裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第2518號判決
裁判日期：民國91年10月15日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第二五一八號
原告甲○○訴訟代理人 王廷昌 律師被告財政部台灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人壬○○
癸○○子○○
參加人乙○○
丙○○戶籍地台北市松山區福成里七鄰敦化南右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月二十七日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告之配偶 許恩通 係八仙中醫醫院向台北縣衛生局登記之負責人，其民國（下同）八十年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬三重稽徵所核定其取自該醫院之執行業務所得為新台幣（下同）五、一二三、四二○元，併課其當年度綜合所得稅，發單補徵稅額一、四八六、五三八元。原告不服，主張只領取固定薪資，其收入屬薪資所得非為執行業務所得云云，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定含原課稅處分）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
㈢參加人聲明求為判決：
原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：醫師實際係受僱於他人，登記為醫院負責醫師，則該醫院之執行業務所得應課徵醫院登記之負責人抑或實際所得人。
㈠原告主張之理由：
⒈原告之配偶許恩通係受雇於丙○○設立之八仙中醫醫院負責醫師，僅領取固定
薪資，屬薪資所得，自應以此核課所得稅，被告逕以該醫院之收入併課原告綜合所得稅，殊屬違誤。
⒉按租稅法之課稅係採「實質所得者課稅原則」，即就實質上經濟利益之享受者
課稅，而非就法律形式上所得之歸屬課稅，為行政法院（八十九年七月一日改制為最高行政法院）七十八年判字第二○二一號判決所揭示，財政部八十六年十一月二十一日台財稅第000000000號亦函示：醫院之所得原則上應就出名設立之醫師計課綜合所得稅，但如另有實際所得人者，以實際所得人為計課對象，如此始符租稅負擔公平之原則，否則，非實質受益者反倒被課稅。
⒊本件八仙中醫醫院（後改名六福堂中醫醫院）出資設立人乙○○於八十年七月
起讓渡與丙○○、嗣八十一年八月起丙○○又讓渡與辛○○。八十年間原告之配偶許恩通係先後受雇於乙○○、丙○○，僅領取薪資，該醫院之所得係歸出資設立人：
⑴八十年一月至六月受雇於乙○○：按讓渡書揭載：八十年六月三十日正式交
接日以前之一切應繳稅捐等概由乙○○負擔（見第四條、第十四條）。又乙○○於九十年十月三日準備程序筆錄證稱：「該醫院於八十年六月三十日以前是由我經營，許恩通本身並未加入合夥，我們是聘他當醫院負責的醫生，因經營不好，在八十年七月一日移交給丙○○，而在六月三十日以前的收入，仍是我們的收入。」足見該醫院八十年一月至六月之實際所得係歸出資設立人乙○○，是自不得對出名設立人即原告之配偶許恩通計課綜合所得稅。
⑵八十年七月至十二月係受雇於丙○○（為頗賦盛名之骨科及脊椎矯正名醫）
有聘任契約書、讓渡書、該讓渡之見證人 王金堂 、該醫院由乙○○讓與丙○○後曾生訴訟之台灣板橋地方法院八十一年自字九十五號刑案及附帶民事訴訟案卷資料均足證（該案許恩通曾被傳作證）此聘僱為被告所不爭。由上足明：
①該聘任契約書揭載：「待遇：月薪若干」、「該醫院之應繳稅捐由丙○○
負擔，許恩通之個人綜合所得稅由許恩通自行報繳。」（見第三條、第五條）。顯見只領薪資，即八仙中醫醫院營運收入不歸許恩通，如歸許恩通，何能分別稅賦與僅按月領薪？②丙○○讓與辛○○之讓渡書第五條揭載：「丙○○應將八十一年八月一日
前之稅捐（包括七十九年度、八十年度、八十一年一月至七月之綜合所得稅）等，負責清償。」③八仙中醫醫院由乙○○讓渡與丙○○、再由丙○○讓渡與辛○○，前後兩
次讓渡模式、內容幾近相同，且均明確約定該醫院之稅捐由乙○○、陳楠桐自負。
④證人辛○○結證：「丙○○有說過許恩通是聘僱的醫師，買醫院不容易找
到負責醫師，因為負責醫師會有稅的問題，當時也因為已有負責醫師，所以我才買這醫院。」（見九十一年二月七日準備程序筆錄）。
