裁判字號：最高行政法院87年判字第2544號判決
裁判日期：民國87年12月10日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十七年度判字第二五四四號
原告東宏建設股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年四月七日台八十七訴字第一四三九八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，申報出售土地免稅所得為虧損新台幣（下同）二五四、一四七、三四五元。被告初查，以原告之土地免稅所得應分攤營業費用二一一、五四四、七四八元及利息支出三一九、一三○、二三七元，乃予以調整核定出售土地免稅所得為虧損三四○、三三四、二九三元。原告不服，申經復查結果，未准變更，訴經財政部台財訴字第八五○○五二○八五號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。案經被告重行復查，仍未准變更。原告不服，循序提起訴願、再訴願均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、依查核準則第九十七條第九款規定：「購買土地，於辦妥過戶手續前之借款利息費用，應列為土地成本，辦妥過戶手續後之借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時作為其收入之減項。」故利息支出除屬專案貸款（土地及房屋營建融資貸款）得個別認定外，其餘一般性貸款應按財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函釋按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。本件原告七十九至八十一年度主要為中和市○○段土地（包括尚未興建之太平洋Ａ基地及已興建並出售之景秀天廈土地），該土地自七十九年購買即向亞洲信託投資股份有限公司貸款新台幣柒拾餘億元專案貸款，並將土地貸款利息自七十九年至八十年即依前查核準則第九十七條第九款規定資本化為土地遞延利息費用，於八十一年出售時將七十九年、八十年遞延利息費用轉為利息支出及將八十一年度發生之土地款利息作為當年度利息支出，由附件一即可知八十一年一月至三月發生中和市○○段土地之利息支出壹億餘元（即壹仟壹佰伍拾壹萬玖仟壹佰伍拾玖元加捌仟貳佰肆拾叁萬貳仟玖佰柒拾叁元），另外應付未付七十九年至八十年利息（已資本化為土地遞延利息用），為肆億陸仟伍佰玖拾柒萬貳仟伍佰柒拾捌元，故八十一年利息支出及七十九年、八十年遞延利息支出為專案利息而非被告所稱為一般利息費用。二、原告八十一年度申報利息支出（叁億陸仟玖佰壹拾陸萬肆仟零捌拾捌元），其明細如下：
八十一年度一至十二月份帳列利息支出238,595,248調整：亞信延遲償還之利息支出35,755,019估列至十二月三十一日應付利息8,751,953景秀天廈利息資本化(3,134,113)八十一年度一至十二月份調整後利息支出279,968,077上年度遞延利息支出核算轉為八十一年利息支出236,657,205出售Ａ基地清償亞信貸款及應付利息補貼（減收）利息應付利息147,461,194八十一年度申報利息支出369,164,088㈠上述八十一年度利息支出申報數與帳載及會計師簽證數相符，惟會計師簽證時將景秀天廈之土地借款利息支出及營建房屋借款之利息支出壹億餘元按出售景秀天廈之土地、房屋售價（申報營