裁判字號：最高行政法院94年判字第145號判決
裁判日期：民國94年01月28日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第00145號上訴人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年8月19日臺北高等行政法院91年度簡字第726號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人87年度綜合所得稅結算申報，列報綜合所得總額為新臺幣（下同）1,168,065元，經被上訴人將其申報時配偶丙○○之所得一併計入，核定所得總額為3,947,005元，淨額為3,117,605元，因上訴人與配偶丙○○分居，已於結算申報書內載明分居訴訟中字樣，其配偶丙○○亦於結算申報書內載明上訴人姓名、身分證統一編號及分居字樣，被上訴人初查按夫妻所得總額分開計稅，其中屬上訴人應繳納部分發單補徵稅額87,898元，上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人於84年新婚3月起，即因遭受夫家精神虐待致使分居7年，離婚訴訟亦纏訟5年半餘，已於91年5月判決離婚。於分居期間徒具婚姻之名、無婚姻之實，多年來在外獨自謀生。是數年來之所得稅申報皆依據財政部
76年3月4日台財稅第0000000號函釋（下稱財政部76年函）規定，各自申報並於申報書註明「分居」字樣，由被上訴人歸戶合併後繳納。惟前夫丙○○因係執業醫師高所得者等因素，所得總額非常高，適用30%之邊際稅率。是自從88年10月被上訴人寄給上訴人86年度所得稅補稅單開始，被上訴人每年主動將上訴人與前夫高所得合併，依30%之稅率課稅，再依雙方所得總額比例分擔所得稅，致上訴人原本適用13%稅率計得之稅額增加至原納稅額之兩倍多。以本件87年度申報案為例，被上訴人即將上訴人與前夫所得合併計算，以30％之高累進稅率，核定上訴人所分配之所得稅高達155,995元，扣除上訴人原已依法繳納13%之所得稅68,098元，乃發給上訴人高達87,898元之補稅單。㈡本案爭點係在於稅額分配的比例與稅率的適用。⒈上訴人所得稅額大幅提高的原因乃在於被上訴人逕自將上訴人所得與前夫高所得合併，一起適用30%的稅率，再依雙方所得總額比例分配雙方的所得稅額所致。是上訴人稅額的提高不在於負擔前夫丙○○的稅額，差異係在於因適用高稅率，致上訴人本依實際所得水準只須負擔13%之稅率，提高至30%。⒉有關夫妻分居時之所得稅如何分擔，所得稅法並未規定。被上訴人對於分居夫妻所得稅額分配比例算法之認知亦不一致，且都不合理。例如上訴人86至88年三個年度之核定，各有差異如下：①86年度是將「應補稅額」按照「所得總額」之比例分配應補繳稅額。②87年度則是將所得稅「應繳總額」按雙方「所得總額」依比例分配。③88年度又將所得稅「應繳總額」按雙方所得總額「扣除免稅額之後之應稅所得淨額」分配。（註：經上訴人申請復查後又變更為將所得稅「應繳總額」按雙方「所得總額」依比例分配，稅額增加。）⒊上開三種方式對於低所得的一方顯不公平，依司法院釋字第318號解釋顯與租稅公平原則有所不符。上訴人係婚姻暴力受害者，僅為一般薪水階級，卻不能依實際收入能力納稅；其次，被上訴人以前夫為納稅義務人，以上訴人為「配偶」，所有免稅額的部分都由夫方獨享；其三，免稅所得未能分離計算，例如：88年度上訴人之所得中有龍騰文化「稿費」5000元、國立臺灣師範大學「稿費」104,500元，二者未超過稿費所得免稅規定的總額，原本應屬免稅所得的部分，卻必須算進所得總額的數額之中與夫家共同分配所得稅額的比例之中，上訴人仍必須負擔因這些稿費收入使所分配到的比例提高，對上訴人並不公平。㈢財政部76年函規定：「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」之分配方式，在夫妻雙方所得相當、適用相同稅率時，似乎並無不妥。惟我國採用累進稅率，當夫妻雙方所得懸殊而適用於不同稅率時，夫妻雙方所負擔的稅額就會因為稅率結構的不同，而導致稅額與收入總額不成正比，若被上訴人依照前述函釋「按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算」，僅被上訴人為圖計算方便，採用最簡單的方式來分配夫妻雙方的所得稅額，忽略了累進稅率造成稅率的差異，並未考慮免稅所得的部分，罔顧租稅公平的原則，忽略納稅人應有的權益。㈣雙方稅率結構不同，若按照所得總額分配實不合理。本件應依上訴人實際所得數額原本適用之
