裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第1109號判決
裁判日期：民國97年02月14日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01109號原告華夏大飯店股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 陳世洋 （會計師）
朱威任 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年2月8日台財訴字第09500609820號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）26,868,251元與營業費用及損失總額45,472,691元，經被告初查分別核定為23,004,858元及35,090,041元，應補稅額1,711,018元。原告不服，申請復查，經被告95年10月17日北區國稅法一字第0950014345號復查決定書駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告認系爭客房之房租支出及折舊，應轉列為營業成本，於法是否有據？㈠原告主張之理由：
1.依商業會計法第12條第2項規定：「同性質之商業，得由同業公會訂定其業別之會計制度規範，報請中央主管機關備查。」是商業會計法亦肯認依行業特性（如：旅館業之空房不能存貨化，以供次年出租；旅館業之管理採直接成本法。）及該特定行業經營管理之需，得制定專屬之會計制度。
2.「依據本省觀光旅館4大開支，僅將薪津1項列入成本外，其餘3項折舊費、水電燃料費和稅金均未列入成本，……。」（餐旅管理會計第11版，作者： 何西哲 ，第149頁），依其「行業會計慣例（商業會計法第12條）」，將客房之折舊及租金支出均列於營業費用，而未列於營業成本。是被告於採用同業利潤標準核課所得稅時，自應基於可比較之基礎上，將本件客房之房租支出7,886,968元及折舊1,894,727元，合計9,781,695元，亦同列為營業費用，以求認定事實適用法律得以前後一貫。
3.旅館業會計制度及同業利潤標準採直接成本法之說明：⑴依財政部頒布之營利事業各業同業利潤標準，一般旅館
業其毛利率為68%（即成本率為32%），費用率為49%，合計成本與費用率為81%，淨利率為19%。前述費用率49%實異於一般行業，一般費用率約在15%至25%之間，而旅館業卻是一般費用率的2倍以上，此係旅館業的特殊性，因旅館業會計一般均將固定成本（如建物租金或折舊、稅金等）列於管理費用項下，其原因為此類成本約佔總成本的1/3，而此成本是一開始籌建時已決定的成本，是一項決策成本，不是經營管理者能控制的，如帳列於營業成本項下會扭曲成本率，也無法比較，如同一旅館類型住房率2成與住房率8成，其成本率差異很大，剔除固定成本，成本率才不會忽高忽低，才能作為衡量標準。
⑵成本表達方式主要有2種，一為全部成本法，另一為直
接成本法（又稱變動成本法），主要的差別在於直接成本法將固定的製造成本視為當期的費用認列，表列於營業費用項下，而全部成本法將固定的製造成本視為產品成本，表列於營業成本項下。
⑶如⑴所述，一般旅館業費用率49%大於其成本率32%，
依前之說明及經驗法則如採全部成本法不可能費用率大於成本率，因此原告認為財政部所頒布旅館業之同業利潤標準應係採直接成本法表列，也就是將固定成本（如折舊或建物租金）列為營業費用項下，否則請主管機關說明其費用率49%是依據什麼項目訂定，其內容為何？為何大於成本率32%？⑷如果同業利潤標準採直接成本法，而核定時卻要以全部
成本法核定，基礎不一致，實難讓納稅義務人心服，主管機關所訂定之標準應明確告訴納稅義務人才能讓人遵行，不能說不管標準以前怎麼訂，而硬是要按其主觀認定來核定，也不管標準與核定的基礎是否一致。
4.財政部於核備旅館（社）業及觀光旅館業之同業利潤標準時，既依其「行業特性」及「行業會計慣例」，將客房之折舊及租金支出均列於營業費用，而未列於「營業成本」。是被告於採用同業利潤標準核課所得稅時，自應基於可比較之基礎上，亦將本件客房之房租支出7,886,968元及折舊1,894,727元，合計9,781,695元，亦同列為營業費用，以求前後認定事實適用法律得以一貫。
