裁判字號：最高行政法院87年判字第1996號判決
裁判日期：民國87年10月02日
裁判案由：贈與稅
行政法院判決八十七年度判字第一九九六號
原告甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年四月二十八日台八十七訴字第一九五一六號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分關於原告贈與其配偶高 黃美玉 課徵贈與稅部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
事實緣原告於民國七十七年五月間出售其所有坐落台北縣新店市○○○段寶斗厝小段二七六－一、二七七－一地號兩筆土地，取得價金計新台幣（以下同）五二六、○○○、○○○元（含土地增值稅二九、一七六、九○○元），原告於七十八年間將其中款項一二○、○○○、○○○元存入其子 高介立 銀行帳戶，另電匯五、五六五、九七○元（美金二○一、○○○元）至其配偶 高黃美玉 之國外銀行存款帳戶內，未依規定申報贈與稅，案經被告查獲，核定原告七十八年度贈與總額為一二五、五六五、九七○元，淨額一二五、一一五、九七○元，應納贈與稅額五八、五三五、○三三元，並以原告未依限申報贈與稅，依同法第四十四條規定按核定應納稅額加處一倍之罰鍰計五八、五三五、○三三元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，案經行政院以台八十七訴字第一九五一六號決定書，將原決定關於罰鍰部分撤銷，其餘部分則再訴願駁回，原告仍不甘服，遂就駁回之贈與稅部分提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告所為並非贈與行為：蓋因㈠系爭事實全部係為原告投資理財之行為：⒈原告之子高介立於事實發生時居於國外，可證實質上原告之子無動用系爭資金之可能。原告利用其子之銀行帳戶從事資金調度及理財活動，其資金實質上之使用、收益及處分權均由原告所有，此點有原告購買有價證券之存取款憑條可證。並由原告保有前揭帳戶之簿冊及印章可證。況稅法上所重視者，洵為實質課稅原則，再訴願決定未詳加審究上情，即遽爾推定原告與高黃美玉及高介立間「應認於存入時，贈與行為即已完成」，即與事實不符。⒉系爭資金已原封不動匯回原告之帳戶，其資金流動之方式與「贈與」實有不同：⑴系爭資金之流動均屬大筆匯進匯出之型態，且於匯出原告之帳戶後，原封不動地轉回原告所有之戶頭，此有原告提示之資金回流事實可稽。⑵若系爭資金為贈與，則依據一般資金調度及流通之常理，實不可能大筆匯出匯進，又原封不動地轉回原告所有。若非原告以投資理財之動機，利用妻兒之帳戶管領系爭資金，何以致之﹖僅原告係利用其妻及子之帳戶進行投資理財行為，始有可能。故系爭資金，蓋由原告保管，並由原告支配使用，其經濟上之處分權仍屬原告享有，並非歸於受託人高黃美玉及高介立等人，故渠等應屬單純出名，提供帳戶人頭，性質上為受託人之身分，並非受贈人，換言之，原告與渠等間係屬寄託關係，並非贈與，此有鈞院八十六年度判字第二二○○號判決可稽，更證實本件系爭事實並非贈與，而僅係投資理財行為之說。⑶原告於訴願時所檢送之台灣中小企業銀行八十四年三月三十一日之存款憑條雖係於被告查獲之後，然法律上之推定並不能取代事實，況稅捐之核課應重於實質經濟利益之歸屬，詎原訴願決定未盡調查證據之責，僅以所持之此一表面證據，即推翻原告利用妻及子帳戶進行理財行為之事實。㈡再訴願決定未察系爭資金全部業已回流之事實：⒈再訴願決定認定事實有誤－原告於復查申請書中業已詳細提示系爭資金回流之事證，惟被告以「所述資金非贈與資金之返還」及「金額未完全一致」為由，而不予採證。⒉再訴願決定未依租稅稽徵程序負舉證責任，即率爾駁回原告之主張，然依一般資金理財調度之常理，各筆資金調度之金額根本不可能完全一致。依再訴願決定之見解，豈非投資理財者，於匯出資金從事理財行為時，須明記鈔票之號碼，日後再將同號碼之鈔票再匯回自己之帳戶，始得免於遭認定為贈與而被核課贈與稅。此種認事用法之說，豈無違誤﹖況稽徵機關經由銀行存款提存資料核課贈與稅時，如納稅人能舉出證據證明該贈與之資金確係由其本人之戶頭流出後再歸還者，稽徵機關即應盡其查證之責任，行政院八十五年訴字第四一九四九號再訴願決定可稽，鈞院八十六年度判字第二二○○號判決亦有明文。是則，再訴願決定於指稱原告所返還之資金並非回流之資金前，首應盡其舉證責任，否則遭核課稅捐之不利益不能歸於原告一方。㈢職是，本件事實全部係為原告投資理財之行為，且全部業已回流於原告之帳戶，實非贈與。