量或熱能者。』之規定，亦屬工廠。故以土地上有工廠而為上述土地稅法第18條第1項第1款關於工業用地已按目的事業主管機關核定規劃使用之主張者，自不以土地上之工廠係領有工廠登記證為必要。」此經最高行政法院102年度判字第143號判決針對外○○段202-4、202-5及202-116地號土地於其他年度地價稅事件，闡釋甚明。
（二）前揭最高行政法院判決復稱「經查：系爭土地曾經新北市城鄉局100年3月17日函謂：『皆坐落○○都市計畫內之乙種工業區，依貴分處來函所示，上開土地作員工停車場、運輸道路及變電設備存放使用，尚無違反都市計畫相關規定。』等語一節，為原判決所確定之事實。準此，系爭土地係坐落乙種工業區內，且係供員工停車場、運輸道路及變電設備等之用途，而此等用途復不違反都市計畫之相關規定，則此等員工停車場、運輸道路及變電設備之用途，若係供合於工廠管理輔導法所規定工廠之使用，而得認屬直接供工廠使用有關之土地或是為工廠之一部分，則依上開所述，即難謂與土地稅法所規定按工業用地稅率課徵地價稅之要件不合」。上揭判決另稱：「再就土地之利用，法令並無禁止得合併屬筆土地為同一目的使用之意旨，故就土地是否直接供工廠有關之使用或視為工廠之一部分等關於土地是否按工業主管機關核定規劃使用之判定，自應就相關土地予以整體觀察，尚不得僅就各筆土地分別予以獨立判斷。」
（三）次按「核釋直接供工廠用地課徵地價稅疑義，為直接供工廠用地課徵地價稅疑義一案，茲核示如次：……二、關於應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額課徵千分之十五（按：現行法改為千分之十）之地價稅」為財政部58年台財稅發第2220號函（下稱財政部58年函釋，本院卷第58頁）所明示。由上可知，於依法核定之工業區內，應保留之空地、工廠基地或廠內之人行道及運輸道路等直接供工廠使用之土地，得申請按工業用地優惠稅率課徵地價稅甚明。
（四）復按，「……（二）鐵塔為輸電設備，亦為發電廠之一環，發電場所發之電能，須鐵塔分段輸送，其性能等於工廠之輸送帶，如無鐵塔之設備，則發電場所發之電能即無由輸送出售，……，而電能非藉輸送工具（鐵塔）不可，如輸送鐵塔一旦離母體（發電廠），非特電能無法輸送，該鐵塔即別無用途，亦即失卻獨立存在的價值。故輸送鐵塔設備自應視為發電廠之一部分，亦即輸電鐵塔設備自應視為發電廠之一部分，亦即輸電鐵塔用地應屬工廠地，至為明顯。三、……查本案台灣電力公司所有變電所及鐵塔，即準經濟部查復應視為工廠之一部分。……」業經財政部58年1月27日台財稅發第927號函（下稱財政部58年1月27日函，本院卷第62頁）所釋明。由上可知，財政部58年
1月27日函即採整體觀察方式，認為由於非鐵塔無法輸送電能，故鐵塔視為發電廠之一部分，輸電塔用地屬於直接供工廠使用之土地，而不再論鐵塔用地是否形式上登記於發電場之工廠登記證為斷。
（五）查外○○段202-4、202-5及202-116地號土地位於○○市○○都市計畫內之「乙種工業區」，此有○○縣○○市（現已更名為○○市○○區）都市計畫土地使用分區或公共設施用地證明書可證，先予敘明。
（六）外○○段廠區部分：
1、系爭外○○段200-2地號、202-4地號、202-5地號及202-116地號土地說明：
（1）原告之外○○段廠區（下稱「外○○段廠區」）係屬一封閉廠區，此廠區四周或有圍牆、或為建築物環繞無法任意通行，對外通行僅有二個出入口，一出入口位於202-4地號土地（實地勘查照片，本院卷第70頁），另一出入口位於200-3地號土地（實地勘查照片，本院第13頁）。外○○段廠區對內輸入原料、人工、給養等生產要素及輸出成品，以及相關人員進出，均須透過此二出入口始得為之。
（2）此外○○段廠區土地包括：外○○段200地號、200-1地號、200-2地號、200-3地號、202地號、202-4地號、202-5地號、202-115地號、202-116地號、202-122地號、259地號、259-8地號、259-9地號、259-10地號及259-11地號等土地，此有地籍謄本圖可稽（本院卷第73頁）。
本案系爭外○○段200-2地號、202-4地號、202-5地號及202-116地號土地係位於原告之外○○段廠區中。
2、系爭外○○段202-4地號、202-5地號及202-116地號之土地於外○○廠區之工廠之物品製造、加工之範圍及廠房面積說明：
下表1（本院卷第133-135頁）所列各公司登記產業類別皆符合主計處編印之「中華民國行業標準分類」之C大類製造業之中類第八類食品製造業至第三十三類其他製造業；此外，登記廠房面積總計有37763.25平方公尺，是以原告外○○段廠區內廠房面積已達50平方公尺、生產設備之電力容量或熱能達2.25瓩，已符合上開經濟部95年函釋所示之認定標準，屬工廠管理輔導法第2條第1項規定所稱之「工廠」。
3、承上揭所述，原告外○○段廠區內之各公司屬工廠管理輔導法第2條第1項規定所稱之「工廠」，而本案系爭外○○段202-4地號、202-5地號及202-116地號土地係直接供外○○段○區○○○○○道及運輸道路土地；又部分之202-116地號土地係供設置外○○段廠區使用之輸變電設備使用。因此，外○○段系爭三筆土地係供合於工廠管理輔導法所規定之工廠使用，屬於直接供工廠使用有關之土地，且為工廠之一部分，符合土地稅法第18條第1項第1款關於工業用地已按目的事業主管機關核定規劃使用之要件，縱未領有工廠登記證，應准按工業用地稅率課徵地價稅。