業收入貳億捌仟零肆萬叁仟零伍拾元）分攤，並將分攤之景秀天廈土地利息支出歸屬計算土地免稅損益，被告既將出售太平洋Ａ基地（售價叁拾壹億柒仟陸佰肆拾捌萬捌仟元）及新莊中泰段土地（售價叁億玖仟捌佰捌拾伍萬元）重歸為營業收入，復依重歸後營業收入（核定叁拾捌億伍仟伍佰叁拾捌萬壹仟零伍拾元）分攤景秀天廈土地款專案利息及房屋營建專案利息，顯有不合，縱會計師歸屬有不當，被告應按申報利息支出叁億陸仟玖佰壹拾陸萬肆仟捌拾捌元，依聲請人提供亞洲信託投資股份有限公司之土地貸款及利息費用，以及營建房屋貸款及利息費用重作適當核定處分，不能以聲請人未提供全部帳證而仍維持原處分。㈡上述八十一年度實際發生利息貳億柒仟玖佰玖拾陸萬捌仟零柒拾柒元正，包括八十一年三月底出售中和市○○段太平洋Ａ基地償還亞洲信託投資股份有限公司借款之一至三月份土地專案直接歸屬利息（與上期屬土地專案歸屬利息同）貳仟零伍萬玖仟伍佰貳拾伍元，八十一年七月出售新莊中泰段土地償還亞洲信託投資股份有限公司借款一至七月份土地專案直接歸屬利息（與上期屬土地專案歸利息同）壹仟伍佰零陸萬叁仟壹佰零玖元，中和市○○段景秀天廈營建利息暨土地專案直接歸屬利息貳億零陸拾萬叁仟玖佰肆拾捌元，太平洋建設股份有限公司營建景秀天廈工程延滯息（屬建築物專案歸屬利息）肆仟零貳拾捌萬壹仟陸佰陸拾叁元，豐洋興業股份有限公司等借款利息（一般週轉用屬一般利息）叁佰玖拾伍萬玖仟捌佰貳拾玖元，由上述可知，除亞洲信託投資股份有限公司營建利息係當年度發生直接歸屬利息外，其餘土地專案直接歸屬利息皆係延續上年度而來，可見本期除豐洋興業股份有限公司借款利息叁佰玖拾伍萬玖仟捌佰貳拾玖元為一般利息外，其餘係直接歸屬利息。㈢八十一年度三月及七月清償亞洲信託投資股份有限公司中和市○○段土地款本金及利息（包括應付利息及遞延息），其中明列八十年、八十一年利息之遞延息及本金利息之計算，七十九年六月至八十年十二月三十一日以前之土地資本化利息之應付未付利息（金額肆億陸仟伍佰玖拾柒萬貳仟伍佰柒拾捌元），由於償付上述利息合計伍億伍仟肆佰壹拾陸萬伍仟壹佰叁拾元致減收利息壹億肆仟柒佰肆拾陸萬壹仟壹佰玖拾肆元，實際支付積欠利息肆億零陸佰柒拾萬叁仟玖佰拾陸元，該積欠利息並分十二（十二個月）攤還，每個月攤還叁仟叁佰捌拾玖萬壹仟玖佰玖拾伍元，由上可知賠償減收利壹億肆仟柒佰肆拾陸萬壹仟壹佰玖拾肆元係償付七十九年六月一日至八十一年七月三十一日之土地款直接歸屬利息之應付利息發生，由於查核準則第九十七條第九款規定，「土地專案歸屬借款之利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項」，故中和市○○段土地款皆依上述規定將七十九年六月一日至八十年十二月三十一日利息資本化轉為遞延利息，其相對貸方尚未支付為應付利息，故減收利息應由出售秀朗段太平洋Ａ基地之遞延利息轉為八十一年土地收入之利息費用及秀朗段尚未出售土地（包括景秀天廈土地）之遞延利息餘額比例扣減，不應全部由八十一年度實際發生之利息支出扣減，否則不符查核準則第九十七條第九款「土地借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項」之規定，被告將上述中和市○○段土地因減收七十九年六月至八十一年七月之遞延利息之直接歸屬土地利息全部自八十一年利息支出扣減，實違反查核準則第九十七條第九款之規定。