裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第591號判決
裁判日期：民國97年02月14日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00591號原告甲○○原名 劉德 槁訴訟代理人 朱富賢 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月21日台財訴字第09500567890號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告未辦理民國（下同）84年度綜合所得稅結算申報，經被告機關查獲其當年度取自 宏昌 砂礫行營利所得新臺幣（下同）1,548,394元（下稱系爭營利所得）；另查得其漏報薪資、利息及財產交易等所得計390,594元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，乃核定其當年度綜合所得總額1,938,988元，除核定補徵稅額232,349元外，並依所得稅法第110條第2項規定，按補徵稅額232,349元分別處以
0.4倍及1倍之罰鍰計213,900元（計至百元止，下稱系爭罰鍰）。原告就營利所得及罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關依行為時所得稅法第14條第1項第1類規定核定補徵稅額232,349元，並依同法第71條第1項前段及第110條第2項規定，按補徵稅額232,349元分別處以0.4倍及
1倍之罰鍰計213,900元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按原告於82年間起因載運雲林縣西螺鎮一帶之砂石，因雲
林縣砂石業長期遭黑道把持，未取得出入通行證者，無法進出砂石場載運砂石，原告為載運砂石，乃不得已將身分證影本繳交給砂石場內不詳姓名之管理員轉交予 張黃 快治為原告辦理出入證。詎料， 張黃快 治在原告完全不知情及無任何出資之情形下，竟趁機偽造原告於83年4月13日與其合夥經營宏昌砂礫行之合夥契約，此有財政部台灣省中區國稅局雲林縣分局給付原告之合夥契約書可稽（附件2，註：若非該分局給付原告合夥契約，原告根本不知有此偽造契約書存在，併此敘明）。
⒉原告在得悉張 黃快治 偽造前揭合夥契約書後，隨即於於89
年12月20日向台灣雲林地方法院檢察署提出告訴，此有刑事告訴狀可稽（附件3）。上開告訴嗣經台灣雲林地方法院檢察署為不起訴處分，而其為不起訴處分之理由，經查係「 張黃快治 死亡而非張黃快治未偽造合夥契約書」，此有該署91年度偵緝字第22號不起訴處分書可稽（附件4，註：在原告之印象中，檢方曾以偽造文書起訴張黃快治，但因之後發現張黃快治死亡，始改為不起訴處分，併此敘明）。
⒊按原告於復查申請及訴願時，已一再敘明原告並未與張黃
快治合夥經營宏昌砂礫行，合夥契約書顯然係張黃快治所偽造，合夥契約書上所載合夥人「 劉德槁 」之簽名及「蓋章」均非原告所為，亦無合夥契約書上所載「出資28萬元」之事及前述不起訴處分書之所以為（被告）張黃快治不起訴處分係緣於張黃快治死亡而非緣於張黃快治未偽造合夥契約書。然查訴願決定並未查究（1）合夥契約書上所載合夥人「劉德槁」之簽名及「蓋章」是否原告所為？（2）原告是否確有如合夥契約書上所載「出資28萬元」之事？（3）原告是否確有收取所謂之營利所得1,548,394元之事？且故意忽略前述之不起訴處分書之所以為張黃快治不起訴處分係緣於張黃快治死亡而非緣於張黃快治未偽造文書，即遽而駁回原告之訴願，認事用法，均顯屬違誤，原告誠難甘服，爰依法提起行政訴訟。
⒋本件經鈞院檢附「雲林縣政府營利事業統一發證設立變更
登記申請書」向雲林縣政府函詢變更登記應如何辦理？應提出何種文件申辦？是否申請人負責人本人到場辦理？嗣經卷附雲林縣政府於96年11月12日以府建商字第0960303280號函復鈞院於說明欄載明所詢宏昌砂礫行於83年4月14日申請營利事業組織變更（由獨資事業變更為合夥事業）登記乙案…應檢具申請書、合夥人身分證明文件及合夥契約書」及「辦理營利事業登記證，獨資事業負責人及合夥事業負責人（執行業務合夥人）親自辦理均不須委託書，否則應檢附委託書。」及「經調閱本案申請營利事業組織變更登記資料，並無委託書，故推定本變更登記為此商業負責人本人到場辦理。」。