二、財政部58年台財稅發第2220號函及財政部58年1月27日台財稅發第927號函為財政部本於中央主管地位，為統一解釋法令所發布之現行有效解釋函今，亦為現行平均條例第21條及土地稅法第18條關於「供左列事業直接使用之土地，……:
一、工業用地。」之判斷參考，厥經最高行政法院判決闡釋在案，於本件自得予以援引適用：
（一）惟查，「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但末按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之:一、工業用地、礦業用地。」75年6月29日修正公布（同現行條文）之平均地權條例第21條第，項第1款定有明文，細究此條文規定內容，與98年間及現行土地稅法第18條第1項第1款規定，其內容一字不差。
（二）次查，75年6月29日平均地權條例第21條第1項第1款之前身為57年2月12日修正公布之平均地權條例第19條第1項，其條文規定為：「凡經依法劃定之工業區內直接供工廠使用之土地，其地價稅統按其申報地價千分之十五徵收之。」合併觀察57年2月12日之平均地權條例第19條及75年6月29日之平均地權條例第21條條文內容可知，57年2月12日之平均地權條例第19條僅係針對「工業用地」適用優惠稅率之規定，惟75年6月29日之平均地權條例第21條規定擴大適用優惠稅率之客體（一、工業用地、礦業用地。二、私立公園、動物園、體育場所用地。三、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地。四、依都市計畫法規定設置之加油站及供公眾使用之停車場用地。五、其他經行政院核定之土地。），爰修正75年6月29日之平均地權條例第21條第1項本文為「供左列事業直接使用之土地，……」，此參立法院公報第75卷第45期院會記錄（本院卷第344頁）載明「三、針對實際需要，擴大不予累進課稅之適用範圍，並明定其適用之條件。」即知。同理可知，財政部58年函釋及財政部58年1月27日函既係針對「直接供工廠使用之土地」之釋示，參酌前揭平均地權條例條文沿革，自於現行平均地權條例第21條及土地稅法第18條第1項規定之「供左列事業直接使用之土地」，亦有其適用。
（三）再查，依據財政部編製之「101年12月版土地稅法令彙編」（研審範圍至101年10月25日）內容（本院卷第345-34
6頁），財政部58年函釋及58年1月27日函仍為現行有效之函令，於本件自應援引適用。
（四）又查，財政部58年函釋及58年1月27日函係財政部本於中央主管地位，為統一解釋法令所為闡明法規原意之解釋函令，核其內容並未違反土地稅法關於工業用地之規定意旨，且有利於納稅義務人，參諸稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，於本件自得予以援引，業經前揭最高行政法院判決闡明在案。
三、依據土地稅法第18條第1項第1款、第10條第2項前段及同法施行細則第13條第1款規定，工業區土地即屬「工業用地」、「供事業直接使用之土地」且「按目的事業主管機關核定規劃使用」者，即合於土地稅法規定按千分之十工業用地稅率計徵地價稅之要件。其中，財政部58年台財稅發第2220號函及財政部58年1月27日台財稅發第927號函係闡釋「應保留之空地」、「工廠基地」、「廠內之人行道及運輸道路」、「輸送鐵塔設備」等係屬「直接供工廠使用土地有關」或「視為工廠之一部分」之意旨，承前二所述，自當有其適用；再者，是否符合工業主管機關核定規劃使用，應就相關土地予以整體觀察，始得確認相關系爭土地是否符合工廠管理輔導法之相關規範。
（一）依據土地稅法第18條第1項第1款、第10條第2項前段及同法施行細則第13條第1款規定，依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區土地即屬工業用地，且按目的事業主管機關核定規劃使用者，即合於土地稅法規定按千分之十工業用地稅率計徵地價稅之要件。
（二）財政部58年台財稅發第2220號函釋及財政部58年1月27日台財稅發第927號函釋，係闡釋「哪些情形屬於直接供工廠用地准予以工廠優惠稅率課徵地價稅疑義」，不論是「應保留之空地」、「工廠基地」、「廠內之人行道及運輸道路」、「輸送鐵塔設備」、「發電廠」等，都應認屬「直接供工廠使用土地有關」、「視為工廠之一部分」之情形，於判斷是否符合土地稅法第18條第1項第1款規定要件上，自有其適用。
（三）行為時（90年3月14日公布）之工廠管理輔導法，作為土地稅法認定相關工業土地使用是否符合目的事業主管機關核定規劃使用之認定要件，其中，依工廠管理輔導法第2條規定之「工廠」規定，並無領有工廠登記證此一要件，也即，是否具備工廠登記證，並「非」對工廠認定之要件，亦「非」工廠管理輔導法作為認定是否符合主管機關核定規劃之使用，被告一再以是否領有工廠登記證作為認定是否符合目的事業主管機關核定規劃使用之要件，將悖離工廠管理輔導法之意旨。
