高雄高等行政法院101年度訴字第371號判決

裁判字號：高雄高等行政法院101年訴字第371號判決

裁判日期：民國101年12月19日

裁判案由：綜合所得稅

高雄高等行政法院判決
101年度訴字第371號民國101年12月5日辯論終結原告 許庭禎 訴訟代理人 王彥凱 會計師
林石猛 律師被告財政部高雄市國稅局代表人 何瑞芳 局長訴訟代理人 謝錦華 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年7月25日台財訴字第10100097680號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣被告查獲原告民國97年度綜合所得稅結算申報，漏報預售屋交易之財產交易所得新臺幣(下同)12,456,400元、出租高雄市○○區○○○路○○號7樓房屋之租賃所得24,567元，及取自庭禎牙醫診所執行業務所得6元，經審酌原告雖於100年3月22日補報財產交易所得12,456,400元及補繳稅款4,906,297元，惟係於調查基準日100年1月28日之後所為，未符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報繳免罰之規定，乃按所漏稅額4,903,080元依漏報所得有無填報扣免繳憑單比例處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計2,451,539元。原告不服罰鍰之處分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)原告之行為符合稅捐稽徵法第48條之1第1項之規定，應得免罰：經查，本件財產交易所得部分，未經其他人檢舉，應為事實。有疑義者，在原告於「100年3月22日」自動補申報財產交易所得並同時補繳稅款4,906,297元後，是否符合稅捐稽徵法第48條之1第1項「在稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前」之規定？對此，財政部曾於80年8月16日台財稅第000000000號、82年11月3日台財稅第000000000號各有函釋，即被告之調查基準日，原則上係以「對外」「寄發處分書日」（發文日）為調查基準日，例外情形下，方以稽徵機關「內部」進行「函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為」之最先作為日為調查基準日。適用上，原則應從寬而例外應從嚴解釋之法理，本件應非屬例外情形，故應以「寄發處分書日」為調查基準日。原告補申報暨完納稅款日期同為100年3月22日，早在寄發處分書日前，實已合乎稅捐稽徵法第48條之1第1項之規定，應得免罰。
(二)退步言，縱原告應受罰，惟本件違章情節顯較財政部頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表），所規範之特定一般類型0.5倍更為輕微。依行政罰法第18條及財政部101年9月20日(原告誤載為12日)修正裁罰倍數參考表使用須知(下稱使用須知)第4點等規定，應有減輕處罰之適用：查，原告職業為牙醫，原不諳稅法，初始誤以為出售預售屋無須申報，嗣後知悉錯誤後，除趕緊自動更正申報財產交易所得外，另不待被告核發稅單即完納稅款4,906,297元，是本件並無本稅欠款。被告為本件裁罰時，對原告於稅單核發前即已「自動」「全部」繳清稅款等乙事，應屬重大可列為裁罰參考之重要事項，而得減輕原告行為可受責難之程度。是按行政罰法第18條及裁罰倍數參考表之規定，稽徵機關於裁罰前，應綜合考量「應受責難程度」「所生影響」「違反行政法上義務所得之利益」，有無裁罰倍數參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或「較輕者」等事由，而課以合目的性之裁罰。另以裁罰倍數參考表中之營利事業所得稅為例：(1)漏稅額在10萬元以下者依該表本應另處所漏稅額0.5倍之罰鍰，但於「裁罰處分核定前」「以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實」「並願意繳清稅款及罰鍰者」，則處所漏稅額0.4倍之罰鍰。(2)漏稅額超過10萬元者，本應另處所漏稅額1倍之罰鍰，但於「裁罰處分核定前」「以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實」「並願意繳清稅款及罰鍰者」，則處所漏稅額0.8倍之罰鍰。綜上可知，營利事業所得稅違章案件，不論所漏稅額多少，如義務人於裁罰處分「核定前」，以「書面或談話筆(紀)錄中承認違章事實」，並「願意」繳清稅款及罰鍰者，罰鍰部分則有20%之酌減（0.5倍→0.4倍、1倍→0.8倍）。而本件原告實際行動者，遠比上開規定更多，如上開規定僅因「承認違章事實」「有繳清本稅及罰鍰意願」即可獲得20%罰鍰酌減，「舉重明輕」則原告實際繳清本稅，可受責難程度較上開規定為更小，依上開裁罰倍數參考表之標準，罰鍰酌減程度應較20%為更高。惟查，原告於核定裁罰處分前即已實際繳清稅款乙事，被告全未考量，僅以所漏稅額為「唯一」裁罰考量標準，未依上開規定再考量其他事由，對照營利事業所得稅之裁罰標準，顯然有所紊亂及矛盾，故被告所為之裁罰處分消極不適用行政罰法第18條第1項及使用須知第4點規定，應屬不法，而有違反比例原則之裁量權力濫用及裁量怠惰之違法，按行政訴訟法第201條規定，應予撤銷。