㈣八十一年度發生利息支出貳億柒仟玖佰玖拾陸萬捌仟零柒拾柒元及上期應付利息所有傳票，計息憑證及帳列利息明細皆被告八十五年九月六日財北國稅法字第八五○四一五八八號函檢附並檢送前後二次呈給說明書，由於原告帳證、傳票、憑證為數甚多，全部檢送有數大箱，實甚不方便，且具有爭議者僅利息支出部份，原告業將具爭議性之利息支出傳票及利息支出憑證及帳列明細以及應付利息等全部檢送，向被告請求免檢送全帳證，經被告同意，其後被告並未來文或來電要求提供全部帳證減收補貼壹億肆仟柒佰肆拾陸萬壹仟壹佰玖拾肆元應付利息之憑證資料，被告所稱「惟申請人均未能提示帳冊．．．」，顯與事實不合。訴願、再訴願均以原告雖提示土地款利息及遞延利息計算表、放款餘額證明書、支票、銀行放款利息收據影本等資料，惟仍未提示帳證以供查核，亦有不當，謹依行政院台八十四訴字第一四六○七號再訴願決定提供全部原有之帳證，依據亞洲信託投資股份有限公司之中和市○○段（即太平洋Ａ基地土地，景秀天廈建築土地）第五期土地款之利息及滯延息計算表及帳證資料就專案利息及一般利息重作查核，俾作適當處分。三、綜上，原處分、財政部八十六年九月三十日訴願決定，及行政院八十七年四月七日再訴願決定顯不合法、合理，請予撤銷，並依據提供之全部帳證，另為適當之處分等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本件原告不服被告之初查核定，以出售素地並非其營業項目，且其一般營業費用大部分為景秀天廈工地所發生，而財政部台財稅字第七五二六七四○號函釋所稱房地售價比例係指建屋銷售之土地收入及房屋收入，不應將出售太平洋Ａ基地、新莊中泰段等素地之收入調整為營業收入分攤營業費用，況該二筆土地業於年度中出售，縱攤計利息支出亦應按經過日數計算云云，申請復查。被告復查結果，以原告帳列當期利息支出一三二、五○六、八八○元，另調增累積利息資本化屬於本期出售土地及房屋應認列利息支出二三六、六五七、二○五元，申報利息支出三
六九、一六四、○八五元，有簽證會計師查核報告書及工作底稿該科目查核內頁影本附可稽。關於利息支出部分，被告原查僅就其中景秀天廈工程款延遲支付依約計算之遲延利息四○、二八一、六六三元，屬成本性質，予以轉正外，其餘均依其申報核定本期利息支出為三二八、八八二、四二二元。所稱本年度實際借款利息支出為二七
九、九六八、○七四元及提前清償亞洲信託公司借款而減少支付之利息一四七、四六
一、一九四元，應自遞延利息二三六、六五七、二○五元中扣減，核與其自行申報之上開利息支出不符。又經函請原告提示本期帳冊供核，惟其僅提示補充說明書、利息支出帳頁及償還借款支票影本等資料，並未能提示帳冊供核，致無法查核遞延利息是否屬提前償還借款減收之利息，其前期溢提列應付未付之遞延利息，因本期申報之遞延利息係屬計算至土地及房屋出售日止應認列之利息，自亦應自累計利息資本化總額減除本期認列後之餘額二六九、二八五、一七二元項下扣除。至關於出售土地分攤利息支出，將前期遞延至本期之利息支出均認係可直接歸屬之專案貸款性質，本期發生之利息支出均認係不可直接歸屬之一般性利息一節，查㈠前期遞延至本期之利息支出
二三六、六五七、二○五元部分：原告帳列累積利息資本化分別為新莊中泰段土地一
七、七二三、三二五元、太平洋Ａ基地三九八、七三七、五○七元、景秀天廈土地六
六、四○○、六一四元、景秀天廈房屋二三、○八○、九三一元，合計五○五、九四
二、三七七元。因本期出售土地及房屋，申報應轉列本期利息支出分別為新莊中泰段土地一七、七二三、三二五元、太平洋Ａ基地二○五、七四八、五五四元、景秀天廈土地九、四五五、四四八元、景秀天廈房屋三、七二九、八七八元，合計申報遞延利息二三六、六五七、二○五元。被告原查依其申報核定該部分利息支出可直接歸屬出售土地收入者計二三二、九二七、三二七元，可直接歸屬出售房屋收入者計三、七二
