臺北高等行政法院91年度訴字第4411號判決

裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第4411號判決

裁判日期：民國92年10月07日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第四四一一號
原告建華商業銀行股份有限公司（原名為華信商業銀行股份有限公司）代表人甲○○訴訟代理人 袁金蘭 （會計師）
林瑞彬 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月三十日台財訴字第○九一○○○五九八四號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實事實概要︰原告民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵
繳之扣繳稅款新臺幣（下同）二○、四三七、一一三元，其中包含前手利息扣繳稅款一六、三五二、六四一元。被告以其前手利息相對之扣繳稅款非屬原告所有，乃否准系爭前手利息扣繳稅款一六、三五二、六四一元抵繳原告當年度營利事業所得稅款，核定原告尚未抵繳之扣繳稅款為四、○八四、四七二元。原告不服，申請復查，經被告於九十年十一月二十八日以財北國稅法字第九○○四一三四九號復查決定駁回，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其得以前手息扣繳稅款抵繳應納稅款，是否可採？㈠原告主張之理由：
⒈被告主張「未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納
稅額之適用」違反司法院釋字第三八五號解釋：按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案，又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、……」為行為時所得稅法第八十八條所明定。由此可知，利息所得係由扣繳義務人於給付時依法扣繳稅款，並依所得稅法第七十一條、第九十九條及第一百條之規定，由被扣繳稅款之納稅義務人於結算申報時用以抵繳應納稅額，由此可知，納稅義務人「被扣繳之義務」與「以被扣繳稅款抵繳之權利」係相互關連之規定，依前揭司法院釋字第三八五號解釋意旨，當不得割裂適用，意即，納稅義務人被扣繳之稅款可全額用以抵繳，而不得僅准許一部分抵繳。準此，扣繳稅款得否抵繳之權利係與納稅義務人被扣繳之義務相關連，意即判斷扣繳稅款之扣繳是否正確與可否抵繳之準據應為一致：若認財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函（下稱財政部六十四年函釋）可以適用，原告即可以被扣繳之全數稅款抵繳當年度應納稅額；若認原告不得將前手利息扣繳稅款據以抵繳，則就前手利息部分，不應向原告扣繳，原告依財政部六十四年函釋被扣繳之稅款即屬扣繳錯誤，被告應於作出系爭行政處分時，同時退還錯誤扣繳之稅款。被告認扣繳稅款得否抵繳之權利係與納稅義務人申報利息所得之義務相關連，二者之準據不同，且皆不利於原告，明顯違反前揭司法院釋字第三八五號解釋之意旨。系爭扣繳稅款係原告依財政部六十四年函釋被扣繳全期利息所得之稅款，既原告已負有被扣繳全期利息所得稅款之義務（不論財政部六十四年函釋之扣繳方式是否符合所得稅法之扣繳制度），依法可由原告於結算申報時全額申報用以抵繳應納稅額。
⒉被告及訴願決定機關錯引實質課稅原則，違反所得稅法第七十一條及司法院釋
字第四二○號解釋：按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」經司法院釋字第四二○號解釋在案，此解釋固肯定實質課稅原則在稅法上之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義，亦即實質課稅原則之適用不得逾越法律規定，更不得增加法律所無之限制，否則即有違法之虞。被告及訴願受理機關一再以實質課稅原則，認為依所得稅法第七十一條、八十八條、八十九條、一百條及財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四六號函釋（下稱七十五年函釋）之精神，原告並未申報全期利息所得，因而相當於前手利息應被扣繳、但實際上卻是由原告被扣繳之稅款即不得由原告申報抵繳，然查行為時所得稅法第七十一條第一項：「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票利息所得之扣繳稅款，不得減除。」依此規定，納稅義務人於領取各項所得時被扣繳之稅款，除前引所得稅法第七十一條之但書規定，或法律別有規定外，不得逕以實質課稅為理由，否准納稅義務人以其被扣繳之稅款抵繳，否則無異認同實質課稅原則可以凌駕法律，而使憲法第十九條明定之租稅法律主義形同具文。「是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。」亦為最高行政法院九十一年判字第一四八二號判決所揭櫫之法律見解。依財政部具有強制力及公定力之六十四年函釋，只要原告於債券兌息日持有債券並據以兌領利息，即負有被扣繳全期利息稅款之義務，而在結算申報以該扣繳稅款抵繳應納稅額，卻遭被告在沒有法律依據而僅有實質課稅此一抽象稅法原則的情況下，否准以全數被扣繳之稅款抵繳應納稅額，訴願決定對此違法之處復未審究，實已違反所得稅法第七十一條及司法院釋字第四二○號解釋。