5.原告並檢呈餐旅財務管理之損益表及4家上市觀光旅館91年度及92年度之「客房收入、客房成本及折舊費用比率比較表」，敬請大院參酌。以上事實，尤以晶華國際酒店股份有限公司（下稱晶華酒店）之客房成本僅占客房收入之1%，更足證旅館（社）及觀光旅館之「客房之折舊及/租金」均帳列「營業費用」，而非帳列為「營業成本」。
6.按最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）63年判字第84號判例：「按所得稅法施行細則第73條明文規定同業利潤標準由各省或直轄市稽徵機關擬訂係授權各省市稽徵機關，視該省市之社會經濟、生活程度等情狀，自行擬訂報請財政部『核備』，並無須經財政部『核定』。至同法施行細則第75條所定之徵詢同業公會意見，亦僅供參考，並無拘束稽徵機關之效力。」惟上開判例並非謂被告可毫無事證恣意濫訂，更非謂被告得於擬訂時，將「客房之折舊/租金」歸列於營業費用，嗣於本案時竟違背前所依據之基礎事實，而前後不一致的將「客房之折舊/租金」改歸列於營業費用。
7.系爭「一般旅館業」同業利潤標準既由被告本身所擬訂，則依行政訴訟法第164條第1項但書規定，被告自有義務提出其於擬訂時所依據基礎事實之文書；否則依同法第16
5條規定，敬請大院惠予認定原告之主張為真實。
8.被告所擬「一般旅館業」同業利潤標準，應接受司法審查，用免欠缺客觀、合理，並違背實質課稅原則及徵納公平原則。
⑴司法院釋字第218號解釋：「人民有依法律納稅之義務
，憲法第19條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。至於個人出售房屋，未能提出交易時實際成交價格及原始取得之實際成本之證明文件者。財政部於67年4月7日所發（67）臺財稅字第32252號及於69年
5月2日所發（69）臺財稅字第33523號等函釋示：『一律以出售年度房屋評定價格之20%計算財產交易所得』，不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符，應自本解釋公布之日起6個月內停止適用。」⑵最高行政法院95年度判字第1974號判決（已編入裁判選
輯）：「行為時兼營營業人營業稅額計算辦法固經司法院釋字第397號解釋係基於營業稅法第19條第3項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。惟其進項稅額不得扣抵銷項稅額比例計算方式之合理性，在事物的本質上，仍具有推計課稅之性質。而推計課稅之合法性，乃屬專業判斷之合法性問題，行政法院得對其為合法性之司法審查，其是否符合推計課稅之法定要件？以及其推計課稅之基準或方式是否合理？」「行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第3條規定：『本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第4章第2節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。前項銷售淨額，係指銷售總額扣減銷貨退回或折讓後之餘額。』其立法意旨係基於配合原則，營業人之進項如係用於銷售免稅貨物或勞務之銷售額，以及按特種稅額方式計算稅額之銷售額，其進項稅額應不得扣抵按一般營業稅額方式計算之銷項稅額，以避免用於銷售免稅（或特種稅額計算稅額）貨物或勞務之營業稅額發生實質的退稅。但此進項稅額不得扣抵比例計算方式，在事物的本質上，仍具有推計課稅，推定兼營營業人進項稅額之投入與其應稅及免稅之銷售額間存在著相等之比例關係。基於實質課稅原則及徵納公平原則，須維持著應有合理的投入與產出關係，避免不合理的關係。」㈡被告主張之理由：
1.營業成本：⑴按所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或
復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」同法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」。次按營利事業所得稅查核準則第60條前段規定：「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」⑵原告係經營旅館（社）及中式餐館業，91年度列報營業