九、八七八元，並未調整。㈡本期發生之利息支出部分：查原告原申報當期利息支出
一三二、五○六、八八○元，並以其係不可直接歸屬之一般性利息，按出售景秀天廈房地售價比率可直接歸屬出售房屋收入者計一一九、一六三、四三七元，可直接歸屬山售土地收入者計一三、三四三、四四三元。次查本期發生之利息，其屬成本性質者計有歸屬景秀天廈遞延利息四○、二八一、六六三元，已予轉正。又太平洋Ａ基地、新莊中泰段土地已於期中出售，相關借款利息自不得以遞延費用列帳，被告原核定當期利息支出九二、二二五、二一七元，該部分利息支出如原申報係屬不可直接歸屬之一般性利息，迨無疑義。其主張本期發生之利息支出中僅三、九五九、八二九元為未能歸屬之利息，其餘均為可直接歸屬者，核與原申報不符，且未能依本局通知提示帳冊供核。是被告依簽證會計師查核報告書及工作底稿該科目查核內頁影本，並審酌原告於復查及重核時所示之部分利息支出帳頁等文據影本，認定前期遞延至本期之利息支出係可直接歸屬之專案貸款，本期發生之利息支出係不可直接歸屬之一般性利息，並無不妥，亦無前後期處理原則不一致情事。原核定將出售新莊中泰段及太平洋Ａ基地土地收入併入，依財政部（七五）台財稅字第七五二六七四○號函釋，計算房地售價比例為百分之六．五三與百分之九三．四七，核算出售土地收入部分應分攤本期利息支出計三一九、一三○、二三七元，尚無違誤。原告雖以財政部台財稅字第七五二六七四○號函係釋示營利事業出售房地，因土地交易所得免徵所得稅，其營業費用暨利息支出之攤計。至於素地出售或兼有素地出售不能一概適用云云，但查財政部前開函釋係在闡明土地交易所得免徵所得稅期間，土地部分之交易所得如何攤計費用及利息，並非僅適用於房地合併出售之情形，所訴素地出售不適用，顯係誤解。又財政部台財稅字第七五二六七四○號函釋係就土地交易所得如何攤計該土地之營業費用所為規定，原告出售素地既符合土地交易所得免稅之規定，自應依財政部上開函釋計算其出售素地應分攤之營業費用及利息支出（參照鈞院八十五年度判字第一三九三號及八十六年度判字第八六四號判決）。原告固又訴稱本期除豐洋興業股份有限公司借款利息三、九五九、八二九元為一般利息外，其餘均係可直接歸屬之利息云云，並提示土地款利息及遞延利息計算表，放款餘額證明書、支票、銀行放款利息收據影本等資料，惟所訴情節與原申報不符，且未能提示帳證以供被告查核，所訴自不足採等語。
理由按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為行為時所得稅法第二十四條第一項所規定。而營利事業於七十五年一月一日以後出售房屋，土地交易所得免徵所得稅，其攤計該土地部分營業費用之辦法如下：㈠銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分擔之利息，自利息支出項下減除，復為財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函釋有案。本件原告不服被告之初查核定，以出售素地並非其營業項目，且其一般營業費用大部分為景秀天廈工地所發生，而財政部台財稅字第七五二六七四○號函釋所稱房地售價比例係指建屋銷售之土地收入及房屋收入，不應將出售太平洋Ａ基地、新莊中泰段等素地之收入調整為營業收入分攤營業費用，況該二筆土地業於年度中出售，縱攤計利息支出亦應按經過日數計算云云，申請復查。被告復查結果，以原告帳列當期利息支出一三二、五○六、八八○元，另調增累積利息資本化屬於本期出售土地及房屋應認列利息支出二三六、六五七、二○五元，申報利息支出三六九、一六
