裁判字號：最高行政法院87年判字第2123號判決
裁判日期：民國87年10月29日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十七年度判字第二一二三號
再審原告巨擘科技股份有限公司代表人甲○○再審被告新竹市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，再審原告對本院中華民國八十六年十一月六日八十六年度判字第二七三二號判決提起再審之訴。本院判決如左︰
主文再審之訴駁回。
事實緣再審原告係新竹科學工業園區廠商，自民國七十九年十一月至八十一年二月間銷售非保稅品ＣＤ唱片予國內課稅區，書立收據予買受人，未依規定開立統一發票，亦未按營業稅法第三十五條報繳營業稅及依規定入帳，計漏未開立統一發票銷售額新台幣（下同）八六、○五七、五九九元，逃漏營業稅四、三○二、八七九元。案經法務部調查局新竹市調查站於八十一年三月五日查獲，取具帳冊、談話筆錄、收據、發票等佐證，移再審被告審理屬實，乃予以補徵營業稅四、三○二、八七九元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，為本院八十四年度判字第二六六五號判決駁回。旋提起再審之訴，亦經本院八十五年度判字第八八三號判決駁回。再審被告於收受上開再審判決後，即依稅捐稽徵法第三十八條規定，填發加計利息補稅通知單送再審原告，再審原告就再審被告補（徵營業）稅行為，認屬適用法令錯誤，提出退還稅款之請求，經再審被告八十五年五月十六日新市稅法字第二○五六○號函復未准，再審原告不服，循序提起行政訴訟，復經本院八十六年度判字第二七三二號判決（下稱原判決）予以駁回在案。茲再審原告又以原判決具有行政訴訟法第二十八條第一款之情形，提起再審之訴，爰摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、按稅捐稽徵法第四十八條之三之規定因在行政法院八十四年判字第二六六五號判決時間之後，不得引用上述條例，但「從新從輕」原則為任何裁處時法律適用之最高原則，此在中央法規標準法第十八條：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。二、行政法院之營業稅補稅之判決日期為八十四年十月二十八日（八十四年度判字第二六六五號），而財政部於八十四年九月十五日即發佈營業稅法第五條新解釋令即八十四年台財稅第000000000號函釋，以取代原解釋令即七十六年台財稅第0000000號函釋，新函發佈之時間在判決日期之前。三、依中央法規標準法第一條：「中央法規之制定、施行、適用、修正及廢止，除憲法外，依本法之規定」，可見中央法規標準法第十八條的從新從優原則及於除憲法外之所有法律命令，故懇請鈞院撤銷前述八十六年判字第二七三二號判決，判決再審被告應退回再審原告溢繳之稅款及利息共伍佰參拾捌萬肆仟陸佰捌拾柒元。四、另補述略謂：再審被告之答辯狀在理由及法律依據的實體部分對再審原告所引用之財政部八十四年九月十五日台財稅第000000000號函釋「園區事業將進口原料或產品輸往課稅區時，應以收貨人或持有人為納稅義務人」解釋為園區事業將自國外進口原料或產品輸往課稅區時，如前述第二種情形貨物需報關者，納稅義務人方為課稅區之收貨人或持有人。然查財政部八十四年九月十五日台財稅第000000000號函釋，其中之「說明二依據營業稅法第五條第二款規定，貨物自科學園區內之園區事業進入中華民國境內之其他地區者為進口。」再審被告將進口解釋成自國外輸往科學園區之園區事業，顯然誤解了該解釋令；且該解釋令規定園區事業將原料或產品輸往課稅區時應以收貨人或持有人為納稅義務人之規定並無任何前提（需不需報關），且該函之「說明三同時也指出有關園區事業將原料或產品輸往課稅區得以園區事業或買受人為納稅義務人之規定，只適用於關稅。」綜上所述，再審原告向再審被告申請退還營業稅完全適合於財政部⒐⒖台財稅第000000000號函，而再審被告對園區所適用之法令瞭解不足，致生誤會，故懇請鈞院判決將原判決廢棄，俾使其退還所溢繳之稅款等語。
再審被告答辯意旨略謂︰㈠按「中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人短報、漏報銷售額時，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。」分別為營業稅法第一條、第三條第一項、第三十二條第一項、第三十五條第一項前段及第四十三條第一項第四款所明定。又「依營業稅法第五條第一款及第二款規定，貨物自政府核定之免稅出口區、科學工業園區內之園區事業及海關管理之保稅工廠或保稅倉庫進入我國境內之其他地區者為進口，其於貨物進口時應按進口貨物報關程序填具進口報單向海關申報，免予開立統一發票。」「免稅出口區內之外銷事業，科學工業園區內之園區事業、海關管理之保稅工廠或保稅倉庫銷售貨物至國內課稅區，其依有關規定無需報關者，應由銷售貨物之營業人開立統一發票，並依營業稅法第三十五條之規定報繳營業稅。」為財政部七十五年四月三日台財稅第0000000號、七十六年八月三十一日台財稅第0000000號函釋有案。