收入淨額71,839,244元及營業成本26,868,251元，原查以其營業費用及損失總額中之租金支出7,886,968元及折舊1,894,727元，合計9,781,695元核屬營業成本性質予以轉正，調整列報營業成本36,649,946元，又以其未能提示成本表供核，分別按各該業（行業標準代號：8802-11及5711-11；營業收入淨額：71,537,417元及301,827元；營業成本：36,537,061元及112,885元）同業利潤標準毛利率68%及45%核算營業成本22,891,973元及166,005元，並分別按調整列報營業成本與同業利潤標準核算成本比較從低核定營業成本22,891,973元及112,885元，合計23,004,858元。原告不服，主張帳冊憑證齊全及客房部租金支出、折舊應列於營業費用項下，請重新查核云云，申經被告復查決定以，經就原告提示之帳證及成本表查核，其歸屬客房部之租金支出及折舊合計9,781,695元與營業收入（住宿收入）具有因果關係可直接歸屬，核屬營業成本性質應予轉正；又其銷貨統一發票未載明客房房型、數量及單價，與成本表編製內容無法核對，且未能提示旅客住房登記簿及存貨明細帳供核，成本仍無法勾稽查核，原核定營業成本23,004,858元並無不合，復查決定遂予維持。原告不服，復執前詞提起訴願，訴願決定遞予維持。
⑶答辯理由：
①經就原告於復查階段提示之帳證及各類成本表查核，其中：
銷貨發票僅載品名（如房租等）及金額，未載明客
房房型、數量及單價（詳原處分卷第380至381頁），亦未能提示訂房紀錄表及旅客住房登記簿，無法與各類成本表勾稽（詳原處分卷第275至376頁）。
銷貨發票另有開立「場租」、「餐費」及「其他收
入」等，惟所編製之成本表僅有客房之收入。未提示存貨明細分類帳供核，進項憑證無法勾稽查核。
單位耗用部分編製情形不合理，如單位耗用數與出
租客房數不成比例（消耗品【附表1】及食品【附表2】係以房間數為分攤基礎）。
綜上，成本無法勾稽查核，原核定營業成本23,004,858元並無不合，請予維持。
②另依據原告之財產目錄（原處分卷第45至50頁），其
中核屬客房部及廚房部應攤提之折舊合計1,894,727元；又依據原告之委任會計師提示之飯店面積比例圖，除6樓為辦公室外，餘7至13樓為客房及廚房，依面積比例分攤屬客房部及廚房部之租金支出7,886,96
8元，因歸屬客房部及廚房部之租金支出及折舊合計9,781,695元與營業收入（住宿收入）具有因果關係可直接配屬，核屬營業成本性質，依首揭查核準則規定，轉列營業成本項下查核並無不合，併予敘明。③又有關各年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標
準之訂定，係稽徵機關參考財政部財稅資料中心之營利事業各業全國申報或核定資料予以調查擬訂，於徵詢各該業同業公會修訂意見，提會討論增修訂後，報請財政部核備。至原告主張本件應參照「行業特性」予以核定，依其於「股市觀測站（HTTP://mops.tse.
com.tw）」網站查詢4家上市觀光旅館（共僅5家上市）之損益表、現金流量表，編製「客房收入、客戶成本及折舊費用比率比較表」得知，渠4家觀光旅館〔（客房成本＋折舊）÷客房收入〕之比率均遠大於（1－觀光旅館毛利率），以上事實顯足可合理推論旅館（社）/觀光旅館之「客房之折舊/租金」均帳列「營業費用」，而非帳列為「營業成本」乙節，茲參據原告自行編製之「客房收入、客戶成本及折舊費用比率比較表」所載，其所舉樣本公司－晶華國際酒店股份有限公司（下稱樣本公司）之92年及91年客房成本占客房收入之比率（即成本率）均為1%，依原告之推論算法，表列之客房成本應尚未包含客房之折舊/租金等支出，是以，樣本公司之客房成本如不加計客房之折舊/租金等支出，其成本率將只有1%，明顯低於財政部頒布觀光旅館業之同業利潤標準成本率25%，允足推翻原告所訴財政部訂頒之同業利潤標準成本率中並不含可歸屬客房之折舊及租金支出等主張，原告所訴，顯屬誤解，核不足採。