二、退一萬步言，即便鈞院認定本件非為投資理財行為，亦屬視同贈與之案件，依法應先通知原告補報免罰：㈠本件實係為視同贈與之案件：⒈按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為」為遺產及贈與稅法第四條第二項著有明文。次按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」為同法第五條第三款所明定。⒉查遺產及贈與稅法第四條第二項所規定之「贈與」及同法第五條第三款「以贈與論」要件之區別，係在於構成要件事實是否該當「以資金」、「『為他人購置』財產」之要件；亦即，同法第四條暨第五條第三款之不同係在於「贈與人與受贈人之間是否直接成立贈與契約（贈與意思表示一致）」。倘若贈與人與相對人成立利益第三人契約，亦即，贈與人與相對人間先行成立買賣契約，且約定買賣契約之契約利益由第三人（即受贈人）享有，則此種情形非贈與契約之形態，當屬同法第五條第三款所定之「視同贈與」；反之，倘贈與人與受贈人間，直接成立贈與契約，其間並無「藉由第三人與贈與人先行成立買賣契約，再以該買賣契約之利益作為贈與標的，轉之再將該利益贈與受贈人」之情形時，則斯種情形，係屬同法第四條第二項所規定之「贈與」。要言之，二者之區別在於贈與人與受贈人之間是否直接成立贈與契約及以贈與之客體之變動是否直接發生於贈與人及受贈人之間，而無第三者介於其間，此即為求贈與稅制之公平性與周延性，應就以訂有贈與契約以外之無償財產移轉之情形，依實質課稅原則，以贈與論方式，課徵贈與稅。此觀同法第五條立法理由亦指此理。⒊次查本件原告匯款行為時，相對人高黃美玉與高介立二人，非於國內前已述明，如何與原告為贈與之意思表示一致之法律行為，非無疑問。⒋未查，原告係以自己之資金為其子高介立購買「可轉讓定期存單」，其法律關係為原告與銀行間成立消費寄託契約，並約定將該契約所生之利益歸由其子高介立所享有。此種情形究與「原告直接將現金贈與高介立」相左，亦與「原告直接將現金贈與其子後，其子再轉而購買可轉讓定期存單」之情形有間。考諸前述「贈與」及「視同贈與」差異之法理，本件實非同法第四條第二項之「贈與」，而係同法第五條第三款之「視同贈與」。㈡依前所述，本件係「視同贈與」案件，依財政部七十六年台財稅第0000000號函規定，即應先通知原告於收到通知後十日內申報，除非原告逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第四十四條規定處罰。詎再訴願決定未察於此，忽視本件係視同贈與案件之事實，即遽以核課裁罰，實有違誤。㈢職是，本件既為視同贈與之案件，則被告依法應先通知原告補報，而應予免罰。三、未按八十七年五月二十九日修訂之遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款及第二項規定：「（一）左列各款不計入贈與總額：六、配偶相互贈與之財產。（二）八十四年一月十四日以前配偶相互贈與之財產．．．於本項修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項第六款．．．之規定。」並查本件就關於原告與其妻間，財產移轉之行為，核與上揭法條規定相符，應予援用。為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本件原告於七十七年五月間將其所有坐落台北縣新店市○○○段寶斗厝小段二七六－一、二七七－一地號兩筆土地，出售予案外人 連佳勇 、 連正強 及 黃增雄 等人，總價款計五二六、○○○、○○○元（含土地增值稅二九、一七六、九○○元），連佳勇等人開立到期日為七十七年五月二十四日之台灣銀行支票十一張計四九六、八二三、一○○元（計算式：$526,000,000-29,176,900=$496,823,100）支付土地款。原告將其中一五○、○○○、○○○元分別以其配偶高黃美玉、其弟 高龍堂 、其姪女 黃慧雯 及其本人名義，以定期存款方式，存入台灣第一信託投資股份有限公司（以下簡稱第一信託公司），至七十八年四月七日解約，換成台灣銀行之面額各為三○、○○○、○○○元、七○、○○○、○○○元、五○、○○○、○○○元之支票三張計一五○、○○○、○○○元，分別以其配偶高黃美玉（四○、○○○、○○○元）、其弟高龍堂（三○、○○○、○○○元）、其姪女黃慧雯（二○、○○○、○○○元）及其本人（六○、○○○、○○○元）名義，轉存台灣中小企業銀行營業部，於七十八年五月八日全部解約，用其本人名義以定期存款方式存入， 嗣復 於七十八年九月八日解約，原告將其中款項一二○、○○○、○○○元以其子高介立名義定期存入同銀行帳戶，另原告於同年一月十六日自台灣中小企業銀行電匯五、五