又按「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力，當事人對同一事項，既不得再行爭執，而為該處分之官署及其監督官署，亦不能復予變更」「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則，違背此原則者，即為法所不許」分別為行政法院四十五年判字第六十號暨四十四年判字第四十四號著有判例。再者「違章漏稅案件一經行政法院判決原告之訴駁回時，即告確定，主管稽徵機關即可依法移送裁罰或執行。」為財政部六十八年八月五日台財稅第三五二二四號函釋有案。另按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請」「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；．．．按日加計利息，一併徵收」分別為稅捐稽徵法第二十八條、第三十八條所規定。㈡查再審原告係新竹科學工業園區廠商，自七十九年十一月起至八十一年二月止銷售非保稅品ＣＤ唱片予國內課稅區，書立收據予買受人，未依照營業稅法第三十二條規定開立統一發票，亦未按同法第三十五條規定申報銷售額，及未依照稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第十七條規定入帳、第二十一條第一項規定給予他人憑證。又再審原告自八十一年三月起雖已依規開立統一發票，惟經勾稽，尚有部分銷售額仍嫌短漏開、遲開發票，案經法務部調查局新竹調查站通報本處查獲。經核算結果，七十九年十一月起至八十一年三月止因漏開發票部分短漏報銷售額八六、○五七、五九九元，計逃漏營業稅四、三○二、八七九元，經審理結果，違章事證確鑿，本處據以補徵營業稅四、三○二、八七九元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，業經大院八十四年十一月七日八十四年度判字第二六六五號判決「原告之訴駁回」。嗣提再審之訴，經大院八十五年四月二十六日八十五年度判字第八八三號再審之訴駁回在案。是本案依首揭大院四十五年判字第六十號判例及財政部函釋規定屬確定案件，本處按稅捐稽徵法第三十八條規定，填發加計利息補繳稅款通知書，通知再審原告繳納（業於八十四年十二月八日繳納），並無不合。惟再審原告猶表不服，循序提起行政訴訟，業經大院八十六年度判字第二七三二號判決「原告之訴駁回」確定在案。㈢查再審原告屬園區廠商，經本處向科學園區海關查詢，貨物自「國外進入園區」通關時分為兩種情形：⒈貨物進口時關稅完納即為非保稅品，海關即核發Ｇ１進口報單，即與國內一般貨品無異。貨物銷售至我國境內之其他地區已無需報關並需開立發票報繳營業稅。⒉如未將關稅完納即為保稅品，海關即核發Ｐ４進口報單，園區事業需列保稅帳供海關查核，嗣後再將此貨物銷售至我國境內之其他地區者即為進口（園區事業銷貨至一般課稅區貨物需報關者），海關核發Ｇ２進口報單，免予開立發票。本件再審原告於原料進口時所取得之報單為Ｇ１進口報單，證明已將關稅完納，屬前述第一種情形身分與一般課稅區廠商無異，其銷售行為依規定無需報關，自應依財政部七十六年八月三十一日台財稅第七六二三三○號之釋示於銷貨時依規定開立統一發票。並報繳營業稅。至於再審原告引用財政部八十四年九月十五日台財稅第000000000號函釋乙節，查該函釋為「園區事業將進口之原料或產品輸往課稅區時，應以收貨人或持有人為納稅義務人」，其意即園區事業將自國外進口原料或產品輸往課稅區時，如前述第二種情形貨物需報關者，納稅義務人方為課稅區（進口者）之收貨人或持有人。惟本件再審原告將產品（非保稅品）銷售予國內一般課稅區廠商時無需填具進口報單向海關申報，即應按財政部七十六年八月三十一日台財稅第0000000號函釋規定開立統一發票報繳營業稅，再審原告主張依財政部八十四年九月十五日台財稅第000000000號函釋規定以收貨人或持有人為納稅義務人顯有誤解，銷貨無需報關之非保稅品何來「進口」之收貨人﹖所主張諉不足採。㈣再審原告主張本件判決所適用之法規顯有錯誤，故提起再審之訴，查行政訴訟法第二十八條第一款規定適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背、或與解釋判例有所牴觸者而言。（為行政法院六十二年度判字第六一○號著有判例）惟本件再審原告所銷售ＣＤ唱片為非保稅品至國內課稅區，無異於一般營業人之銷售行為，依規應開立統一發票並報繳營業稅。為規避稅負再審原告竟開立園區免用統一發票收據，其故意逃漏營業稅之意圖甚為明確，再審原告既逃漏營業稅，再審被告依首揭法令規定補繳所漏稅款尚無違誤，原判決適用法規並無錯誤，且再審原告理由所主張為重複前再審被告否准退稅，再審原告提起行政訴訟之理由。本件再審理由並無具體合理指摘原判決適用之法規與應適用之現行法規相違背或解釋判例有所牴觸情形，實不符行政訴訟法第二十八條第一款再審之要件。㈤綜上，本案補徵稅款原因事實並無計算錯誤或適用法令錯誤自無稅捐稽徵法第二十八條之適用。違章補稅事實既經大院判決確定，本處否准原告申請退還已納之稅款，認事用法，洵無違誤。本件再審之訴為無理由，請判決駁回再審之訴等語。