⒌據上可知，本件宏昌砂礫行由獨資事業變合夥事業，乃係
所謂之合夥事業負責人（執行業務合夥人）張黃快治持偽造之合夥契約及原告為聲請砂石場出入證明而給付之身分證影本向雲林縣政府申請辦理營利事業變更登記（註：雲林縣政府所檢附之「合夥同意書」上之字跡（包括立同意書人：「 劉德稿 」）亦非原告之筆跡，併此敘明），與原告完全無涉。
⒍被告於96年12月14日提出之行政訴訟補充答辯狀補充答辯
理由欄二所敘：「至原告主張雲林縣政府之「合夥同意書」上之字跡（包括立同意書人：「劉德槁」）亦非原告之筆跡乙節，按「依法律之規定，有使用文字之必要者，得不由本人自寫，但必須親自簽名。如有用印章代簽名者，其蓋章與簽名生同等之效力。」為民法第3條第1項及第2項所明定。查原告已於系爭合夥同意書上蓋章，即已生與簽名生同等之效力」云云。惟按原告上開主張之真意係指該「合夥同意書」亦係張黃快治所偽造（即否認該合夥同意書為真正），被告於補充答辯理由狀中即誤解原告之真意而認「原告已於系爭合夥同意書上蓋章，依民法第3條第2項之規定與簽名生同等之效力」，則原告祇好於此明確敘明該合夥同意書（包括立同意書人：「劉德槁」三字）之筆跡及其上劉德槁之「蓋章（印文）」均非原告所為，該合夥同意書係偽造的。
⒎原告就合夥契約書及合夥同意書，縱認未能充分舉證證明
係「張黃快治」之人所偽造，但就原告否認該合夥契約書及合夥同意書為真正乙事，依舉證責任分配之原則，自應由被告負舉證責任，而非由原告負舉正責任。如被告無法充分舉證證明該合夥契約書及合夥同意書為真正，則因之而生之不利益效果，自應由被告承擔，而非由原告承擔。⒏被告不查原告上開受害之情形，反而要求原告補繳84年度
綜合所得稅款232,349元及處原告罰鍰213,900元，原告誠難甘服。為此請明察，並判決撤銷原處分及訴願決定，以維原告之權益。
㈡被告主張之理由：
⒈營利所得：
⑴按「營利所得……合夥組織營利事業之合夥人每年度應
分配之盈餘……合夥人應分配盈餘……應按核定之營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額計算之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
」行政法院36年度判字第16號著有判例。
⑵原告係宏昌砂礫行合夥人，經財政部臺灣省中區國稅局
雲林縣分局核定該商號全年所得額20,631,919元，減除營利事業所得稅5,147,979元，按原告合夥比例1/10計算，核定營利所得1,548,394元，通報被告所屬中壢稽徵所歸課綜合所得總額1,938,988元，補徵應納稅額232,349元，原核定並無不合，請予維持。
⑶原告主張合夥契約書上「劉德槁（原告之原名）」之簽
名及蓋章，均非其所為，被告亦未查得原告確有出資28萬元，前不起訴處分書所以為 張黃快治君 不起訴，係因 張君 死亡而非緣於張君未偽造合夥契約書，復查決定未盡舉證責任而駁回原告之復查，認事用法，均有違誤云云， 查宏昌 砂礫行於83年4月14日申請營利事業變更組織為合夥，合夥人為張黃快治君及原告，有雲林縣政府營利事業登記案件聯合作業審查核准（駁）通知書，營利事業統一發證設立變更登記申請書及合夥契約書可稽（詳答辯卷第8-10頁），原告主張非該商號合夥人，合夥契約書係張君偽造，並向臺灣雲林地方法院檢察署提起張君偽造文書刑事告訴狀，經該法院檢察署91年度偵緝字第22號為不起訴處分，原告無法提示確非該商號合夥人之證明資料，且法院為不起訴處分係因張黃快治君已死亡，原告未就其主張提供具體證明文件供核，依首揭行政法院判例，被告依查得之事實認定，核定補徵稅款232,349元並無不合，原核定請予維持。
⒉罰鍰：
⑴按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第2項所明定。
⑵原告84年度有營利、薪資、利息及財產交易所得合計1,
938,988元，已超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，未辦理綜合所得稅結算申報，被告按補徵稅額232,349元分別處0.4倍及1倍罰鍰合計213,900元（計至百元止）。系爭營利所得既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，請予維持。