六五、九七○元（美金二○一、○○○元）至其配偶高黃美玉之國外銀行存款帳戶內，被告乃據以核定原告七十八年度贈與總額為一二五、五六五、九七○元（計算式：$120,000,000+5,565,970=$125,565,970），淨額一二五、一一五、九七○元，應納贈與稅額五八、五三五、○三三元。二、原告主張贈與當時受贈人已旅美多年，所有帳戶款之存取、有價證券之購買，均由原告一人所為，並未由名義人占有，名義人亦無所有權與支配權，並不符合贈與之形式要件；查「動產所有權之歸屬，原以占有為要件」，鈞院著有六十二年度判字第一二七號判例可資參照，本件有關贈與其子高介立一二○、○○○、○○○元部分，系爭贈與資金既經查明係轉存入其子高介立台灣中小企業銀行存款帳號：000－00－00000－0帳戶，並於贈與日（七十八年九月八日）提領辦理高介立之定期存款，則存款自屬於其子所有，雖無明示之允諾，實質已有受贈之意思之事實，被告認係屬贈與行為，予以核課贈與稅，並無不合；又原告雖主張贈與資金已回流，惟未提示證明資料供核，以實其說，所訴尚無足採。至財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函所釋，係指遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論之案件，始有適用，與本案原告係以自己之財產給與他人，經他人允受之單純贈與情形不同，原告主張本件應依該函釋應先發函通知於十日內補申報，亦不足採，是此贈與其子一二○、○○○、○○○元部分，尚無不合，應予維持。
三、惟本件有關原告電匯其配偶高黃美玉五、五六五、九七○元之贈與部分，因依八十七年六月二十四日公布修正遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款及第二項規定：「左列各款不計入贈與總額．．．六、配偶相互贈與之財產。．．．八十四年一月十四日以前配偶相互贈與之財產，及婚嫁時受贈於父母之財物在一百萬元以內者，於本項修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項第六款及第七款之規定。」免計入贈與總額課稅；是本件此部分有重核之必要，請准予撤銷。三、綜上論述：原告贈與高介立贈與額一二○、○○○、○○○元部分，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴。又贈與配偶高黃美玉五、五六五、九七○元部分有重核必要，請准撤銷等語。
理由本件理由分二部分論述如左：
一、關於贈與其子高介立部分：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項、第二項所明定。查，本件原告於七十七年五月間將其所有坐落台北縣新店市○○○段寶斗厝小段二七六－一、二七七－一地號兩筆土地，出售予案外人連佳勇、連正強及黃增雄等人，總價款計五二六、○○○、○○○元（含土地增值稅二九、一七
六、九○○元），連佳勇等人開立到期日為七十七年五月二十四日之台灣銀行支票十一張計四九六、八二三、一○○元（計算式：$526,000,000-29,176,900=$496,823,100）支付土地款。原告將其中一五○、○○○、○○○元分別以其配偶高黃美玉、其弟高龍堂、其姪女黃慧雯及其本人名義，以定期存款方式，存入第一信託公司，至七十八年四月七日解約，換成台灣銀行之面額各為三○、○○○、○○○元、七○、○○○、○○○元、五○、○○○、○○○元之支票三張計一五○、○○○、○○○元，分別以其配偶高黃美玉（四○、○○○、○○○元）、其弟高龍堂（三○、○○○、○○○元）、其姪女黃慧雯（二○、○○○、○○○元）及其本人（六○、○○○、○○○元）名義，轉存台灣中小企業銀行營業部，於七十八年五月八日全部解約，用其本人名義以定期存款方式存入，嗣復於七十八年九月八日解約，原告將其中款項一二○、○○○、○○○元以其子高介立名義定期存入同銀行帳戶等情，有土地買賣所有權移轉契約書、土地登記簿謄本、支票及存款憑條附原處分卷足憑。被告認原告係將系爭資金一二○、○○○、○○○元贈與其子高介立，乃據以核定原告七十八年度贈與之總額、淨額及應納之贈與稅額。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告於七十八年九月八日以其子高介立名義定期存入台灣中小企業銀行營業部一二○、○○○、○○○元時，高介立居住國外，根本無法使用銀行帳戶，僅係原告利用高介立之銀行帳戶，從事投資理財之行為。況系爭款項，事後已全額滙回原告帳戶，即原告與其子高介立間並無贈與之行為存在；如被告認上開行為為贈與，自應對之負舉證責任，否則不得逕課原告贈與稅。