（四）有關工業土地是否按工業主管機關核定規劃使用之判定，應就相關土地予以整體觀察，尚不得僅就各筆土地分別予以獨立判斷，如僅是各筆土地各自觀察，亦無法確認該事業是否按工業主管機關核定規劃使用。
（五）綜上所述，如適用土地稅法第18條第1項第1款規定之工業優惠稅率，應符合三要件：第一、該土地屬「工業用地」；第二、「供事業直接使用之土地」（「應保留之空地」、「工廠基地」、「廠內之人行道及運輸道路」、「輸送鐵塔設備」等屬之）；第三、系爭土地「按目的事業主管機關核定規劃使用」者。且須就系爭相關土地予以整體觀察，若係供合於工廠管理輔導法所規定之工廠使用，又系爭土地得認屬「直接供工廠使用有關之土地」或「視為工廠之一部分」，則得認為系爭土地已按目的事業主管機關核定規劃使用。
（六）件系爭外○○段200-2、202-4、202-5、202-116地號之土地，均位於「外○○段一封閉工業廠區內」（本院卷第273頁），土地為工業用地，且202-4、202-5地號及部分202-116地號於系爭年度係供「廠內之人行道及運輸道路」、部分202-116地號為「輸變電設備」供廠區內用電、至於200-2地號則有工廠汙水管線設置，係供廠區內工廠排放水之使用，以上皆屬直接供工廠使用之土地；又自此封閉工業廠區相關土地上之工廠，不論是廠房面積或生產設備之電力容量或熱能都符合行為時工廠管理輔導法第2條規定之「工廠」認定標準，是以，系爭土地已按目的事業主管機關核定規劃使用，是以，本件符合土地稅法規定得按千分之十工業用地稅率計徵地價稅，原處分有違誤應予撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分含復查決定；被告應核定新北市○○區○○○段200-2、202-4、202-5、202-116（重測後：○○段283、293、249、590地號）按工業用地稅率課徵96年至97年度地價稅。
參、被告則以：
一、依據90年3月14日公布之工廠管理輔導法，工廠並非均須領有工廠登記證，未達該法規定應辦理工廠登記之標準者，如符合該法第2條第1項：「本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。」之規定，亦屬工廠。再依土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按千分之十課徵地價稅，該規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號令亦有明釋。
二、基上規定，依土地稅法第18條第1項第1款規定按工業用地稅率千分之十課徵地價稅者，以該土地經利用從事製造業為要件，而所謂製造業，其範圍除領有工廠登記證之工廠外，免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者亦屬之。是於工業用地或工業區內設廠之時點在工廠管理輔導法制定之後者，應視其工廠是否已達申辦工廠登記標準，由土地所有權人分別檢附工廠登記核准函及工廠登記證，或檢附使用執照或其他建築改良物證明文件（文件上用途記載與物品製造、加工有關之建築物。），依土地稅法第41條第1項規定向主管稅捐機關申請，以憑認定是否准予適用按工業用地稅率課徵地價稅。準此，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，尚無就相關土地予以整體觀察之明文，合先敘明。
三、查被告機關前承鈞院102年6月5日庭諭，就系爭4筆土地以整體觀察是否符合工業主管機關核定規劃使用一事詢據新北市政府經濟發展局102年7月12日北經登字第1022241243號函說明略以：「說明：二、經查經濟部工廠登記與管理系統，旨揭地段號尚無工廠登記；惟工廠登記係以建物門牌登記為廠址，而廠地之地段號常有辦理重測或分割情事，故案附件18家工廠之廠地其地段號是否有辦理重測、分割情事，請逕向地政事務所查詢辦理。」（本院卷第244頁）是據工業主管機關所示，系爭4筆土地並無工廠登記，除有辦理重測或分割情事外，尚非屬案附件18家工廠登記證核准範圍，顯然除有辦理重測或分割情事外，並無就相關土地予以整體觀察是否符合工業主管機關核定規劃使用之認定。嗣被告機關就新北市政府經濟發展局上開號函所示事項詢據新北市中和地政事務所102年9月9日新北中地測字第1023625911號函說明略以：「說明：二、○○○區○○○段○○○○○○號土地於民國66年自外○○段200地號分割轉載；外○○段202-
4地號土地於民國53年自外○○段202地號分割轉載；外○○段202-5地號土地於民國53年自外○○段202地號分割轉載；外○○段202-116地號土地於民國66年自外○○段202地號逕為分割轉載。」（本院卷第248頁）查系爭200-2地號土地使用分區為「住宅區」，並未合致土地稅法第18條第
1項所定要件，無該條按工業用地稅率課徵地價稅之適用甚明。復經核對鈞隆彩藝印刷股份有限公司○○廠等18家工廠登記證結果，該18家公司取得工廠登記證均在93年之後，而系爭202-4、202-5及202-116等3筆土地至遲已於66年自