⒊稅法規定以及被告長久以來的核定方式已構成債券交易慣例之一部分，被告確
係自八十七年起遽然改變前手利息扣繳稅款得否抵繳之法律見解而破壞因財政部原來見解而形成之債券市場交易秩序，除違反信賴保護原則外，且有違反行政自我拘束原則之情形：
⑴自七十五年起，債券市場已因財政部函釋及被告核定扣繳稅款可以抵繳之行
政處分為價格及交易方式之決定：六十四年以前，債券交易係由付息機構一次給付全期利息予最後持有人，但需按債券前手、後手個別持有期間之利息收入分別開立扣繳憑單予前手及後手，故依循當時法令之規定，發展出後手在支付予前手持有期間之利息時，會依扣繳規定，以扣繳稅後淨額支付予前手，前手另由付息機構取得其持有期間利息收入之扣繳憑單供申報抵繳應納所得稅，是以，上述交易模式中，前手收取之債券持有期間利息收入，後手已考慮兌息時之扣繳稅款，並且取具持有期間利息收入之扣繳憑單，確符合所得稅法之精神，沿襲多年，亦不發生前手息扣繳稅款不可扣抵之疑義。然因債券付息機構須針對各前手持有期間利息收入開立扣繳憑單，統計及填報之手續繁複，當時電腦使用並不普及，該項扣繳作業耗用大量人力，財政部以六十四函釋明示，債票無論曾否轉讓，均應由付息機構以付息時之持票人為「納稅義務人」，向稽徵機關填報扣繳憑單，並將扣繳憑單填送納稅義務人。自該函發布後，債券市場為配合財政部函令之規定，遂發展債券交易之新模式，後手支付予前手持有期間之利息時，不再預扣稅款，而按前手持有期間利息收入總額支付予賣方，後手認列全期兌領之利息收入，並同時取具全期利息收入之扣繳憑單申報抵繳應納所得稅，是以，六十四年以後債券交易模式，由債券付息時持有人認列全期兌領利息收入，包含不屬其持有期間之利息收入，同時取具全期利息收入之扣繳憑單申報抵繳其應納所得稅，惟此種申報繳稅制度實不符所得稅法有所得才應繳稅之規定。為使債券利息課稅制度符合稅法之規定，財政部七十五年函釋，規定營利事業應按持有期間計算利息收入，據以申報繳納營利事業所得稅。但仍依財政部六十四年之函釋以兌息時之持有人為納稅義務人扣繳稅款及填報扣繳憑單，因是，債券市場仍循財政部六十四年函釋之規定，後手於支付前手持有期間之利息時，並不預扣稅款，而按前手持有期間利息收入總額支付予賣方，付息機構付息時扣繳稅款，後手申報所得稅時，將扣繳憑單之全部扣繳稅款併入申報，債券市場按上述交易模式計算出合理公債發行之標售利率之價格，反映在政府募集公債成本之降低，市場交易者循此慣例標購及買賣公債，故前揭二函釋顯係政府用以活絡債券市場並簡化稽徵之政策性手段，並於二十幾年來按該等函釋及稅法規定核定最後持票人准予將其扣繳憑單之全額扣繳稅款憑以抵繳其應納稅額，此一為業界及所有人民信賴之核定方式業已構成債券交易市場慣例及交易秩序的一部分，根據證七，在財政部六十四年函釋公布後，最後領息之人，不論其持有期間長短及申報利息收入多寡，稽徵機關均准許該後手以扣繳憑單所載全額扣繳稅款扣抵應納稅額或申請退稅，此作法自六十四年至八十七年間稽徵機關改變課稅見解前，已行之二十餘年，原告因依財政部六十四年函釋要求，而被扣繳非其所得所生之稅款，並依財政部七十五年函釋列報持有期間之利息為其收入而取得之法律上地位，當然應有信賴保護原則之適用，而財政部為謀債券課稅方便而訂定之六十四年函釋確屬具改變課稅方式及效果之法規，且債券買賣之相關機構亦均已肯認並依該函釋所形成之市場交易秩序為操作，原告依前開財政部六十四年及七十五年函釋核實申報稅捐，被告驟予改變原有之課稅慣例，造成原告於債券買賣成本估計上之重大損失，被告確應受信賴保護原則之拘束。且證四至證八均明確指出，稽徵機關確係於八十七年間改變課稅見解，認為實際兌息之後手營利事業，僅得就申報利息收入之扣繳稅款抵繳，但為規避稅捐稽徵法第一條之一之規定，財政部並未發布任何解釋函令，反而以通案核定之方式，針對承作債券買賣金融業者之八十三年度及以後年度之案件，以新見解據以核定，依稅捐稽徵法第一條之一之立法精神、中央法規標準法第十八條從新從優原則及行政程序法第八條信賴保護原則之法理，該法律見解之變更因對原告不利，故不得適用於本件，倘認稽徵機關可以此作法而為核定，無異認稅捐機關可以法律見解之變更規避稅捐稽徵法第一條之一之規定，即稅捐稽徵法第一條之一將形同具文，租稅法律安定性亦將蕩然無存，此將致使人民對租稅法律秩序毫無期待可能性。
⑵本件應受行政自我拘束原則之限制：
①按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」，為行政程序法第四條所