理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二十八條所列各款情形之一者，始得為之。而該條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條固有規定，惟以因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款為限，始得申請退還。本件再審原告因請求退還溢繳稅款事件，不服原處分及原決定，循序提起行政訴訟，經原判決予以駁回在案。原判決所持之理由係謂：「本件原告（即再審原告，以下同）係新竹科學工業園區廠商，自七十九年十一月至八十一年二月間銷售非保稅品ＣＤ唱片予國內課稅區，書立收據予買受人，未依規定開立統一發票，亦未按營業稅法第三十五條規定報繳營業稅，計漏未開立統一發票八六、○五七、五九九元，逃漏營業稅
四、三○二、八七九元之違章事實，業為本院八十四年度判字第二六六五號判決駁回原告之訴確定，嗣原告提起再審之訴，亦經本院八十五年度判字第八八三號判決駁回。被告（即再審被告，以下同）因依稅捐稽徵法第三十八條規定，填發加計利息補稅通知送達原告，原告照通知繳納，係依法補繳稅款及利息，要不生適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之問題，被告否准其退稅之申請，揆諸首揭規定及說明，洵無違誤。又本院為八十四年度判字第二六六五號判決時，稅捐稽徵法並無第四十八條之三之規定（按：該規定係八十五年七月三十日始公布施行之新增條文），該判決自無從援引是項規定而為判決，且依本院最近一致見解其適用以稅法所定之行政罰為限，與某種稅負納稅義務人之變動無，原告執以主張，難謂有理由。一再訴願決定遞予維持原處分，俱無不妥。」云云。原判決依據上述理由判決駁回再審原告在前程序之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並不相違背，亦無與解釋、判例有所牴觸之情形可言。至再審原告主張財政部於本院八十四年十月二十八日八十四年度判字第二六六五號判決前之八十四年九月十五日，就營業稅法第五條發布第000000000號新函釋，以取代第0000000號函釋，新函以收貨人或持有人為納稅義務人，納稅義務人由銷售貨物之營業人（即再審原告）變為收貨人或持有人（即再審原告之客戶），依據稅捐稽徵法第四十八條之三規，本件訴訟判決前已更改解釋令時，即應適用新的解釋令，請判決再審被告退還再審原告溢繳之稅款及利息云云。查再審原告屬園區廠商，經再審被告向科學園區海關查詢，貨物自「國外進入園區」通關時分為兩種情形：⒈貨物進口時關稅完納即為非保稅品，海關即核發Ｇ１進口報單，即與國內一般貨品無異。貨物銷售至我國境內之其他地區已無需報關並無需開立發票報繳營業稅。⒉如未將關稅完納即為保稅品，海關即核發Ｐ４進口報單，園區事業需列保稅帳供海關查核，嗣後再將此貨物銷售至我國境內之其他地區者即為進口（園區事業銷貨至一般課稅區貨物需報關者），海關核發Ｇ２進口報單，免予開立發票。本件再審原告於原料進口時所取得之報單為Ｇ１進口報單，證明已將關稅完納，屬前述第一種情形身分與一般課稅區廠商無異，其銷售行為依規定無需報關，自應依財政部七十六年八月三十一日台財稅第七六二三三○號之釋示於銷貨時依規定開立統一發票，並報繳營業稅。至於再審原告引用財政部八十四年九月十五日台財稅第000000000號函釋乙節，查該函釋為「園區事業將進口之原料或產品輸往課稅區時，應以收貨人或持有人為納稅義務人」其意即園區事業將自國外進口原料或產品輸往課稅區時，如前述第二種情形貨物需報關者，納稅義務人方為課稅區（進口者）之收貨人或持有人。惟本件再審原告將產品（非保稅品）銷售予國內一般課稅區廠商時，無需填具進口報單向海關申報，即應按財政部七十六年八月三十一日台財稅第0000000號函釋規定開立統一發票報繳營業稅。再審原告主張依財政部八十四年九月十五日台財稅第000000000號函釋規定以收貨人或持有人為納稅義務人顯有誤解，銷貨無需報關之非保稅品何來「進口」之收貨人﹖所主張實不足採。本件再審原告所銷售ＣＤ唱片為非保稅品至國內課稅區，無異於一般營業人之銷售行為，依規定應開立統一發票並報繳營業稅，已如前述。再審原告為規避稅負，竟開立園區免用統一發票之收據，其故意逃漏營業稅之意圖甚為明確。況再審原告補繳營業稅部分，案經前案判決確定，原判決駁回其退還已繳稅款之請求，並無違誤。再審原告對於財政部八十四年台財稅第000000000號函釋之適用，縱有不同之意見，亦屬見解歧異之問題，並非原判決適用法規顯有錯誤，而得據為再審之理由，是本件再審之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項，判決如主文。
中華民國八十七年十月二十九日
行政法院第二庭
審判長評事 陳石獅
評事 徐樹海 評事 彭鳳至 評事 黃合文 評事 林茂權 右正本 證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國八十七年十月三十日