2.營業費用及損失總額：原告91年度列報營業費用及損失總額45,472,691元，原查核定35,090,041元，系爭租金支出7,886,968元及折舊1,894,727元合計9,781,695元轉正營業成本既經維持已如前述，原核定營業費用及損失總額35,090,041元並無不合，應續予維持。
3.經就原告於96年10月3日及15日提示之帳證（詳原處分卷第549頁及第550頁）查核，經核：
⑴被告初查時其原始銷項憑證（僅提示手開二聯式發票及
三聯式發票，未提示收銀機統一發票存根聯）僅開立「品名」，未記載「單價」及「數量」，致無法勾稽查核；原告於行政訴訟階段主張補提示之「旅客住宿登記表」其數量可勾稽，惟查其「旅客住宿登記表」（詳原處分卷第548頁至第477頁）之CHECKIN之日期大多數均有塗改之痕跡，其主張無法採信，且其登載之價格與開立發票金額不符，仍無法勾稽查核。
⑵又原告行政訴訟階段提示之「收入明細表」（詳原處分
卷第476頁至第474頁）及「發票明細表」（詳原處分卷第473頁至第446頁），其把消費情形細分為「數量」、「房租」、「餐飲」、「洗衣」、「車資」、「其他」等種類，其中「數量」係依據補提示之旅客住宿登記表所載之CHECKIN及CHECKOUT天數登載，業如前述，該CHECKIN之日期大多數均有塗改之痕跡，無法採信為真；又將收入明細細分為「房租」、「餐飲」、「洗衣」、「車資」、「其他」等，與原始發票僅開立「房租」明顯不符，經請原告委任之陳世洋會計師及原告之會計赴被告辦公處所說明其分類依據，僅說明其為電腦自動轉檔，並未能提示相關之消費明細（如房間價格明細、餐飲明細、送洗衣物明細、使用電話及傳真機撥打明細…等），無法佐證其所編製之收入明細。
⑶另查所編製之「收入明細表」（詳原處分卷第476頁至
第474頁），其房價全年採統一收費，如「雅緻客房」房租收入為1,857元（未稅）、「精緻客房」房租收入為2,857元（未稅）等，依照一般旅宿業之經營常情，其房間訂價會依據平日或假日、淡季或旺季、個人價或團體價有所浮動，惟原告入帳均採統一價格，實與一般經營常態不符，原告對此異常情形亦無法合理說明外，對其「車資收入」、「其他收入」、「餐飲收入」之收費明細及「其他收入」之內容亦無法合理說明。
⑷又原告補提示之「收入明細表」及「直接原料耗用明細
表」與復查時所提示之「收入明細表」（詳原處分卷第
366頁）及「直接原料耗用明細表」（詳原處分卷第36
8頁），其所載「品名」、「數量」及「金額」完全不相同（詳原處分卷第445頁），究竟何者為真？原告對此異常完全無法說明。雖原告主張其並非一般買賣業，並不適用商品進銷一對一之查核方式，且相關消耗品有時配合住客需求提供，致耗用數量未必與住房成比例關係…等語，惟並未提示其直接原料明細表之編製依據（如打掃人員每次打掃之領用紀錄），致被告無法勾稽直接原料之耗用，且與復查時所提供之材料耗用明細表差異甚大。
⑸原簽證朱威任會計師結算申報簽證查核之收入明細－餐
飲收入僅為301,827元（詳93年9月17日會計師補充說明附件2，詳原處分卷第97頁），惟復查時提示之收入明細－餐飲收入為156,358元，行政訴訟時提示之餐飲收入為1,935,139元，其以何者為真？亦無從究明。
⑹原告自被告初查以至行政訴訟階段，皆未提示「收銀機
統一發票存根聯」原始憑證，僅提示「營業人使用二聯式收銀機統一發票明細表」（詳原處分卷第444頁至第
435頁），該明細表僅載明開立發票起訖號碼及發票總金額，仍無法查核其收入明細。
⑺另就原告手開之二聯式銷貨發票及三聯式銷貨發票進行
查核，如同復查階段查核說明無數量及單價部分外，其品名大致以「房租」為大宗，另有開立如「場租」、「其他收入」、「餐費」等收入，惟補提示之收入明細仍未將其區分，致收入面仍無法查核。
⑻綜上查核結果，原告之成本仍無法勾稽查核，原告所訴，核無足採，被告所為處分並無不合，請予維持。
4.原查時原告出具承諾書（見原處分卷第98頁）承認無法勾稽，復查時被告核實認定還是無法勾稽，因為原告經營的旅館有2人房、4人房等房型的區別，但是銷貨發票卻沒有註明房型，不知道耗用的東西（如牙膏、毛巾等）究竟是多少，就無法勾稽收入與成本。
5.原告提出的晶華酒店等4家旅館業只是會計帳是這樣記載，稅務是否如此申報就不得而知，以晶華酒店而言，這樣申報是不合理的。原告曾提及財政部核備時將客房租金及折舊列為營業費用，這是不對的，財政部是放在營業成本；又財政部若將租金和折舊放在營業費用，不可能給觀光旅館業68%的毛利率，這樣等於成本是32%。