明定。故「依法行政」原則之「法」，並不侷限於成文法規範，更及於公法上一般法律原則，是以特定行政行為縱使未為成文法所規範，行政機關以及職司行政爭訟之行政法院，仍應檢視相關之法律原則於系爭案件是否適用。又憲法保障人民平等權（憲法第七條），國家公權力行為對本質上相同之事物，應為相同之處理，對於本質上不同之事物，亦須為不同之處理。換言之，國家應平等的授與人民權利或課以人民義務及負擔，除非有正當之理由，亦即對於即將規制之權利義務關係具有本質上重要的差異，不得為恣意從事不同之處遇。行政程序法第六條要求「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，即將此平等原則之要求明文化。
②行政自我拘束原則之涵義：平等原則在不同的國家行為範疇各有內涵不同
的展現，於裁量性行政行為以及不需法律保留的行政活動（如授益性行為、特別身分關係中的管理關係），平等原則即具體化為「行政自我拘束」原則。因為在此類行政領域中，行政行為有相當的自由決定空間，或者無成文性規定可供遵循，行政機關原則上得依據個案實際情況、財政資源分配等因素，決定是否從事特定行政行為以及該行政活動之內容，人民並無主觀的公權利以請求公權力機關做成特定內容的行政行為。惟行政機關亦非完全不受拘束，基於前述平等原則的要求，行政行為必須受案件事實相同之「行政先例」所拘束，如過去曾經就相同之案件事實所做之決定，如欠缺正當理由，必須依循之前的先例，做出相同之行政決定。然而，行政權原有之自由決定空間亦非完全被剝奪，行政機關如能合理說明當下的案件事實與過去之先例有何不同，而必須從事差別待遇（即行政機關就此負有舉證之責），仍得作出與先例不同之決定。上開理由為鈞院八十九年訴字第一九九五號判決所揭示之見解。就本件而言，針對各金融機關之相同案件（包括明確的以調節表表示債券利息申報數與扣繳憑單所載之債券利息收入給付總額間之差異），被告在八十六年以前從未表示不同意見，如今改變見解，即應合理說明當下之案件事實與過去之先例有何不同，而必須從事差別待遇。
⒋當債券買賣前手為營利事業時，政府有重複課稅而發生公法上不當得利之現象
依財政部七十五年函釋之規定，營利事業係依持有期間計算債券利息收入申報課稅，而個人因未設帳，一律以其兌領利息金額併入其綜合所得稅課徵。基於前揭函釋之規定，倘被告以變更見解後之核定方式，否准後手營利事業以全期利息之扣繳稅款抵繳其應納稅額或退稅，則當買賣之前手為營利事業時將造成前手利息被重複課稅之不合理現象，析述如下：
⑴當後手亦為營利事業時：因前手及後手營利事業均依持有期間計算利息收入
申報，然前手未能取具扣繳憑單抵稅，而依被告之新見解卻又否准後手將扣繳憑單上前手息部分之稅款用以抵稅，以致整體而言，對於前手息部分既扣繳百分之十所得稅，復由前手自行按百分之二十五稅率繳納所得稅，重複課稅政府超收稅款。
⑵當後手為個人時：因前手營利事業係依持有期間計算利息收入申報課稅，且
未取得扣繳憑單憑以抵稅，後手個人又必須以全期利息申報納稅，此情況下政府亦有重複課稅現象。
綜上，在被告堅持之新見解下，只要債券買賣之前手為營利事業即產生重複課稅之不合理現象，而影響整體租稅之公平性。查原告從事債券交易之買賣對象中（即前手），營利事業及個人均有，基於法令規定及被告之核定方式，只有在前手為個人時方有可能產生短收稅款問題，此情形並非法律明令免除個人之「前手息」所得稅，而係被告基於對財政部函釋而未予對個人追徵，故被告如欲更正前手息屬個人取得部分之租稅流失情形，應重新檢討其有關債券利息之課稅方式或針對個人取得之前手息應負擔之扣繳稅款不准抵繳或退稅即可。惟依被告之核定方式，其並非區分前手為營利事業或個人，而僅將後手為營利事業之前手息扣繳稅款不准抵繳或退稅，此顯非必要、合理、適當之作法，有違比例原則，且為杜此少數可能之流弊而對個人應課徵之所得稅轉而由原告負擔，顯非適法。再查被告一方面要求對債券最後持有人扣繳，且不准其扣抵，將其轉列成本，又因為其為證券交易成本等於不能有任何作用，等於國家實質對未有全期利息所得之原告課徵全期利息所得稅，故被告等於就一筆所得分別對兩人課稅，顯然發生公法上之不當得利；即就原告而言，既無所得，本不得課稅，則被告以函令要求對原告扣繳稅款，且於核定原告申報之營利事業所得稅時不准扣抵，已使被告獲有非所得人所繳納稅款之無法律上原因之利益，致原告受有損害。
⒌政府各相關單位間對於債券前手利息之扣繳稅款之看法並不一致，不應因被告
一時見解之變更而推翻行之多年之交易與會計制度：財政部內部相關單位如國稅局、國庫署、證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）及其督導之櫃檯買賣中心等，對於「債券交易後手不得將前手利息扣繳稅款抵繳自身應納稅額，但可轉嫁予前手」之觀念並無一致性之認知，因此其審核之市場交易機制、國庫署公告周知之交易成本計價公式與相關宣傳文件，均無相關規範與機制，今被告又堅持其見解與核定方式，顯見財政部內部相關單位之認知相互矛盾。又現行所有債券交易者之會計記錄方式，均將前手利息扣繳稅款列為預付稅款，而非列入損益科目，原告及所有公開發行公司之財務報表長久以來均以此種會計記錄方式編製並公告予市場投資人，證券暨期貨管理委員會並無異議，顯見被告見解與財政部其他內部單位不一致；若被告堅持其見解，則將導致過去所有債券交易者之財務報表產生重大錯誤，其影響將至為廣泛與鉅大。