13%稅率課稅，或是依據最高行政法院裁判89年度判字第1560號判決書的建議，依夫妻雙方分別計算時納稅額比例計算，而不是只依所得總額的比例分配，較能符合所得稅法「量能課稅」與「租稅公平」的基本精神。上開判決意旨謂「被告於原告及其配偶分別開單補徵時似宜以雙方如分別計算時應納稅額比率計算，自較接近雙方依其所得原應納之稅額。被告以原告所得總額占夫妻所得總額比例計算，顯未慮及高所得一方之累進稅率問題，致原告需負擔較之單獨計算原應納之稅額超出甚多之稅負，依司法院82年5月21日釋字第318號解釋，顯與租稅公平原則有所不符」等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
被上訴人則以：㈠按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為所得稅法第15條所明定。復按「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」為財政部76年函所明釋。㈡本件上訴人與其配偶未將所得合併申報，被上訴人原核定乃予合併核定，依法減除免稅額、扣除額，核定應納稅額508,098元，並依首揭函釋規定，按上訴人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳稅額及自繳稅額，核計應補稅額87,898元（計算式：508,098×1,211,804/3,947,005-42,146-25,952=87,898），發單補徵。⒊上訴人主張被上訴人應按最高行政法院89年度判字第1560號判決意旨，准予依照其本應適用13％之稅率，重新核定其所得稅額云云乙節，經查上訴人與其配偶丙○○君雖已分居，惟仍具有夫妻關係，分別於88年3月25日及同年3月
31日分開申報個人部分之87年度綜合所得稅，被上訴人依首揭規定合併核定上訴人及其配偶當年度綜合所得稅，並按其所得總額占夫妻所得總額比率計算其與配偶所應補繳稅款分別為87,898元及78,925元，並無不當。上訴人以其負擔其配偶丙○○君之稅款乙節，顯係誤解。至所舉最高行政法院
89年度判字第1560號判決，乃屬個案，並未著為判例，尚難援引比附，執為本案有利之論據。㈣第查納稅義務人之配偶，有所得稅法第14條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳，係前揭法條所明定。惟關於夫妻分居時，始例外倘其符合前揭函釋規定時，若經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵，此係考量夫妻分居住所不同之特殊情況，與所得稅法並無牴觸。至上訴人所提之司法院釋字第318號解釋，並未宣告所得稅法第15條違憲等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」所得稅法第15條第1項定有明文。次按「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」則經財政部76年函釋示在案。且所得稅法第15條第1項規定，夫妻就其等所得應合併申報所得稅，而此申報之程序與憲法並無牴觸一節，復經司法院釋字第318號解釋在案；又觀我國民法相關規定，其不僅無關於分居之規範，且分居更非婚姻關係消滅之原因，亦即夫妻事實上雖處於分居之狀態，但其法律上之婚姻關係仍屬存在；故處於分居狀態之夫妻依據法律規定其等間既仍具夫妻關係，故關於其等間之綜合所得稅申報，自仍應適用上述所得稅法第15條第1項規定之合併報繳制；至上述財政部76年函釋，則係因應夫妻分居後，可能互相不清楚對方所得情形，故為納稅義務人利益及稽徵經濟，使有配偶之納稅義務人得於註明夫妻分居後，按其所得比例分開發單繳稅，再者，基於租稅法律原則，法既無明文規定夫妻分居為得分開申報計算綜合所得稅之事由，故此函釋乃財政部就其為中央主管機關之地位，本於所得稅法第15條第1項規定之意旨，並兼顧社會上存在之分居情況，為執行綜合所得稅之課徵所為必要之釋示，核與所得稅法第15條第1項規定之意旨相符，本院自得予以援用。㈡經查本件上訴人及其配偶丙○○