6.依據會計學原理，出售的商品要達到可使用的狀態前之支出，都應該算是成本，客房本身的折舊及租金，就是屬於必要的支出，當然屬於成本。
7.原告引用「餐旅管理會計」一書提到「依據本省觀光旅館
4大開支，僅將薪津一項列入成本外，其餘3項折舊費、水電燃料費和稅金均未列入成本，……。」原告只引述到這裡，其實後面還有一句話：「因此不能表達實質的客房成本」，所以作者真正的意涵折舊是屬於成本的，一般業者作帳時沒有放到成本是錯誤的，違反一般公用會計原則。所謂的「一般公用會計原則」，係指若為銷售貨品，則所謂的成本，就是指這個貨品可供銷售狀態前之一切必要投入。
8.當時財政部訂定同業利潤標準時，係由財政部邀請各業公會，參考同業的營利事業當年度營利事業所得稅核定資料，決定其成本率，如果工會有意見會修正並討論，然後才訂定標準。所有的觀光旅館業被告都是一致性查核，沒有任何例外。
理由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由 凌忠嫄 變更為陳文宗，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告係旅館業者，將系爭客房之房租支出7,886,968元及折舊1,894,727元，合計9,781,695元，列為營業費用，係依直接成本法而為，於法並無不合，詎被告將之轉列營業成本項下，顯有違誤，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：依據原告之財產目錄，其中核屬客房部及廚房部應攤提之折舊合計1,894,727元，又依據原告之委任會計師提示之飯店面積比例圖，除6樓為辦公室外，餘7至13樓為客房及廚房，依面積比例分攤屬客房部及廚房部之租金支出7,886,968元，因歸屬客房部及廚房部之租金支出及折舊合計9,781,695元與營業收入（住宿收入）具有因果關係可直接配屬，核屬營業成本性質，乃依查核準則規定，轉列營業成本項下查核並無不合等語置辯，求為駁回原告之訴。
四、本件原告不爭其營業成本無法勾稽，此有原處分卷所附之帳證及被告於訴訟程序中所為之查核報告可按，是本件之爭執，在於被告認系爭客房之房租支出及折舊，應轉列為營業成本，於法是否有據？
五、經查：㈠按行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得稅計
算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」此即收入及成本費用配合原則。
㈡次按所得稅法施行細則第31條規定：「本法第24條所稱之營利事業所得額，其計算公式舉例如左：
一、買賣業
(一)銷貨–(銷貨退回＋銷貨折讓)＝銷貨淨額。
(二)期初存貨＋〔進貨–(進貨退出＋進貨折讓)〕＋進貨費用–期末存貨＝銷貨成本。
(三)銷貨淨額–銷貨成本＝銷貨毛利。
(四)銷貨毛利–(銷售費用＋管理費用)＝營業淨利。
(五)營業淨利＋非營業收益–非營業損失＝純益額(即所得額)。
二、製造業
(一)(期初存料＋進料–期末存料)＋直接人工＋製造費用＝製造成本。
(二)期初在製品盤存＋製造成本–期末在製品盤存＝製成品成本。
(三)期初製造成品盤存＋製造品成本–期末製成品盤存＝銷貨成本。
(四)銷貨–銷貨成本＝銷貨毛利。
(五)銷貨毛利–(銷售費用＋管理費用)＝營業淨利。
(六)營業淨利＋非營業收益–非營業損失＝純益額(即所得額)。
三、其他供給勞務或信用各業
(一)營業收益–營業成本＝營業利益。
(二)營業利益–管理或事務費用＝營業淨利。
(三)營業淨利＋非營業收益–非營業損失＝純益額(即所
得額)。」暨營利事業所得稅查核準則第60條前段規定：「營利事業之費用及損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正」核以上規定與前揭所得稅法第24條所揭櫫之收入及成本費用配合原則並無牴觸，被告據以適用，於法並無不合，合先敘明。
㈢再按會計上所謂費用，係指企業在一定期間因主要業務而支