202地號分割轉載，當非屬上開18家工廠登記證核准之範圍；又據鈞隆彩藝印刷股份有限公司○○廠工廠登記基本資料所載，其設廠地點為「新北市○○區○○○段200、202地號」，工廠登記核准日期為93年9月24日，自無原告於行政訴訟補充理由（三）狀第7頁前段所稱「外○○段202-116地號土地上存有合於工廠管理輔導法規定之工廠（即鈞隆彩藝印刷股份有限公司○○廠之廠房），屬直接供工廠使用之土地」之事實存在，原告所訴，核無可採。
四、本案無財政部58台財稅發第02220號令及58年1月27日台財稅發第0927號令規定之適用：
（一）按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」、「在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。」為土地稅法第10條第2項前段、第18條第1項第1款及第2項所明定。
（二）次按「一、『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，均視為直接供工廠用地，依實施都市平均地權條例有關條文規定，按申報地價數額徵收千分之十五（註：現行為千分之十）地價稅。二、應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額課徵千分之十五之地價稅。三、辦公廳及單身宿舍用地在工廠之內者，依照千分之十五稅率課徵地價稅；至眷屬宿舍用地，核與直接供工廠使用土地無關，仍應按一般用地之地價稅稅率課徵。」、「台灣電力公司所有變電所及鐵塔，經濟部查復應視為工廠之一部分，並符合實施都市平均地權條例第19條第2項（註：現行平均地權條例第21條）之規定，其基地地價稅應准按其申報地價千分之十五（註：現行為千分之十）計徵。」為財政部58台財稅發第02220號令及58年1月27日台財稅發第0927號令所規定。
（三）「說明：二、依53年2月16日修正公布之『實施都市平均地權條例』第15條（57年2月12日修正為第19條）規定：
『凡經依法劃定之工業區內直接供工廠使用之土地，其地價稅統按其申報地價千分之十五（現行法改為千分之十）徵收之。……』本部58台財稅發第02220號令釋：『……』該釋令係對當時施行之實施都市平均地權條例第19條規定所稱『直接供工廠使用之土地』所為之釋示。另依現行土地稅法第18條第2項規定：『在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。』對於符合上述經政府核准有案之工廠等要件之『直接供工廠使用之土地』亦得準用千分之十稅率課徵地價稅之規定，併予敘明。三、『實施都市平均地權條例』於66年2月2日修正為『平均地權條例』，依修正後『平均地權條例』第21條（與土地稅法第18條規定內容略同）規定：『工業用地，統按千分之十五計徵地價稅（現行法改為千分之十）。但未按核定規劃使用者，不適用之。……』，對於適用工業用地稅率之要件，應依新修正之法條規定認定，亦即以符合『按核定規劃使用』為適用要件。而工業用地是否已『按核定規劃使用』，則應由土地所有權人依其設廠之時點係在工廠管理輔導法制定之前或之後，分別檢附土地稅法施行細則第14條第1項第1款或本部91年
7月31日台財稅字第0910453050號令所規定之證明文件，依土地稅法第41條第1項規定向主管稅捐機關申請，以憑認定是否准予適用按工業用地稅率課徵地價稅……。」亦為財政部95年5月24日台財稅字第09504528400號函所明釋，該號函原編入財政部96年版「土地稅法令彙編」，嗣經編入財政部101年版彙編，惟有所節錄，局部刪除理由略以：「主旨及說明二、三因所引本部58年釋令業已免列或僅引述條文規定及沿革，爰予刪除……。」特予敘明。
（四）按據前揭財政部95年5月24日台財稅字第09504528400號函釋所示條文規定及其沿革，財政部58年台財稅發第0222
0號令及58年1月27日台財稅發第0927號令係針對當時施行之實施都市平均地權條例第19條規定：「凡經依法劃定之工業區內直接供工廠使用之土地，其地價稅統按其申報地價千分之十五（註：現行法改為千分之十）徵收之。」所稱「直接供工廠使用之土地」所為之釋示。嗣「實施都市平均地權條例」於66年2月2日修正為「平均地權條例」，修正後「平均地權條例」第21條規定為：「工業用地，統按千分之十五計徵地價稅（現行法改為千分之十）。但未按核定規劃使用者，不適用之。……」另土地稅法於
66年7月14日制定公布，其第18條規定亦與上開平均地權條例第21條規定相同。又上開平均地權條例第21條規定於75年6月29日修正為：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地……在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定……。」土地稅法第18條規定亦於78年10月30日為相同之修正迄今。基上說明，平均地權條例第21條規定於66年2月2日修正及土地稅法第18條規定於66年7月14日制定公布後，對於工業用地適用工業用地稅率之要件，應依新修正及制定公布之上開法條第1項規定認定，亦即以符合「按核定規劃使用」為適用要件，是針對「直接供工廠使用」為釋示之財政部58年台財稅發第02
220號令及58年1月27日台財稅發第0927號令當非土地稅法第18條第1項第1款規定之補充規定甚明（有關「直接供工廠使用」之文字係規定於土地稅法第18條第2項）。