(三)又本件應裁罰多少？被告跳略而未遵守之法律或行政命令如下：
⒈被告本有就「個案」審酌義務人行為違反行政法應受責難程
度，而依平等原則、比例原則為適切裁量之義務，然而，被告卻不作為，是違反行政罰法第18條第1項之規定：按行政罰法第18條第1項明定：「裁處罰鍰，『應』審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、．．．。」是立法者對稽徵機關所賦予的是「應」落實個案「審酌應受責難程度」之強制義務，被告應予落實。惟查，被告認原告本件違章情節雖非故意，但有過失，不符行政罰法第7條第1項不予處罰要件，應予裁罰；又認原告不符財政部頒「稅務違章案件減免處罰標準」(下稱處罰標準)第3條第2項免予處罰之案件後，直接逕依裁罰倍數參考表，關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項違章情形「短漏報屬前2點（原告按：已填報扣繳憑單及股利憑單、緩課股票所得）以外之所得，『且無第4點情形者』。」裁罰0.5倍罰鍰。然而，被告並無實際斟酌本件究竟有無使用須知第4點情形，由被告所自行製作之違章案件再查報告及裁處書內容即可證明被告本件之裁罰，並未遵守行政罰法第18條第1項「綜合審酌應受責難之程度」及使用須知第4點「有否減輕事由」之考量。況且，本件被告第1次通知原告前往備詢的時間為100年3月3日，原告依被告所指定之時間準時前往備詢，而被告對原告備詢前尚未產生原告確實有違章之心證。原告為讀自然科學之醫學出身，對稅法懵懵懂懂，但當原告前往被告處所備詢後，即刻醒悟原告95年財產交易所得確實有短漏報，對被告之詢問一五一十的誠實而完整回答，承認有短漏報95年度財產交易所得情事，無任何掩飾或矯逆之情，使被告得以「在最短時間」「最低稽徵成本」情形下確定本件事實。更重要者，原告在100年3月3日離開被告處所後，不久即以「實際行動」向被告完成補申報，並將漏報財產交易所得之本稅4,906,297元（應為100年3月22日自動申報，原告誤繕為100年3月3日）全部繳清，原告「違章後態度」可謂是一級良好。
⒉是以，值得探討者，為「違章後態度」是否屬「應受責難程
度」之考量？答案應至為肯定。按裁罰倍數參考表對所得稅、證券交易稅、期貨交易稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅、契稅、娛樂稅、特種貨物及勞務稅對「違章後態度」中列出「裁罰處分核定前，以書面或談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者」或「裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者」等情節，均有一定程度之酌減罰鍰，故「違章後態度」當屬「應受責難程度考量」之一部。其次，原告實際所為者，除被告在第1次詢問時即刻誠實承認外，更比談話筆錄中表示願意繳納稅款（筆錄中表示願繳納稅款，實際上未必一定履行承諾，違反承諾者亦大有人在，承諾人事後再行救濟者亦經常聽聞）更積極的修補錯誤，更於裁罰處分前直接將稅款4,906,297元全部繳清。顯然，「當下繳清全部欠稅」之應受責難程度是比「筆錄中承諾」較為小，因承諾後未必當然履行承諾義務，而當下繳清全部欠稅，稽徵機關已無徵收無著之風險。如果「筆錄中承諾」可獲得罰鍰酌減，被告無正當理由認「當下繳清全部欠稅」不可獲得罰鍰酌減。更何況，被告於101年11月22日本件準備程序中亦承認「若原告被查核後（100年3月3日）到今天（101年11月22日）本稅皆沒有繳納，罰鍰部分仍然是0.5倍」。換言之，被告真是認為「及時的承認錯誤是犯後誠實的行為」「不掩飾矯逆當減少稽徵成本的」「知道錯誤後馬上補申報及繳清稅款可促進國庫資金運用、減少國庫損失」等行為對原告「應受責難程度」之加重或減輕毫無影響嗎？被告對事物本質不同之事件，卻無合理之差別對待，除違反行政程序法第6條本質不同應差別對待之平等原則、第7條比例原則外，更顯荒謬顢頇且有害社會公益。
⒊退步言之，縱被告之認定無誤，亦應於原裁罰處分書中之理
由，詳予說明判斷之理由暨其法令依據。惟被告對原告所提出之應可適用行政罰法第18條第1項及裁罰倍數參考表之使用須知第4點等規定而得獲酌減之申請，未採且未針對原告主張之內容，依行政程序法第96條第1項第2款之規定詳予說明，顯已違反行政程序法第5條「行政行為之內容應明確」之規定，確有行政處分理由不備之違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原裁罰處分）。