縱認本件並非投資理財行為，亦僅成立遺產及贈與稅法第五條第三款「以贈與論」，依財政部七十六年台財稅第0000000號函釋意旨，被告應限期原告申報，並經課稅確定者，始得對原告科處罰鍰。本件被告未經上開程序，逕對原告核課裁罰，於法有違云云。並提出高介立出入境記錄、存取款憑條等證物為證。經查，本件系爭一二○、○○○、○○○元之資金係於七十八年九月八日轉存入原告之子高介立於台灣中小企業銀行營業部存款帳號000－00－00000－0帳戶，並於同日提領辦理高介立之定期存款之事實，有上開銀行帳戶及各該轉帳銀行函件附原處分卷足憑，且為原告所不爭執，依動產所有權之歸屬，以占有為要件（本院六十二年判字第一二七號著有判例），系爭資金於存入高介立上開帳戶後，再提領辦理高介立之定期存款，則系爭存款自屬於高介立所有，雖無證據證明高介立有明示允受，惟父子間可經事先之約定，或依國外電話、傳真等方式，送達贈與及允受之意思表示，即由上開客觀事實，已足證明高介立有允受之意思及事實，符合首揭行為時遺產及贈與稅法第四條第一項贈與之要件。從而，被告就系爭一二○、○○○、○○○元資金之移轉，認定為原告贈與其子高介立之事實，已盡舉證之責。至於原告主張原告係利用其子高介立之帳戶，從事理財行為云云，惟據其提出高介立出入境證明資料，並無證據效力，已詳上開說明外，其餘原告提出之存款取款憑條，依其內容或僅足以證明贈與之事以高介立名義提領其受贈之款項而已，並無法證明系爭資金金額匯回原告帳戶之事實。況原告欲就自己所有資產從事理財之行為，以七十八年間銀行新設帳戶已十分簡便，自可以自己名義帳戶操作，何來將系爭資金以高介立名義定存，反不利資金之流通之理﹖又依原處分卷資料所示，本件係被告於八十三年四月間發現高介立近三年綜合所得稅申報，均有鉅額利息所得，且逐年增加，顯有異常，進行調查，始發現高介立之利息所得包含本件系爭資金存款之利息，進而發現本件贈與之事實，則原告提出之上開證物，尚不足以證明原告利用高介立帳戶理財之事實，從而不足以作為有利原告之認定。至財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函所釋，係指遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論之案件，始有適用，與本件原告係以自己之財產給與他人，經他人允受之單純贈與情形不同，尚無前開函釋之適用。況本件原處分科處原告罰鍰部分，業經行政院再訴願決定撤銷而不存在，亦無審究是否適用上開函釋意旨之必要。另本院八十六年度判字第二二○○號判決，僅係對個案所為之判決，並非判例，並無拘束本案之效力。原告主張，核無足採。綜上所述，本件被告對此部分之處分，核無違誤，一再訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
二、關於贈與其配偶高黃美玉部分：本件被告以原告於七十八年一月十六日自台灣中小企業銀行電匯五、五六五、九七○元（美金二○一、○○○元）至其配偶高黃美玉之國外銀行存款帳戶內，被告乃依行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項、第二項之規定，據以核定原告七十八年度贈與總額、淨額及應納贈與稅，一再訴願決定遞予維持，固非無見。惟查，八十七年六月二十四日公布修正遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款及第二項規定：「左列各款不計入贈與總額．．．六、配偶相互贈與之財產。．．．八十四年一月十四日以前配偶相互贈與之財產，及婚嫁時受贈於父母之財物在一百萬元以內者，於本項修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項第六款及第七款之規定。」免計入贈與總額課稅；是上開原告贈與其配偶高黃美玉縱屬實在，亦不得課徵贈與稅。被告按行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項、第二項規定，核課原告贈與稅，自有未合。一再訴願決定，遞予維持，亦有違誤。爰將一再訴願決定及原處分關於原告贈與其配偶高黃美玉課徵贈與稅部分，均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第二十六條，判決如主文。
中華民國八十七年十月二日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 高秀真 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十七年十月六日