查本案坐落新北市○○區○○○段200-2、202-4、202-
5、202-116地號等4筆土地（以下簡稱系爭某某地號土地），除系爭200-2地號（重測後為○○段283地號）土地使用分區為「住宅區」外，其餘3筆土地使用分區均為「乙種工業區」，準此，原告前於95年4月12日就系爭4筆土地向被告機關所屬○○分處提出按工業用地稅率核課地價稅之申請，當時系爭4筆土地業經依法劃定為「住宅區」及「工業區」並經公告在案，是對於適用工業用地稅率之要件，應依行為時之土地稅法第18條第1項規定認定，亦即以符合「按目的事業主管機關核定規劃使用」為適用要件，自無財政部58年台財稅發第02220號令及58年1月27日台財稅發第0927號令所釋「直接供工廠使用」之適用。
五、又依前揭新北市政府經濟發展局102年7月12日函及新北市○○地政事務所102年9月9日函所示，均無工廠登記，亦非屬案附件18家工廠登記證核准範圍；且查系爭4筆土地或為建物間未對外聯繫之空間、或供廠內人行道、運輸道路、停車場使用，或為閒置建物頂樓設置輸變電設備使用，此有被告機關99年7月22日、100年6月8日、102年12月11日現場勘查紀錄及照片可稽（本院卷第307-327頁)，尚難認定該等筆土地有經利用從事製造業之情事；再者，原告95年
4月12日就系爭4筆土地向被告機關申請適用工業用地稅率課徵地價稅時，亦未檢附使用執照或其他建築改良物證明文件證明該等筆土地上建有與物品製造、加工有關之建築物，核與土地稅法第18條第1項第1款所定「按目的事業主管機關核定規劃使用」要件不符，無工業用地稅率規定之適用甚明，是被告機關撤銷原核准函，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭4筆土地核課期間內96年至97年改按一般用地稅率與原按工業用地稅率課徵之差額地價稅，於法洵屬有據，應予維持。
六、至原告引最高行政法院102年度判字第143號判決意旨，主張按財政部58台財稅發第02220號令及58年1月27日台財稅發第0927號令規定，認定土地是否直接供工廠有關之使用或視為工廠之一部分等關於土地是否按工業主管機關核定規劃使用之判定，自應就相關土地予以整體觀察，尚不得僅就各筆土地分別予以獨立判斷一節。查前揭財政部58台財稅發第02220號令及58年1月27日台財稅發第0927號令係對57年2月12日公布實施都市平均地權條例第19條「凡經依法劃定之工業區內直接供工廠使用之土地，其地價稅統按其申報地價千分之十五徵收之。在依法劃定之工業區公布前，已在非工業區設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，得按照其申報地價千分之十五徵收之。」所稱之「直接供工廠使用之土地」所為之文義解釋，後實施都市平均地權條例於66年2月2日修正為平均地權條例，該條文內容移至第21條，並修正內容為「工業用地，統按千分之十五計徵地價稅。但未按核定規劃使用者不適用之。在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。」嗣土地稅法於66年7月14日公布施行，其第18條規定與66年2月2日修正公佈平均地權條例第21條規定內容略同，其中第18條第1項所謂「是否已按核定規劃開始使用」按前揭財政部68年9月14日台財稅第36472號函釋規定，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅，為配合工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行，財政部以91年7月31日台財稅字第0910453050號令明定各類依土地稅法第18條第1項第1款申請適用工業用地稅率課徵地價稅之案件之應備證件，至前揭財政部58台財稅發第02220號令及58年1月27日台財稅發第0927號令規定，按前揭財政部95年5月24日台財稅字第09504528400號函釋意旨，應為解釋土地稅法第18條第2項「直接供工廠使用之土地」之文義解釋，核非土地稅法第18條第1項第1款「按目的事業主管機關核定規劃使用」之例外規定，是原告主張應屬誤解。至原告於準備程序一再援引最高行政法院102年度判字第143號判決意旨，主張系爭4筆土地是否直接供工廠有關之使用或視為工廠之一部分等關於土地是否按工業主管機關核定規劃使用之判定，應就相關案外土地予以整體觀察一節，按上開最高行政法院判決認定該案原判決違背法令，將原判決廢棄發回原審法院更為適法之裁判，現正由鈞院更為審理中，尚未確定。又有關系爭4筆土地之利用是否合致按工業用地稅率課徵地價稅之要件，僅得就各筆土地分別予以獨立判斷是否按工業主管機關核定規劃使用，尚無就相關土地予以整體觀察而為判定，已如前述，是本案系爭4筆土地既經查明無從事製造業之情事，被告機關依前揭土地稅法令規定核認其與適用工業用地優惠稅率之要件不符，補徵該等筆土地核課期間內96年至97年改按一般用地稅率與原按工業用地稅率課徵之差額地價稅，於法並無違誤，仍請鈞院維持原處分，以維稅政等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出新北市政府稅捐稽徵處