87年度綜合所得稅結算申報，已分別於申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，上訴人配偶並申請分別開單，故被上訴人乃按上訴人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除扣繳稅額即自繳稅額後，發單補徵其綜合所得稅87,898元（計算式508,098×1,211,804/3,947,005-42,146,25,952=87,898）乙節，已經兩造分別陳明在卷，並有上訴人及其配偶87年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書附原處分卷可稽，自堪認定。而上訴人與其配偶於該年度雖屬分居，惟觀我國民法親屬編規定，並無別居制度之設，故夫妻雙方於結婚後未經法院判決離婚確定或雙方協議辦理離婚完成登記前，夫妻關係仍屬存在，是以夫妻分居僅係事實上未為同居，法律上仍有婚姻關係存在，核與婚姻關係已經消滅之離婚尚屬有間。前述所得稅法第15條第1項既已規定綜合所得稅之納稅義務人與其配偶應合併報繳，本件上訴人與其配偶於報稅時既尚未為離婚登記，其等間於法律上仍具夫妻關係，則參諸上述所得稅法第15條第1項規定及財政部76年函釋，上訴人與其配偶間該年度之綜合所得稅結算申報即應合併報繳，或於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報；至於應納稅額，如經申請分別開單者，則得按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。至上訴人雖主張其因被上訴人將其所得與配偶之所得合併計算應納稅額，再按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算其應納稅額結果，造成其低所得者卻仍應適用高稅率之不公平結果云云，惟此乃因所得稅法規定夫妻應合併報繳並採累進稅率所致，然此部分所得稅法亦透過有配偶者及無配偶者不同之扣除額及免稅額之機制予以導正；尤其本件上訴人係以非法律所規範之分居型態求與無配偶者（離婚者）相同之待遇，核無足採。至所舉最高行政法院89年度判字第1560號判決，乃屬個案，並未著有判例，尚難援引比附，且該判決亦僅建議夫妻分別開單補稅時，似宜以雙方如分別計算時應繳納額比率計算，較接近雙方依其所得原應納之稅額，自難執為本案有利之論據等為由，駁回上訴人於原審之訴。
四、上訴人意旨復執前詞，並主張：㈠原判決認分居夫妻法律上仍為名義上的夫妻，惟若採用此理由視夫妻一體，本案既經被上訴人逕自指定前夫「丙○○」為納稅義務人，補稅之稅額自應向納稅義務人追繳，何以轉向上訴人（名義上為「配偶）追繳？既然已經分別向分居夫妻分開徵稅，自是已經承認為分開之個體，則應當依照雙方實質收入能力來分配稅額始符量能課稅原則，原判決立場矛盾且理由不完備。㈡所得稅法中並未規定夫妻分居應如何分配所得稅。原判決以非法律位階且對上訴人不利之財政部76年函釋作為判決理由依據，違反租稅法律原則。蓋：⒈憲法第19條規定人民有依法納稅之義務，司法院釋字第217、367、385、413號等解釋其憲法內涵「係指人民僅依法律所規定主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」。⒉有學者主張，課稅要件之重要特徵，例如，課稅主體、課稅各體、課稅標準、及稅率，必須由形式意義之法律與以規範，不得授權行政機關以法律命令定之。⒊至於函釋與行政命令是否得為稅法法源，則不少學者持否定見解，主張其不能拘束人民，而僅能拘束行政機關。是解釋函令不論係用於貫徹稅法之執行、基於主管機關之職權、對所屬機關所為之釋示或作為認定事實之準則，不論係積極性釋示或消極性釋示，亦不論涉及何種稅捐法律關係之事項，均應符合稅捐法律之規範目的、立法意旨或授權範圍，而不得增加人民之稅捐負擔、增加法律所無限制、逾越法律規定之意旨或妨害人民權利之行使。財政部76年函釋已經增加上訴人87年度綜合所得稅的負擔達八萬餘元，已經「逾越法律規定之意旨或妨害人民權利之行使」。⒋有關解釋性行政規則對法院是否具有拘束力，依司法院釋字第137號解釋中認為：「法官於審判案件時，對於各機關就其執掌所作有關法規釋示之行政命令，固未可逕行排斥不用，但仍得依據法律表示其合法適當之見解。」又司法院釋字第216號解釋並補充：「法官依據法律獨立審判，憲法第80條載有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束，本院釋字第137號解釋即係本此意旨．．．」，此兩號解釋皆肯定解釋性之行政規則對法官之審判不具拘束力。財政部76年函釋對法院而言，只有「僅供參考」之功用，不能據以作為本案依法分配稅額的法律依據。㈣司法院釋字第318號指出：「．．．
惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。首開規定雖已於中華民國78年12月30日作部分修正，主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況、檢討改進。」原判決忽略上訴人於本件合併計算稅額，較之單獨計算稅額，已經增加了稅負，已經與租稅公平原則有所不符。斷不能因為財政部等主管機關並未依照司法院釋字第318號解釋隨時斟酌相關法律及社會經濟情況、檢討改進，而作為不利上訴人之判決。㈤司法院釋字第420號謂：
「此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」本件應依照上訴人實際收入的數額作為課稅依據，適用稅率13％符合「實質課稅之公平原則」。財政部76年函釋，依照收入總額分配夫妻雙方的稅額，在於維護機械式平等，忽略我國累進稅率造成稅率結構的不平等，斷然將收入不高的上訴人與年收入達數百萬的前夫適用同一稅率30％，要求上訴人補稅，違背「量能課稅原則」與「實質平等原則」。㈥上訴人與最高行政法院89年度判字第1560號案件之情形相似，該案原告顏女士83年度所得稅案，當時其與前夫仍處於分居的情況，後於84年離婚。上訴人87年度雖處於分居狀態，但已於91年5月離婚，上訴人援引前述判決並非不合理。本件原判決指出：「至所舉最高行政法院89年度判字第1560號判決，乃屬個案，並未著有判例，尚難援引比附，且該判決亦僅建議夫妻分別開單補稅時，似宜以雙方如分別計算時應繳納額比率計算，較接近雙方依其所得原應納之稅額，自亦尚難軌為本案有利之論據」，惟相同事件，判決卻因法官見解不同而「尚難援引比附」且未說明為何不能比附援引之理由，實有違「相同之事件應為相同處理，不同之事件則應為不同處理」之平等原則，也有違法律與政府對於人民的信賴保護原則等語。
五、本院按：㈠「對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。」行政訴訟法第235條定有明文。所謂訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性，係指該事件涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋必要之情形而言。本件上訴人上訴主張我國採用累進稅率，當夫妻雙方所得懸殊而適用於不同稅率時，夫妻雙方所負擔的稅額就會因為稅率結構的不同，而導致稅額與收入總額不成正比，被上訴人依照76年函釋，按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，僅被上訴人為圖計算方便，採用最簡單的方式來分配夫妻雙方的所得稅額，忽略了累進稅率造成稅率的差異，被上訴人依該函釋致增加上訴人87年度綜合所得稅之負擔達8萬餘元，罔顧租稅公平的原則，該函釋並逾越法律規定之意旨云云。上訴人指摘該76年函釋是否有逾越法律之規定，此涉及本件之法律見解具原則性事項，應許其上訴，合先敍明。㈡所得稅法第15條第1項規定，夫妻就其等所得應合併申報所得稅，又分居並非婚姻關係消滅之原因，夫妻事實上雖處於分居之狀態，但其法律上之婚姻關係仍屬存在；故處於分居狀態之夫妻依據法律規定其等間既仍具夫妻關係，故關於其等間之綜合所得稅申報，自仍應適用上述所得稅法第15條第1項規定之合併報繳制。基於租稅法律原則，法既無明文規定夫妻分居為得分開申報計算綜合所得稅之事由，故76年函釋乃財政部就其為中央主管機關之地位，本於所得稅法第15條第1項規定之意旨，並兼顧社會上存在之分居情況，為執行綜合所得稅之課徵所為必要之釋示，核與所得稅法第15條第1項規定之意旨相符，上訴人主張該函釋逾越法律規定，違背「量能課稅原則」與「實質平等原則」云云，尚非有據。至於本院89年度判字第1560號判決，並未著為判例，尚難援引比附，原審未引用該判決並無違反平等原則可言。㈢綜上所述，上訴人上述主張核無足採，從而，原審駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年1月28日
第五庭審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官黃淑玲法官侯東昇法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國94年1月31日
書記官王福瀛