三、被告則以︰
(一)查原告97年度雖已辦理綜合所得稅結算申報，惟經被告查獲原告於95年3月22日以2,295萬元向鼎宇建設股份有限公司（下稱鼎宇公司）及地主 蔡淑貞 購買高雄市○○區○○○○路○○○號15樓美術之星大樓A1棟及地下第2層第234暨249號之預售屋（下稱系爭房屋），再於97年3月21日以總價3,615萬元將預售屋之承購權轉讓予 邱貴蓮 ，致漏報財產交易所得12,456,400元（36,150,000元－22,950,000元－仲介費700,000元－換名手續費43,600元），併同當年度漏報之租賃所得24,567元及執行業務所得6元，合計漏報所得12,480,973元，除依法補徵稅額外，並按所漏稅額4,903,080元依漏報所得有無扣免繳憑單分別裁處0.2及0.5倍之罰鍰計2,451,539元【漏稅額4,903,080元×（6元×0.2倍＋12,480,967元×0.5倍）÷12,480,973元】，是本件罰鍰處分尚無違誤，請續予維持。
(二)按稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，以未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，是違章漏稅案件，經檢舉、經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查後始自動補報繳者，即無該免罰規定之適用。又綜合所得稅調查基準日之認定，財政部已分別以80年8月16日台財稅第000000000號及82年11月3日台財稅第000000000號函釋表示，稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，應詳予記錄以資查考，並以該最先作為之日為調查基準日；從而納稅義務人應在調查基準日之前，自動補報並補繳所漏稅款，始有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。至納稅義務人是否知悉稽徵機關已著手進行調查或有無接到稽徵機關之調查函，尚非所問。次查，本件系爭財產交易所得之查核，被告於100年1月20日即選案通報派查，並於同年月28日開始調閱原告相關資料，又於同年3月3日通知承買人邱貴蓮到案備詢，是本件系爭調查基準日，依首揭函釋意旨，應以最先作為日100年1月28日認定為調查基準日，而原告於100年3月22日始補申報97年度綜合所得稅財產交易所得12,456,400元，同日補繳本稅4,906,297元及加計利息65,550元，顯非屬自動補報繳，是本件尚無稅捐稽徵法第48條之1有關自動補報繳免罰規定之適用，原告主張應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日，容有誤解。
(三)次按凡有中華民國來源之所得，納稅義務人皆有依法主動、誠實及正確申報課稅事實暨繳納稅捐之公法上義務。系爭轉讓預售屋所產生之利益為原告所知悉且承認，原告未依法申報，經查獲漏報所得，縱無故意，亦難卸過失之責，參諸行政罰法第7條第1項規定，漏稅之處罰並不以故意為限，過失亦應處罰。原告怠於善盡注意義務，未依所得稅法第71條第1項前段規定，將系爭財產交易所得12,456,400元、租賃所得24,567元及執行業務所得6元，併入辦理97年度綜合所得稅結算申報，致逃漏所得稅額4,903,080元，核有過失，自應論罰。被告審酌違章情節，依漏報所得有無填報扣免繳憑單比例處以0.2倍及0.5倍之罰鍰2,451,539元，實已考量原告違章程度而為適切之裁罰，且未逾越法定裁量範圍，與法律授權目的尚無相違，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰或裁量濫用等情事，是原告所稱，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有原告97年度綜合所得稅申報書、原告與鼎宇公司之房屋預定買賣契約書、原告與蔡淑貞之土地預定買賣契約書、原告與邱貴蓮之預售屋轉賣合約、轉讓切結書、被告審查二科通報單、被告所屬鼓山稽徵所綜所稅預售屋權利財產交易所得調查報告、97年度綜合所得稅自動補報稅額繳款書、97年度綜合所得稅申報核定通知書、被告101年度財高國稅法違字第10100100395號裁處書、被告違章案件罰鍰繳款書、復查決定書及訴願決定書，附本院卷及原處分卷可查，洵堪信實。經查，本件97年度綜合所得稅結算申報，原告對漏報漏列系爭房屋交易之財產交易所得12,456,400元、出租高雄市○○區○○○路○○號7樓房屋之租賃所得24,567元及取自庭禎牙醫診所執行業務所得6元等所得，被告將上開漏報所得歸課原告當年度綜合所得稅，計算及補繳綜合所得本稅4,906,297元及應加計之利息65,550元部分並不爭執。因此本件爭點厥為：原告於100年3月22日持「自動補報稅額繳款書」補繳並補報所漏稅款，是否符合稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款免罰之規定？又被告依所得稅法第110條第1項及裁罰倍數參考表規定，依漏報所得有無扣免繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰計2,451,539元處分，是否合法？分別論述如下：