101年3月2日北稅中一字第1014160298號函（本院卷第31-33頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、土地稅法第18條第1項第1款關於「工廠使用之土地」，是否以該土地記載於工廠所領有之工廠登記證內為必要？
二、原告所有（現已出售）坐落於○○市○○○段202-4、202-
5、202-116等3筆土地（重測後：○○段293、249、59
0地號），是否該當於土地稅法第18條第1項第1款規定「工業用地」之要件，而應按千分之十優惠稅率核課地價稅？
三、系爭200-2地號（重測後為○○段283地號）土地，是否該當於土地稅法第18條第1項第1款規定「工業用地」之要件，而應按千分之十優惠稅率核課地價稅？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）土地稅法第10條第2項前段規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；」
（二）土地稅法第18條第1項第1款、第2項規定：「（第1項）供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：
一、工業用地、礦業用地。……（第2項）在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。」
（三）土地稅法施行細則第13條第1項第1款規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：1、工業用地：
為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」
（四）土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：
一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」
二、土地稅法第18條第1項第1款關於「工廠使用之土地」，不以該土地記載於工廠所領有之工廠登記證內為必要：
（一）被告雖主張財政部58台財稅發第02220號令及58年1月27日台財稅發第0927號令係對57年2月12日公布實施都市平均地權條例第19條所為之文義解釋，後實施都市平均地權條例於66年2月2日修正為平均地權條例，該條文內容移至第21條，嗣土地稅法於66年7月14日公布施行，其第18條第1項所謂「是否已按核定規劃開始使用」，按財政部68年9月14日台財稅第36472號函釋規定，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅，為配合工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行，財政部以91年7月31日台財稅字第0910453050號令明定各類依土地稅法第18條第1項第1款申請適用工業用地稅率課徵地價稅之案件之應備證件，而前揭財政部58台財稅發第02220號令及58年1月27日台財稅發第0927號令規定，按財政部95年5月24日台財稅字第09504528400號函釋意旨，應為解釋土地稅法第18條第2項「直接供工廠使用之土地」之文義解釋，核非土地稅法第18條第1項第1款「按目的事業主管機關核定規劃使用」之例外規定，前揭最高行政法院102年度判字第143號判決雖將原判決廢棄發回原審法院更為適法之裁判，但現正由鈞院更為審理中，尚未確定，故仍需具有工廠登記證方符合土地稅法第18條第1項所謂「已按核定規劃開始使用」之要件云云。
（二）惟按依土地稅法第10條第2項前段及第18條第1項第1款、第2項同法施行細則第13條第1項第1款之規定，可知區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區土地，且按目的事業主管機關核定規劃使用者，即合於土地稅法所規定按千分之十工業用地稅率計徵地價稅之要件，而依90年3月14日公布之工廠管理輔導法，工廠並非均須領有工廠登記證，未達該法規定應辦理工廠登記之標準者，如符合該法第
2條第1項：「本法所稱工廠，指固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者」之規定，亦屬工廠。故土地稅法施行細則第13條第1項第1款所謂「工業用地：……工廠使用範圍內之土地。」，只要依整體觀察，客觀上可認定為直接供工廠所使用，自不以該土地已登載於工廠登記證上為必要。參諸財政部58年令釋稱：「一、『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，均視為直接供工廠用地，依實施都市平均地權條例有關條文規定，按申報地價數額徵收千分之十五（編者註：現行為千分之十）地價稅。二、應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與『直接供工廠使用土地有關』，准按申報地價數額課徵千分之十五之地價稅。……」，及財政部58年1月27日令釋稱：「台灣電力公司所有變電所及鐵塔，經濟部查復應『視為工廠之一部分』，並符合實施都市平均地權條例第19條第2項（編者註：現行平均地權條例第21條）之規定，其基地地價稅應准按其申報地價千分之十五（編者註：現行為千分之十）計徵。」