四、○八五元，有簽證會計師查核報告書及工作底稿該科目查核內頁影本在可稽。關於利息支出部分，原查僅就其中景秀天廈工程款延遲支付依約計算之遲延利息四○、二八一、六六三元，屬成本性質，予以轉正外，其餘均依其申報核定本期利息支出為三二八、八八二、四二二元。所稱本年度實際借款利息支出為二七九、九六八、○七四元及提前清償亞洲信託公司借款而減少支付之利息一四七、四六一、一九四元，應自遞延利息二三六、五六七、二○五元中扣減，核與其自行申報之上開利息支出不符。又經函請原告舉出本期帳冊供核，惟其僅提示補充說明書、利息支出帳頁及償還借款支票影本等資料，並未能提示帳冊供核，致無法查核遞延利息是否屬提前償還借款減收之利息，其前期溢提列應付未付之遞延利息，因本期申報之遞延利息係屬計算至土地及房屋出售日止應認列之利息，自亦應自累計利息資本化經額減除本期認列後之餘額二六九、二八五、一七二元項下扣除。至關於出售土地分攤利息支出，將前期遞延至本期之利息支出均認係可直接歸屬之專案貸款性質，本期發生之利息支出均認係不可直接歸屬之一般性利息一節，查㈠前期遞延至本期之利息支出二三六、六五七、二○五元部分：原告帳列累積利息資本化分別為新莊中泰段土地一七、七二三、三二五元、太平洋Ａ基地三九八、七三七、五○七元、景秀天廈土地六六、四○○、六一四元、景秀天廈房屋二三、○八○、九三一元，合計五○五、九四二、三七七元。因本期出售土地及房屋，申報應轉列本期利息支出分別為新莊中泰段土地一七、七二
三、三二五元、太平洋Ａ基地二○五、七四八、五五四元、景秀天廈土地九、四五五、四四八元、景秀天廈房屋三、七二九、八七八元，合計申報遞延利息二三六、六五
七、二○五元。原查依其申報核定該部分利息支出可直接歸屬出售土地收入者計二三
二、九二七、三二七元，可直接歸屬出售房屋收入者計三、七二九、八七八元，並未調整。㈡本期發生之利息支出部分：原告原申報當期利息支出一三二、五○六、八八○元，並以其係不可直接歸屬之一般性利息，按出售景秀天廈房地售價比率可直接歸屬出售房屋收入者計一一九、一六三、四三七元，可直接歸屬出售土地收入者計一三、三四三、四四三元。次查本期發生之利息，其屬成本性質者計有歸屬景秀天廈利息
三、一三四、一一三元及遲延利息四○、二八一、六六三元，已予轉正。又太平洋Ａ基地、新莊中泰段土地已於期中出售，相關借款利息自不得以遞延費用列帳，原核定當期利息支出九二、二二五、二一七元，該部分利息支出如原申報係屬不可直接歸屬之一般性利息，迨無疑義。原告主張本期發生之利息支出中僅三、九五九、八二九元為未能歸屬之利息，其餘均為可直接歸屬部分，核與原申報不符，且未能依被告通知提示帳冊供核。是被告依簽證會計師查核報告書及工作底稿該科目查核內頁影本，並審酌原告於復查及重核時所示之部分利息支出帳頁等文據影本，認定前期遞延至本期之利息支出係可直接歸屬之專案貸款，本期發生之利息支出係不可直接歸屬之一般性利息，並無不合，亦無前後期處理原則不一致情事。原核定將出售新莊中泰段及太平洋Ａ基地土地收入併入，依財政部台財稅字第七五二六七四○號函釋，計算房地售價比例為百分之六．五三與百分之九三．四七，核算出售土地收入部分應分攤本期利息支出計三一九、一三○、二三七元，尚無違誤，乃未准變更。原告不服，循序提起行政爭訟，主張財政部台財稅字第七五二六七四○號函係釋示營利事業出售房地，因土地交易所得免徵所得稅，其營業費用暨利息支出之攤計，至於素地出售或兼有素地出售不能一概適用云云，但查該部前開函釋係在闡明土地交易所得免徵所得稅期間，土地部分之交易所得如何攤計費用及利息，並非僅適用於房地合併出售之情形，所訴素地出售不適用，尚屬誤會。