(一)按「（第1項）納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」「（第1項）納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「（第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第48條之1第1項第2款、第71條第1項前段及第110條第1項定有明文。觀之稅捐稽徵法第48條之1之立法目的，乃為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故欲依稅捐稽徵法第48條之1規定主張免罰，首需具備納稅義務人有自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款之事實，另尚須該案件係屬未經檢舉且未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件。而所謂未經檢舉且未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查，係指該案件須均無上述已經檢舉及已經調查之情形。因此依稅捐稽徵法第48條之1規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，免按各稅法有關漏報、短報之處罰規定辦理者，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件為限。該規定要件並無明文須對外宣示，是稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況，即足當之。
(二)次按「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：綜合所得稅：漏報、短報、未申報，其漏報課稅所得在新台幣10萬元以上且漏課稅額在新台幣6千元以上之案件。（編者註：依現行規定課稅所得為25萬元以上，漏稅額為1萬5千元以上）。審查人員應就財稅資料中心送查之徵收底冊，依次序進行審查，並將審查情形於底冊上註明，按日呈報單位主管（股長）核章，以資管制。已達移送法院裁罰標準之案件，應於當日填發核定通知書及繳款書，並通知申辯；除列選案件外，應以通知申辯日（即發文日）為調查基準日。（編者註：現已無通知申辯程序，其調查基準日應改依財政部82年11月3日台財稅第000000000號函核示原則認定）．．．各稅：列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件。稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉照公信。進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定。」「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」亦為財政部80年8月16日台財稅字第801253598號函、82年11月3日台財稅第000000000號函釋在案。財政部上揭函釋，係為協助下級機關於適用稅捐稽徵法第48條之1第1項之規定認定事實而訂頒之解釋性行政規則，核與該條項規定之立法目的無違，本院自得援用。
(三)經查，原告97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲原告於95年3月22日以2,295萬元向鼎宇公司及地主蔡淑貞購買系爭房屋，再於97年3月21日以總價3,615萬元將預售屋之承購權轉讓予邱貴蓮，致漏報財產交易所得12,456,400元（36,150,000元－22,950,000元－仲介費700,000元－換名手續費43,600元），併同當年度漏報之租賃所得24,567元及執行業務所得6元，合計漏報所得12,480,973元等情，為原告所不爭執，並有原告97年度綜合所得稅申報書、原告與鼎宇公司之房屋預定買賣契約書、原告與蔡淑貞之土地預定買賣契約書、原告與邱貴蓮之預售屋轉賣合約、轉讓切結書等影本附於原處分卷可憑，是原告於97年度綜合所得稅結算申報，有漏報所得12,480,973元之事實，應堪認定。