⒊依雲林縣政府96年11月12日輔建商字第0960303280號函說
明略以……二、……所詢宏昌砂礫行於83年4月14日申請營利事業組織變更登記乙案……應檢具申請書、合夥人之身分證明文件及合夥契約。三、辦理營利事業登記，獨資事業負責人及合夥事業負責人親自辦理均不須委託書，否則應檢附委託書。四、經調閱本案申請營利事業組織變更登記資料，並無委託書，故推定本變更登記為此商業負責人本人到場辦理。原告主張本件宏昌砂礫行由獨資事業變合夥事業，乃係所謂合夥事業負責人張黃快治君持偽造之合夥契約及原告為申請砂石場出入證明而給付之身分證影本向雲林縣政府申請辦理營利事業變更登記（註：雲林縣政府所檢附之「合夥同意書」上之字跡（包括立同意書人：「劉德稿」）亦非原告之筆跡），與原告完全無涉云云，查雲林縣政府上揭函文查告宏昌砂礫行組織變更為合夥事業係由該合夥事業負責人張黃快治君檢具申請書、合夥人之身分證明及合夥契約資料，依法親自到該府辦理，並經該府核准變更，並無違誤；次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例，原告強指張君偽造合夥契約及原告為申請砂石場出入證明而給付之身分證影本向雲林縣政府申請辦理營利事業變更登記，惟查原告並未提示具體證明文件供核，其主張核不足採，原核定並無不合，請予維持。
⒋至原告主張雲林縣政府所檢附之「合夥同意書」上之字跡
（包括立同意書人：「劉德稿」）亦非原告之筆跡）乙節，按「依法律之規定，有使用文字之必要者，得不由本人自寫，但必須親自簽名。如有用印章代簽名者，其蓋章與簽名生同等之效力。」為民法第3條第1項及第2項所明定。查原告已於系爭合夥同意書上蓋章，即已生與簽名生同等之效力，被告依雲林縣政府登記資料及財政部臺灣省中區國稅局雲林縣分局核定原告營利所得1,548,394元，歸課84年度綜合所得稅並無不合，請予維持。
綜上論述：本件原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如答辯之聲明。
理由
一、本件被告代表人原為 凌忠嫄 ，嗣由陳文宗接任，其聲請承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得．．．合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘．．．合夥人應分配盈餘．．．應按核定之營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額計算之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明定。是知合夥組織之合夥個人受有年度盈餘分配所得者，即應依該條項規定合併計算其該年度之綜合所得稅，惟有無是項所得發生爭執者，自應由主張有是項所得者負舉證責任，以證明是項所得確實存在，始生應予課徵所得稅及應予科處罰鍰之問題，事屬當然。故而，違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，…尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在。
三、查原告未辦理84年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其當年度取自宏昌砂礫行系爭營利所得1,548,394元；另查得其漏報薪資、利息及財產交易等所得計390,594元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，乃核定其當年度綜合所得總額1,938,988元，除核定補徵稅額232,349元外，並依所得稅法第110條第2項規定，按補徵稅額232,349元分別處以0.4倍及1倍之系爭罰鍰。原告就系爭營利所得及系爭罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有被告所提之原告合夥契約書、原告89年12月20日刑事告訴狀、臺灣雲林地方法院檢察署檢察官不起訴處分書、宏昌砂礫行營利事業所得稅結算申報核定通知書、系爭處分、復查申請書及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告機關依行為時所得稅法第14條第1項第1類規定核定補徵稅額232,349元，並依同法第71條第1項前段及第110條第2項規定，按補徵稅額232,349元分別處以0.4倍及1倍之罰鍰計213,900元，是否適法？