現行債券交易市場中所有交易者、交易商，及交易制度與會計制度，自始均係基於後手得以全期利息扣繳稅款抵繳本身應納稅額而建立，並沒有任何交易者以不同之概念進行交易或執行會計記錄，此種行之有年之交易慣例今為被告認定為錯誤，顯示係被告中途改變對法規之見解，枉顧債券市場上之交易秩序及所有交易者對政府之信賴。於被告八十七年改變見解核定剔除前手息扣繳稅款之抵繳後，國庫署並未修正前引證十三債券計價公式。且原告及其他有相同案件之公開發行金融機構，向證期會申報經會計師查核簽證之財務報表中，有關債券前手利息部分，仍採取與以前一致之處理，即並未將扣繳稅款列為債券購買成本，而證期會對此亦未要求任何金融機構修正其財務報表，顯見國庫署及證期會之見解並未變更，此二政府單位並不認為扣繳稅款為債券之購買成本，依被告之核定方式及證期會與國庫署之規定，將會造成原告買賣債券之利得減少，甚至可能造成虧損之狀況，因證期會及國庫署規定原告買進債券需給付前手持有期間之利息，而不能減除前述利息應負擔之扣繳稅款，被告依其改變後之新見解否准原告依財政部六十四年函釋所取得屬前手利息部分之扣繳稅款不得抵繳，原告即令至今，只要為債券之後手，即會無端損失如前手息之扣繳稅款之金額，故被告不思合理修正此類型案件之課稅方式，而獨為增加稅收收入且為彌補其因稽徵技術而無法課徵前手個人之所得稅之損失，而使目前之債券交易中，只要為債券之後手，必會發生不合理之扣繳稅款不能抵稅之損失，實有撤銷原處分之必要。
⒍被告將債券前手利息扣繳稅款作為債券成本，顯與所得稅法不符，亦與原告為
債券買賣所考量之成本無關：債券價格之計算係以未來各期預計淨收現數以市場利率加以折算現值而得，由於稅法規定及被告過去二十幾年之核定方式准予扣抵前手利息扣繳稅款，前手息扣繳稅款部分僅形同代墊性質，故債券交易價格之計算並不將前手利息扣繳稅款納入考慮而自各期收現數中扣除，在此種行之多年的價格計算方式下，被告遽然改變見解與核定，已導致市場出現明顯變化，如接近兌息日之債券交易量銳減及高等行政法院有關前手息扣繳稅款之判決發布後，接近付息日時之債券與尚未接近付息日之債券，其債券利率差距顯著增大，表示近付息日之債券利率下降，因考慮前手息扣繳稅款負擔。就另一角度析之，倘若債券前手利息扣繳稅款係債券成本且市場報價時已加以考慮，則何來前述市場呈現之影響及變化。被告將系爭前手息扣繳稅款轉列為原告購進債券之成本，不得扣抵其應納稅額，惟查所得稅法第四十五條規定：「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用……」且「成本」係指交易雙方於買賣時即已合意決定之代價；然在被告之核定方式下，若原告為前手之一（即原告在兌息日後買進債券，復於次一兌息日前賣出），則扣繳稅款即非被告核定下之「成本」，但若原告於兌息日後買進債券並持有至次一兌息日領息，則在被告之核定方式下，扣繳稅款又會成為原告之成本，意即被告核定方式下之「成本」，並非決定於買賣之時，而係決定於買賣成交後原告是否持有至領息日此一不確定事件，被告之核定顯已違反前述成本之經驗法則，其逕自將系爭前手利息扣繳稅款轉為債券成本項下，亦有違反所得稅法第四十五條之規定。
㈡被告主張：
⒈按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「
前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、．．．二、薪資、利息．．．；納稅義務人為取得所得者。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但．．．」分別為行為時所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段分別定有明文。又「‧‧‧二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」、「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算「利息收入」，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」。分別為行為時財政部六十四年函釋及七十五年函釋在案。
⒉查所謂信賴保護原則，係指人民因信賴受益處分之存續力，就生活關係已作適
當之安排，嗣該受益處分縱經撤銷，人民之信賴受益亦應受保護者而言，被告核定稅額行為，屬負擔處分，並無信賴保護原則之適用，最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）八十九年四月十四日判字第一一○五號判決及鈞院九十年三月八日八十九年度訴字第七二五號、七二六號判決可資參照。另所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又前揭財政部函釋雖核示營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本件原告於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非原告。原告既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅款。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉。被告將系爭屬前手利息收入之扣繳稅款，否准原告抵繳當年度應納稅款，並無不合。