次查，為配合立法院針對不動產之短期、頻繁交易者，積極予以課稅之提案，被告爰於100年1月17日以財高國稅審二字第1000004784號函發布「配合『政府穩定房市方案』選案查核作業計畫」，被告所屬審查2科並依據該作業計畫訂定之選案模式，於100年1月20日通報派查包含本件原告已逾申報期之預售屋轉讓事件，並於100年1月28日以財高國稅鼓綜所字第1000000578號函開始調閱原告97年度綜合所得稅相關資料予以調查，又被告於100年3月3日以財高國稅鼓綜所字第1000001119號函通知預售屋承買人邱貴蓮到案備詢，並要求提示：⒈系爭房屋買賣契約書、⒉支付證明（銀行匯款證明或轉帳證明、貸款等）、⒊其他購入系爭房屋之相關資料等供核，另被告以100年3月22日財高國稅鼓綜所字第1000001917號函通知原告於100年3月30日到案備詢，原告亦於100年3月22日補報財產交易所得12,456,400元及補繳稅款4,906,297元等情，此有原告100年3月22日補稅申請書、被告前揭函、其所屬審查2科上述通報單、自動補報稅額繳款書等附卷可稽。觀諸前揭說明可知，本件係屬列選案件，依財政部80年8月16日台財稅字第801253598號函及82年11月3日台財稅第000000000號函釋意旨，進行調查之作為有數個時，均以最先作為日為調查基準日。則本件之調查基準日應為100年1月28日，原告於100年3月22日始補報補繳前述稅款，自無稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款免罰規定之適用，應無疑義。是原告主張：依財政部80年8月16日台財稅第000000000號、82年11月3日台財稅第000000000號函釋，被告之調查基準日，原則上係以「對外」「寄發處分書日」（發文日）為調查基準日，適用上，原則應從寬而例外應從嚴解釋之法理，本件應非屬例外情形，故應以「寄發處分書日」為調查基準日，原告補申報暨完納稅款日期同為100年3月22日，早在寄發處分書日前，實已合乎稅捐稽徵法第48條之1第1項之規定，應得免罰云云，尚非可採。
(四)次按，依所得稅法第71條第1項之規定，可知綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，且綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之規定，則納稅義務人依本法規定辦理結算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報情事時，稽徵機關即得依同法第110條第1項之規定處以罰鍰。另按，財政部101年9月20日台財稅字第10100651451號令頒之裁罰倍數參考表，其使用須知明確載明：「為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表。稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用參考表。前點以外之應處罰鍰案件，其裁罰之金額或倍數，應參照參考表辦理。參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。參考表由財政部核定後施行，修正時亦同。」乃針對抽象性之「典型案件」為適用對象，為稅務主管機關就大量違反稅捐相關法令裁量案件，依據行為特性、違章金額等一切情狀，考量行政罰法第18條規定之裁量基準，供下級機關於具體「典型違章」事件一體適用。符合司法院釋字第423號解釋理由書：「法律既明定罰鍰之額度，又授權行政機關於該範圍內訂定裁罰標準，其目的當非僅止於單純的法適用功能，而係尊重行政機關專業上判斷之正確性與合理性．．．視違規情節，依客觀合理之認定，訂定合目的性之裁罰標準，並可避免於個案裁決時因恣意而產生不公平之結果。」之意旨，被告自得適用。
(五)又「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．7、在中華民國境內財產交易之增益。」「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：1、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第2條第1項、第8條第7款、第9條、第14條第1項第7類第1目所明定。
原告買受系爭房屋後，嗣將其轉手，其售價36,150,000元，扣除成本及相關費用計23,693,600元所獲取之所得12,456,400元，其屬前揭所得稅法第14條第1項第7類第1目所定應稅之財產交易所得，亦所發生之法律事實係日常生活所常見，其涉及之法律規定，亦屬淺顯易懂，並非相關專業人士始可理解，是原告於97年度有此所得，為其所明知，且數額非小，實難忽略，本應注意如實申報，亦無不能申報情事，卻未為之，則原告有漏報上開財產交易所得之過失，洵堪認定。則被告依原告上開漏報之財產交易所得(原告該年度另漏報租賃所得24,567元及執行業務所得6元部分，於本件中並不爭執)，核屬非填報扣繳憑單之應稅所得，按裁罰倍數參考表處以0.5倍罰鍰，即非無據。次按，參諸前述說明，裁罰倍數參考表乃財政部為使裁罰機關就大量違反稅捐相關法令之違章案件，避免於個案裁決時因恣意而產生不公平之結果，針對不同稅法及不同違規行為之違章案件之特性，並綜合考量行政罰法第18條規定之裁量基準，將不同之違章情形具體列出其重要事實作為典型案件，遇有相同特殊性之案件時，於裁罰時有一定客觀標準可資參考。