，此2令釋係財政部本於中央主管地位，為統一解釋法令所為闡明法規原意之解釋函令，核其內容並未違反土地稅法關於工業用地之規定意旨，且有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，於本件自得予以援引，而前揭財政部令釋所稱得適用工業用地稅率之「廠內之人行道及運輸道路」、「變電所及鐵塔」等「視為工廠之一部分」之土地地號，當然不會記載在已領有之工廠登記證上，可知應適用工業用地稅率之「直接供工廠所使用之土地」，不以「已登載於工廠登記證上」為必要。另土地稅法第18條第1項但書所稱「但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之」，於第1款規範之工業用地部分，乃指「工業用地未按目的事業主管機關核定規劃使用者」，才不適用千分之十之地價稅，但「工廠」乃屬最狹義之「工業」意涵，已領有工廠登記證之工廠，當然已經按工業局核定規劃使用，則直接供該「領有工廠登記證工廠使用」之土地，縱未登記在工廠登記證上，也當然不會有「工業用地未按目的事業主管機關核定規劃使用」之問題，故上述財政部58年令釋關於「直接供工廠使用土地有關」部分之釋示，於系爭土地是否合於土地稅法第18條第1項第1款規定之認定，自有其適用，何況財政部92年9月24日台財稅字第0920455746號函謂：「依土地稅法第18條第
1項第1款規定，供『工業』直接使用之土地，按千分之十稅率計徵地價稅。……」等語，工廠既為最狹義之工業，「直接供工廠使用之土地」，即屬供工業直接使用之土地，應按千分之十稅率計徵地價稅，自不以該土地地號登記在工廠登記證上為必要（最高行政法院102年度判字第
143號判決參照），原告主張尚不足採。
三、原告所有坐落於○○市○○○段202-4、202-5、202-116等3筆土地（重測後：○○段293、249、590地號），合於土地稅法第18條第1項第1款規定「工業用地」之要件，應按千分之十優惠稅率核課地價稅：
（一）按90年3月14日公布之工廠管理輔導法第2條第1項及第
2項規定：「本法所稱工廠，指固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生廠設備達一定電力容量或熱能者。」、「前項所稱從事物品製造、加工之範圍、一定面積及一定電力容量、熱能，由中央主管機關公告之。」經濟部95年函釋：「公告修正『工廠從事物品製造、加工之範圍、一定面積、一定電力容量、熱能暨產業類別』，自中華民國000年0月0日生效。依據：工廠管理輔導法第二條第二項及第十三條第二項。公告事項：一、從事物品製造、加工之範圍：以主計處編印之『中華民國行業標準分類』之C大類製造業之中類，自第八類食品製造業至第三十三類其他製造業為認定原則；……。
二、一定面積：廠地面積達一百平方公尺以上，或廠房面積達五十平方公尺以上。三、一定電力容量、熱能：電力容量、熱能（馬力與電熱之合計）達二．二五千瓦以上。……。」，可知工廠管理輔導法第2條第1項規定之「工廠」須符合以下要件：1、有固定場所從事物品製造、加工之範圍屬主計處編印之『中華民國行業標準分類』之C大類製造業之中類第八類食品製造業至第三十三類其他製造業。2、廠地面積達一百平方公尺以上或廠房面積達五十平方公尺以上，或其生產設備之電力容量或熱能達二．二五千瓦以上者。
（二）經查系爭外○○段202-4、202-5及202-116地號土地，位於新北市○○都市計畫內之「乙種工業區」，有台北縣○○市（現已更名為新北市○○區）都市計畫土地使用分區或公共設施用地證明書可證，且前揭土地係位於原告之「外○○段廠區」中，該廠區土地包括：外○○段200地號、200-1地號、200-2地號、200-3地號、202地號、202-4地號、202-5地號、202-115地號、202-116地號、202-122地號、259地號、259-8地號、259-9地號、259-10地號及259-11地號等土地，有地籍謄本圖可稽（見本院卷第73頁），該廠區係屬封閉廠區，廠區四周或有圍牆、或為建築物環繞無法任意通行，對外通行僅有二個出入口，一出入口位於202-4地號土地（見本院卷第70頁之實地勘查照片），另一出入口位於200-3地號土地（見本院第13頁之實地勘查照片），而系爭外○○段202-4、202-5地號及部分202-116地號於系爭年度係供「廠內之人行道及運輸道路」、部分202-116地號為「輸變電設備」供廠區內用電，有地籍圖謄本套繪圖（附本院卷第273頁）及現場照片（附本院卷第274-282頁）、新北市○○地政事務所勘查紀錄及照片、航照圖（附本院卷第311-327頁）可憑，又202-116地號（重測後為○○段590地號）依新北市○○地政事務所102年6月日數值複丈字第7430
0號文所附土地複丈成果圖（見原處分卷第284頁）所示，Ａ區塊及Ｂ區塊上有○○市○○○段○○○號建物（Ａ區
1層供廠房及置放原物料，Ｂ區1層為廠房及置放原物料），Ｃ區塊為580號建物廠房附屬建物及樓梯間(Ｃ區1、2層為樓梯區及倉儲）、Ｄ區塊係580號建物附屬建物（Ｄ區1層為廠房及放置原物料，2層輸變電設備○○○區○○道路使用，亦有現場照片附本院卷第279-282頁(即原證29、原證30）可憑，又依被告於101年訴字第633號案件答辯狀所載（見本院卷第278頁）：「……㈤經查本案系爭外○○段202-4、202-5、202-116及健康段47