又財政部台財稅字第七五二六七四○號函釋係就土地交易所得如何攤計該土地之營業費用所為規定，原告出售素地既符合土地交易所得免稅之規定，自應依財政部上開函釋計算其出售素地應分攤之營業費用及利息支出，原告雖一再指稱本期除豐洋興業股份有限公司借款利息三、九五九、八二九元為一般利息外，其餘均係可直接歸屬之利息，並提示八十一年度明細分類帳一冊、分類帳科目明細表二冊，記帳憑證十二冊為證。但經核原告所舉利息支出科目內部憑證，其中有記載歸屬事項者計有：⒈亞洲信託借款利息一、三六二、六五八元及泛亞銀行借款利息一、七七一、四五五元，合計三、一三四、一一三元（傳票號碼十二月三十一日Ｊ三五號）歸屬景秀天廈利息，該部分利息原告已轉列為資本支出；⒉亞洲信託借款利息三五、七五五、○一九元（傳票號碼：十二月三十一日Ｊ四○號）歸屬新莊土地；⒊亞洲信託借款利息七、六九五、七二三元及泛亞銀行借款利息一、○五六、二○○元，合計八、七五一、九二三元（傳票號碼：十二月三十一日Ｊ三一號）為不可歸屬之共同費用；⒋豐洋興業利息二、六○四、四四四元為財務調度之票據貼現利息，屬不可歸屬之利息。其餘皆未記載歸屬事項。是原告主張本期發生之利息歸屬明細，僅景秀天廈工程遲延利息四○、二八一、六六三元暨豐洋興業票據貼現利息二、六○
四、四四四元與內部憑證記載相符，其餘與內部憑證記載均有不符。次查原告本期申報上期累積遞延利息支出合計為二三六、六五七、二○五元，而可歸屬景秀天廈部分之利息合計一三、一八五、三二六元（景秀天廈土地九、四五五、四四八元，景秀天廈房屋三、七二九、八七八元）比例為百分之五．五七（會計師查簽報告第十六頁）。本期借款係延續上期而來，依經驗法則本期可各別歸之比例應屬雷同，然原告訴稱本期發生利息可歸屬景秀天廈營建工程之利息為二○○、六○六、九四八元，佔本期發生利息比例為百分之七一．六五，比例差異高達十二．八六倍，已難輕信，所舉之八十一年度帳證，尚不足為系爭借款係屬景秀天廈營建專案貸款之證明，次查原告主張提前清償亞洲信託借款而減少之利息一四七、四六一、一九四元，應自遞延利息二
三六、六五七、二○五元扣減部分，經查核該筆交易內部憑證（傳票號碼：八十一年十一月二十日Ｊ九號），其分錄為借記其他應收款、貸記利息收盈，屬原告應收亞洲信託補貼之利息收盈，且本期已實際收取二四、五七六、八六六元（傳票號碼八十一年十一月二十一日Ｒ五號）存入原告合作金庫忠孝支庫四三三七－五帳戶內，該其他應收款明細分類尚有餘額一二二、八八四、三二八元未收取。倘屬遞延應付利息之減收，其會計分錄自應為借記應付利息一四七、四六一、一九四元，貸記利息支出一四
七、四六一、一九四元，況本期已實際收取二四、五七六、八六六元，足見原告之主張，均與所提示之八十一年度帳證記載不符。此有被告八十七年十一月十日財北國稅法字第八七○四六四○五號函，暨審定報告書在足憑。從而，被告原處分（復查決定）及一再訴願決定，均無不合，原告起訴論旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年十二月十日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳仁 評事 吳錦龍 評事 林家惠 評事 吳明鴻 右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十七年十二月十日