⒊茲原告復執前詞爭執，第查課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性之行
政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而不是因為行政處分之作成而創設出新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，亦無所謂「信賴保護」之問題。此外，信賴保護所欲保護之利益，乃是不使人民因為信賴國家行政機關之作為，而受有損害。原告空言信賴保護，卻未具體指明課徵本稅之行政處分，會對其造成何種權利侵害結果。是以原告此部分主張，於法不合，亦不足以據為否定原處分合法性之正當依據。次查，本件原告於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有，系爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非原告。原告既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅款，且依所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段等規定，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該之第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。債券之買賣若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部以七十五年函釋，闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手利息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。原告所代付之前手利息扣繳稅款，被告已同額轉入債券成本核認，屬公平合理；況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，被告將系爭屬前手利息收入之抵扣繳稅款，否准原告抵繳當年度應納稅款，並無不合。⒋依所得稅法第四十五條規定，資產之實際成本，指取得價格，包括取得之代價
及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用，系爭前手息扣繳稅額，同額轉入原告購入債券成本，並同額調減證券交易所得，自無不當。故原告買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係扣繳稅款即得扣抵應納稅額之扣繳稅款。原告訴稱其代墊前手稅款，即得予抵繳該被扣繳之稅款，顯有未洽。
⒌原告另訴稱類此案件財稅主管機關可能修法改進及混亂公債交易市場等情，乃
係財稅主管機關因應原告等票券金融業者之反應和壓力而另謀解決之道。亦證被告並無違反法令規定，否則財稅主管機關應主動糾正制止，或於訴願決定指摘被告，而無需另行協商修法。是在相關法令未修正前，被告依現行所得稅法規定辦理，洵無違誤。
⒍另原告主張被告否准原告將相對於前手息之扣繳稅款用以抵繳其應納稅款，任
意割裂適用法律不符司法院釋字第三八五號解釋乙節：查：原告於兩付息日間購入公債，持有至次一領息日，向付息機構領取兩付息日間全期之利息，同時由付息機構（扣繳單位）就該全期利息金額依法扣取百分之十的扣繳稅款，並由付息機構，依法填報扣繳憑單，載明「給付總額」｛全期利息金額（含原告持有期間及非屬原告持有期間（即所稱之前手息）之利息）｝，「扣繳稅額」｛全期利息金額的百分之十＋（含原告持有期間利息金額的百分之十及非屬原告持有期間（即所稱前手息）利息金額的百分之十）｝。而原告取得全期利息收入，支付全期利息扣繳稅款，並取得如上所敘金額之扣繳憑單後，對利息收入（應併計所得額計徵營利事業所得稅）部分，未依扣繳憑單所載給付總額全數申報利息收入，僅申報屬其持有期間之利息收入，至其餘部分以屬前手息為由，並未列計利息收入併計所得；本部分原告顯然割裂適用法律，違反司法院釋字第三八五號解釋，但對扣繳稅額部分，卻不分屬其持有期間利息所得之扣繳稅額或屬前手息的扣繳稅額，僅依扣繳憑單所載扣繳稅額即全數申報抵減應納稅額。是原告對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同之申報及主張，被告為謀其權利義務之平衡，乃對原告未申報利息收入之前手息，其百分之十的扣繳稅款未准扣抵應納稅款，乃屬衡平，亦無違誤。
理由本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款二○、
四三七、一一三元，其中包含前手利息扣繳稅款一六、三五二、六四一元。被告以其前手利息相對之扣繳稅款非屬原告所有，否准系爭前手利息扣繳稅款一六、三五
二、六四一元抵繳原告當年度營利事業所得稅款，核定原告尚未抵繳之扣繳稅款為