四、經查：㈠系爭處分認定原告84年度取得系爭營利所得，主要係以系爭
合夥契約書為據，原告則以系爭合夥契約書落款欄固蓋有原告署名及印文，惟主張系爭合夥契約書之原告簽名及印文非其所為，且其亦無是項印章，應係遭人偽造並蓋用等語。
㈡查依上述舉證責任分配之說明，被告據以核定本件系爭營利
所得之文書，既經原告否認其真正，自應由主張真正者即被告盡舉證之責。對此，本院曾行文雲林縣政府函詢有關宏昌砂礫行營利事業登記證由獨資變更合夥之登記情形，固據其說明欄及函覆：「辦理營利事業登記，獨資事業負責人及合夥事業負責人（執行業務之合夥人）親自辦理均不須委託書，否則應檢附委託書。」、「經調閱本案申請營利事業組織變更登記資料，並無委託書，故推定本變更登記為此商業負責人本人到場辦理。」有雲林縣政府96年11月12日府建商字第0960303280號函在卷足徵，可見辦理宏昌砂礫行合夥變更登記之行政機關對於本件原告是否親自到場辦理變更登記之事實，並無法證實，僅退而求其次稱「推定本變更登記為此商業負責人本人到場辦理」。然有無親自到場辦理乃事實問題，受理機關本應設有一定管理之機制以明之，例如在申請文件設計「本人或委託他人」辦理之欄位，以資註記，況函覆所稱「經調閱本案申請營利事業組織變更登記資料，並無委託書」，亦僅呈現其所調閱之卷宗並無委託書存在之事實而已，尚難據之即謂本件係親自辦理之事實。據上，雲林縣政府之函覆並無法為有利於被告主張事實之認定。
㈢再者，原告主張辦理變更登記所提出之身分證影本，係因擔
任砂石車司機，須交付其身分證影本予宏昌砂礫行負責人張黃快治，以資進出宏昌砂礫行裝載砂石，因系爭營利所得問題，曾向臺灣雲林地方法院檢察署檢察官提出偽造文書告訴，嗣經通緝張黃快治，後來張黃女士死亡，經不起訴處分等語。經查，原告因本件系爭營利所得爭執，確曾向臺灣雲林地方法院檢察署檢察官提出張黃女士偽造系爭合夥契約書之刑事告訴，嗣經傳拘未著發佈通緝，卻因張黃女士死亡，遭檢察官為不起訴處分之事實，有原告89年12月20日刑事告訴狀及臺灣雲林地方法院檢察署檢察官91年3月5日91年度偵緝字第22號不起訴處分書影本各附原處分卷第22及26頁足稽。堪信原告確實於張黃女士死亡（90年4月21日）前，即已對之提起刑事告訴，以期釐清事實真象，惟因張黃女士傳拘無著，始經檢察官發佈通緝，而未開庭偵訊，以致無張黃女士之供詞可資比對。更見，原告因接獲系爭營利所得之爭執，積極提起刑事告訴查明事實真象之心態灼然。
㈣另查，請被告蒐集與原告與系爭合夥契約書相同印章，用在
其他相關文件上之證明時，被告言詞辯論時答稱：「因時日已久，結算申報書已銷燬，也沒有其他資料可以證明。」從而，本件據以認定系爭營利所得事實之基礎既為原告所否認，而被告所據之上開證據並無法直接證明系爭合夥契約書之真正，依改制前行政法院36年判字第16號判例意旨：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實證明，自不能認其主張之事實為真實。」本院自未能遽為採認系爭處分認定本件原告取得系爭營利所得之事實為真正。
㈤系爭處分認定本件原告系爭營利所得之違失有如上述，則其
因而依所得稅法第110條第2項規定，按補徵稅額232,349元分別處以0.4倍及1倍之罰鍰計213,900元（計至百元止）之系爭罰鍰，自亦有違失，難以維持。又原告對其漏報薪資、利息及財產交易等所得計390,594元部分，並不爭執且記明準備程序筆錄在卷，一併敘明。
五、綜上，被告認原告84年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭營利所得，尚嫌速斷，訴願決定未予糾正，亦有未合，復為原告所爭執，自應撤銷復查及訴願決定，發回原處分機關更為適法之處分，以昭折服。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年2月14日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林文舟
法官許瑞助法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年2月18日
書記官陳清容