付或生產貨物、提供勞務，或其他活動所產生的資產流出或負債之發生，所謂營業成本，即賺取營業收入所支付之代價，屬費用之一。一般將「使存貨達到可銷售狀態以前之費用」歸為存貨成本，而將「存貨售出並送達購買者手中所發生之推銷、運輸、管理等費用」歸為營業費用（或稱銷管費用）。當存貨售予客戶時，原來之存貨成本則轉為銷貨成本，，營業收入減去銷貨成本，再減去營業費用，即等於營業損益。而經營製造業者係以購入原料、雇用人工，將原料加工製成另一種商品，再予出售賺取利潤，製造成本包括直接原料、直接人工及製造費用3大成本要素，易言之，所謂製造費用，係指除直接材料及直接人工以外，為製造各種產品所發生之一切成本或費用，其所含之項目，包括間接材料或物料、間接人工、廠房使用費、機器及工廠內各種設備之折舊、工廠各部門使用之小型工具或零件成本、動力費用，乃至於工人保險補助及獎金等福利措施。製造費用乃歸屬產品成本的一部分，至於將產品銷售並送達客戶手中及執行公司各種管理職能所花費的人力及費用，均屬營業費用之範疇。原告主張之直接成本法（即變動成本法），在學理上固非無見，惟查，依該見解，固定製造成本在相關存貨未出售前即作為費用，違反上揭一般公認會計原則之成本與收益配合原則，合先指明。
㈣查本件原告係經營旅館業，關於系爭客房之房租支出及折舊
，核租金支出費用與租金收入有直接因果關係，又依原告之財產目錄所示，關於系爭折舊費用，亦屬客房部及廚房部所應攤提者，與營業收入有直接因果關係，核均非屬前揭營業費用之範疇，被告認定為營業成本予以轉正，於法洵屬有據。且按原告並非製造業，原告上開有關製造成本之論述，本與本件無關，又查原告所引述之直接成本法（即變動成本法），違反成本與收益配合原則，亦如前述。至依旅館業特性而論，誠如原告所提何西哲編著之「餐旅管理會計」第11版頁148-149（附本院卷頁91-92）所述：「有收入則必有相對的支出，實際上也不可能只有收入而不需一點支出的商業行為。但過去我國的觀光旅館及國外一些國家的旅館會計制度，只設有客房收入而未設客房成本，將客房部門有關開支……併入營業費用內，以致不能表達客房成本的正確數值。
事實上，旅館經營者都知道，必需有龐大的客房支出才有客房收入，因未設客房成本，以致對於其數值觀念淡薄。為何會計上未設客房成本這一項會計科目呢？其原因可歸納下列幾點：1.直接原料金額少……2.僅有工資一項，不能視為客房成本……3.間接費用大，攤銷困難……從上面各點，可瞭解能計算的材料及工資只佔成本金額之30%以內，以計算成本的目的之一是決定售價來講，其計算出來的成本，如無參考價值，當然就沒人願意計算。……『又依據本省觀光旅館四大開支，僅將薪津1項列入成本外，其餘3項折舊費、水電燃料費和稅金均未列入成本』，因此不能表達實質的客房數值……」，原告將上開雙引號內之文字，據為其主張折舊應列為營業費用之依據，顯屬斷章取義，不足採信。
㈤至原告主張被告所適用之系爭同業利潤標準係採直接成本法
，更屬無據，蓋直接成本法有牴觸所得稅法第24條、施行細則及查核準則暨一般公認會計原則所要求之收入與成本費用配合原則，已一再如前述；再者，系爭一般旅館業之同業利潤標準，其毛利率為68%，即成本率為32%，如依原告之主張，營業成本不包括客房之房租支出或折舊，其實成本率連5%都嫌太高，何以訂至32%，幾乎達到客房收入之1/3？㈥原告以上之主張，無非在其營業成本無法勾稽，應適用同業
利潤標準之情形下，將其原應列於營業成本項下之客房房租支出及折舊，移至營業費用項下，希望能獲得核實認定而降低其淨利，殊不可採。
六、綜上所述，原告之主張，為無可採，原處分認事用法，尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，於法無據，應予駁回。
七、本件事證明確，兩造其餘主張，於判決結果不生影響者，不予一一論述。原告聲請命財政部台北市國稅局及財政部高雄市國稅局提出轄內晶華國際酒店股份有限公司等4家旅館業者之會計師簽證報告及營利事業所得稅申報核定通知書一節，核該4家業者關於客房租金或折舊之申報乃至於各該國稅局之核定，均屬個案，與本件之判斷並無關聯，本院亦不受其拘束，故無必要，併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年2月14日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年2月15日
書記官徐子嵐