8地號等4筆土地，為○○都市計畫內之『乙種工業區』，……又經○○稅稽分處分別於98年7月22日、98年9月14日、100年8月6日勘查現場結果，系爭202-4、202-
5地號土地為供員工使用之停車場、運輸道路，系爭202-
116地號土地上閒置建物頂樓現存放大同股份有限公司所有變電設備，……」，亦可知系爭202-4、202-5地號土地為供員工使用之停車場、運輸道路，系爭202-116地號土地上建物頂樓現存放大同股份有限公司所有變電設備，且「外○○段廠區」領有工廠證之18家工廠之登記廠房面積、電熱／動力、登記產業類別（見本院卷第133-134頁）所列各公司登記產業類別皆符合主計處編印之「中華民國行業標準分類」之C大類製造業之中類第八類食品製造業至第三十三類其他製造業，其登記廠房面積總計有3776
3.25平方公尺，原告外○○段廠區內廠房面積已達50平方公尺、生產設備之電力容量或熱能達2.25瓩，已符合上開經濟部95年函釋所示之認定標準，屬工廠管理輔導法第2條第1項規定所稱之「工廠」等情，為被告所不爭執，則自客觀整觀察，系爭外○○段202-4、202-5、202-116地號等3筆土地，為「外○○段廠區」所存在領有工廠登記證之18家工廠（見本院卷第371-372頁）之「廠房及其附屬建築之用地」、「生產原料倉庫及露天堆置原料用地」、「變電設備」、「廠內之人行道及運輸道路」，系爭外○○段202-4、202-5、202-116地號等3筆土地，自屬「直接供工廠使用之土地」，合於土地稅法第18條第1項第1款規定「工業用地」之要件，應按千分之十優惠稅率核課地價稅。
（三）被告雖主張於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，尚無就相關土地予以整體觀察之明文，系爭4筆土地並無工廠登記，除有辦理重測或分割情事外，尚非屬案附件18家工廠登記證核准範圍，而鈞隆彩藝印刷股份有限公司○○廠等18家家公司取得工廠登記證均在93年之後，而系爭202-
4、202-5及202-116等3筆土地至遲已於66年自202地號分割轉載，當非屬上開18家工廠登記證核准之範圍云云。
（四）惟系爭202-4、202-5及202-116等3筆土地雖非屬系爭18家工廠登記證核准範圍，且非自原核准工廠登記證上之地號分割轉載，但只要就相關土地整體觀察，該土地為「廠房及其附屬建築之用地」、「生產原料倉庫及露天堆置原料用地」、「變電設備」、「廠內之人行道及運輸道路」等「視為工廠之一部分」之土地，即屬直接供工廠所使用，尚不以已登載於工廠登記證上為必要，己如前述，故系爭系爭202-4、202-5及202-116等3筆土地縱未記載於前揭18家廠商之工廠登記證上，但仍合於土地稅法第18條第1項第1款規定「工業用地」之要件，應按千分之十優惠稅率核課地價稅，原告主張尚不足採。
四、系爭200-2地號（重測後為○○段283地號）土地，不符合土地稅法第18條第1項第1款規定「工業用地」之要件：
查系爭200-2地號（重測後為○○段283地號）土地使用分區為「住宅區」，有新北市○○區公所101年7月16日新北中工字第1012068874號函檢送土地使用分區證明書附原處分可稽，而依土地稅法第18條第2項規定，在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，才能適用千分之十優惠稅率核課地價稅，本件系爭200-2地號上，於
96、97年度是否已存有「管線設置、圍牆」，已非無疑，縱認該土地上於96、97年度已存有「管線設置、圍牆」，但原告尚未舉證該「管線設置、圍牆」乃「於依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案」，自難認系爭200-2地號為土地稅法第10條第2項前段所稱之工業用地，此部分被告撤銷95年7月26日北稅中一字第0950023154號函（核准自94年起按工業用地稅率課徵地價稅），改按一般用地稅率課徵96年至97年地價稅，並補徵其差額，自無違誤。
五、從而，原處分（含復查決定）就如附表所示之土地，按一般用地稅率課徵96年至97年度地價稅部分，非無違誤，訴願決定未予糾正，竟予維持，亦有未洽，均應予以撤銷，被告應就如附表所示之土地按工業用地稅率課徵96年至97年度地價稅（即不應補徵差額）。其餘部分，原處分按一般用地稅率課徵96年至97年度地價稅，並補徵其差額，則無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國103年4月24日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官黃秋鴻
法官陳鴻斌法官畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年4月24日
書記官簡若芸附表：
新北市○○區○○○段202-4、202-5、202-116地號土地（重測後：○○段293、249、590地號）。