查前述裁罰倍數參考表，就納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，而對依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報之情事者，已先對稅捐稽徵機關就課稅來源掌握之難易及稽徵實務程序之繁簡差異，其裁罰標準已先對所漏報之標的為營利事業所得稅或綜合所得稅而為不同之規定，因營利事業所得稅課稅來源複雜，稅捐稽徵機關較難掌握，且若其金額愈大，當事人爭執愈烈，進入行政救濟程序，稅捐稽徵機關將耗費較為巨大之稽徵成本，故對漏報營利事業所得稅處以較高額度之罰鍰，對漏報綜合所得稅處以較低度之罰鍰。再對所漏報營利事業所得稅者，以漏稅額10萬元上下為基準，分別處以不同倍數之罰鍰，並均以納稅義務人若於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰者，適度酌減百分之20之罰鍰；至於漏報綜合所得稅者，亦依據上述標準，再分別依其所漏報者為已填報扣繳憑單及股利憑單、緩課股票所得(以上為0.2倍)、或夫妻所得分開申報之所得、虛報免稅額或扣除額、以他人名義分散之所得(以上為1倍)、或上述情形以外之所得(0.5倍)，而處以不同倍數之罰鍰。觀諸上述裁罰倍數參考表所訂定之裁罰基準，實已依據納稅義務人所漏報營利事業所得稅或綜合所得稅之不同特性，並詳列出其重要事實作為典型案件，作為裁罰時之基準，顯已審酌行政罰法第18條第1項所規定之「應受責難程度」「所生影響」「違反行政法上義務所得之利益」等因素，其對違反不同稅目者或雖違反相同之稅目而其違章情節不同者，予以不同之處罰，違反相同稅目者，且違章情節相同者，予以相同之處罰，自與平等原則相符；違反相同稅目者，仍依其違章情節輕重之不同，而裁處不同倍數之罰鍰，亦與比例原則無違。次查，如上所述，前揭裁罰倍數參考表就違反所得稅法第110條第1項之違章情形，於逃漏綜合所得稅時，稅捐稽徵機關因其課稅來源掌握較為容易，且若當事人爭執，進入行政救濟程序，稅捐稽徵機關之處理較為為簡便明確，故並未將納稅義務人自動承認違章事實並願意繳清稅款或已自動繳清稅款列為酌減罰鍰之基準類型，則被告未認定其上述事實屬違章情節較輕微之情形，依裁罰倍數參考表違反所得稅法第110條第1項逃漏綜合所得稅違章情形第3點之規定，裁處0.5倍之罰鍰，並未違反使用須知第4點之規定。是原告另稱：當原告前往被告處所備詢後，即刻醒悟原告95年財產交易所得確實有短漏報，對被告之詢問一五一十的誠實而完整回答，承認有短漏報95年度財產交易所得情事，更重要者，原告不久即以「實際行動」向被告完成補申報，並將漏報財產交易所得之本稅4,906,297元全部繳清，原告「違章後態度」可謂是一級良好，被告未予考量，有違使用須知第4點之規定云云，仍非有據。
(六)另查，觀諸被告101年1月2日101年度財高國稅法違字第10100100395號裁處書，於違章事實欄已敘明其違反所得稅法第71條第1項之事實，適用法條欄並載明其應依同法第110條第1項規定裁罰，並詳列其罰鍰之計算式，漏報系爭房屋交易之財產交易所得12,456,400元部分係裁罰0.5倍（另含原告不爭執之租賃所得24,567元，合計12,480,967元），而被告於100年11月23日所製作之再查報告，亦載明原告本件有過失，應依裁罰倍數參考表之規定裁罰0.5倍乙節，有被告前述裁處書、再查報告附於原處分卷可憑，則被告本件裁罰處分其內容已屬明確，足堪認定。原告復稱：退步言之，縱被告之認定無誤，亦應於原裁罰處分書中之理由，詳予說明判斷之理由暨其法令依據，惟被告對原告所提出之應可適用行政罰法第18條第1項及裁罰倍數參考表之使用須知第4點等規定而得獲酌減之申請，未採且未針對原告主張之內容，顯已違反行政程序法第5條「行政行為之內容應明確」之規定，確有行政處分理由不備之違誤，此由被告所自行製作之違章案件再查報告及裁處書內容即可證明云云，尚不可採。
七、綜上所述，原告主張各節，並不足取，被告以原處分核定原告漏報預售屋交易之財產交易所得12,456,400元、出租高雄市○○區○○○路○○號7樓房屋之租賃所得24,567元及取自庭禎牙醫診所執行業務所得6元，乃按所漏稅額4,903,080元依漏報所得有無填報扣免繳憑單比例處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計2,451,539元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年12月19日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官邱政強
法官李協明法官林勇奮以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國101年12月19日
書記官林幸怡