四、○八四、四七二元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，遞遭決定駁回，復起訴主張其得以前手息扣繳稅款抵繳應納稅款，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。而核原處分及訴願決定無非以：扣繳他人之所得稅款不得列為本事業之損費，為營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所規定。另「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」為財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函所明釋。本件原告買回債券兌領之系爭利息及扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單以原告之名義開立，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，依實質課稅原則，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。至所得稅法第一百條係對稅款退補程序之相關規定，尚難執為系爭扣繳稅款申請退還之依據，並以被告雖否准抵繳應納稅額，惟同額轉入債券成本核認在案，自無不當等語，為其論據。
惟租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，
故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭債券附條件買回之交易，原告形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券；而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定。然就經濟事實而言，判斷系爭債券附條件買回交易為「融資」或「買賣」行為，應依其交易實質為準，不得拘泥於書面契約所用之辭句。凡投資債券之買賣雙方，其與債券本身有關之報酬與風險，諸如債券票面利息之歸屬，利率波動之風險等，倘未發生由賣方移轉於買方之效果，則不生「買賣」之實質，而係以債券作為擔保之「融資」行為；即買方融資予賣方，賣方則支付融資利息予買方（中華民國會計研究發展基金會八十年十月二十九日（八○）基秘字第一四四號函參照）。本件原告從事系爭債券附條件買回交易，如前所述，債券之報酬與風險並未移轉於買方，其經濟事實為「融資」行為。則原告所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅。被告所舉財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，既謂：「營利事業或個人『買賣』國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，．．．。」，係就債券單純買賣而為立論。對於系爭債券附條件買回交易，其具融資性質者，應無適用之餘地。本件原處分囿於上開函釋，僅就原告持有債券期間之利息收入核定所得，對於原告上述實質上之所得未予究明，尚非符合實質課稅原則之本旨。
按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納
稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。
次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立
法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。」為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定（現行法於同條項但書增列：「營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，不得減除）。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告從事系爭債券附條件買回之交易，為付息時之債票持有人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。
綜上所述，原處分（復查決定）否准原告以債券前手利息扣繳稅額抵繳應納稅額一
六、三五二、六四一元自有可議，訴願決定，未予糾正，亦有疏漏，原告執以指摘，非無理由，爰將原處分及訴願決定均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十月七日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官王碧芳法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年十月七日
書記官姚國華