⑤另許恩通與丙○○非親非故，丙○○花六百萬元向乙○○買下八仙中醫院
，斷無月付許恩通薪水外，連該中醫院之全年收入五百多萬元亦奉送許恩通，自己分文不取之理，被告以該醫院之執行業務收入等權義歸何人，負擔無從得知而逕併歸原告課稅，實大違事理與經驗法則！⑥許恩通係繼續受雇，由上陳諸讓渡書、聘任契約書可資証明外，另台北縣
衛生局證明書亦足稽，蓋醫院不可一日無負責醫師。足見許恩通係受雇，且該醫院八十年七月至十二月之實際所得係歸出資設立人丙○○。⑦訴願決定書另謂聘任契約書載明許恩通之個人綜合所得稅由許恩通自行報
繳而資為併科理由，查此為聘任契約書第五條下半段所規定，按同條上半段已揭載「八仙中醫醫院之應繳稅捐由甲方（丙○○）負擔」，益明醫院收入歸丙○○，此乃訴願決定顯為斷章取義之誤解。
⒋綜上，八仙中醫院八十年一月至六月之實際所得係歸出資設立人乙○○，同年
七月至十二月之實際所得係歸出資設立人丙○○，均非歸許恩通所得，是本件自無對原告計課綜合所得稅之理，請判決如原告訴之聲明等語。
㈡被告主張之理由：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：．．
．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。．．．」為行為時所得稅法第十四條第一項第二類所明定。次按「六十四年九月十一日修正公布醫院診所管理規則第八條第二項（現行法為醫療法第十三條）規定，設立醫院應以財團法人或醫師為限，申請設立診所，應以醫師為限，依此項規定，非醫師應不得設立醫院、診所．．．。
故自六十五年度以後，應就各該醫院或診所出名設立之醫師，依所得稅法第十四條第一項第二款之規定計課其綜合所得稅。」為財政部六十八年一月九日台財稅第三○一二三號函所規定。
⒉原告配偶許恩通為八仙中醫醫院之負責人，除有台北縣稅捐稽徵處八十年度醫
師執行業務所得調查訪問記錄表（並經負責醫師許恩通蓋章）附卷可稽外，亦為原告配偶所不爭事實，被告依前揭函釋所示，將該醫院當年度執行業務所得計五、一二三、四二○元，歸課原告配偶許恩通當年度綜合所得總額，並無不合。
⒊原告主張其配偶許恩通係受雇於丙○○設立之八仙中醫醫院，僅領取固定薪資，屬薪資所得，並提示聘任契約書供核乙節。經查該聘任契約書中載明略以：
「三、待遇：乙方（許恩通）每月薪資為新台幣陸萬元正，每年調薪兩次，抽成獎金另計。．．．五、稅負：八仙中醫醫院之應繳稅捐由甲方（丙○○）負擔，乙方之個人綜合所得稅由乙方自行報繳。」等語，然該醫院之執行業務收入等權利義務究應歸由何人負擔，亦無從得知，原告雖主張醫院亦可能由「非醫師設立者」，但有關執行業務所得是否亦歸入該非具醫師資格之設立者，亦未提出具體事證供核。原告當年度自行申報之綜合所得稅結算申報書內容，並未載有其配偶許恩通取自八仙中醫醫院之薪資所得，又八仙中醫醫院當年度業務訪查記錄表上載明開業日期為七十九年六月十四日，組織形態為單獨執業，負責醫師許恩通，其主張純係屬受雇立場、僅領取薪資所得云云，尚難採據。
⒋經被告函查台北縣衛生局，該局於八十二年十月一日以八二北衛三字第二八五
○二號函覆以：八仙中醫醫院八十一年十月二日辦理歇業變更為六福堂中醫醫院，開業負責醫師仍為許恩通，迄八十一年十二月三十日負責醫師變更為 許桂月 。況原告就以前年度綜合所得稅之核課均未提出異議，本年度因乙○○與丙○○間因金錢、刑事紛爭（乙○○並經該台灣板橋地方法院判決無罪在案），其以該處分書中有利於己之敘述，認係非為實際經營者云云，所訴尚難執為本案得免課稅之論據，原核定仍請予維持。
⒌綜上論述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
㈢參加人主張之理由：
⒈乙○○：
原本醫院是由丁○○、庚○○、己○○、戊○○等四人合夥經營，我只是在醫院幫忙，負責院內事務，八十年五月底丙○○要負責經營八仙醫院，由我出面簽約把醫院讓渡給他。八十年六月底以前實際所得人應該是丁○○，七月以後，既然讓渡給丙○○經營，所得應該是他拿走。
⒉丙○○未於言詞辯論期日到場，亦未提出任何主張或陳述。
理由
一、本件參加人丙○○經本院裁定命其參加訴訟，並經合法通知，未於言詞辯論期日到場，亦未提出任何主張或陳述，依行政訴訟法第四十八條準用民事訴訟法第六十七條之規定，視為於得行參加時已參加於訴訟，合先敍明。
二、查被告將系爭八仙中醫醫院八十年度之執行業務所得計五、一二三、四二○元，併課原告當年度綜合所得稅，發單補徵稅額一、四八六、五三八元，其理由無非以原告之配偶許恩通係八仙中醫醫院負責人，依六十四年九月十一日修正公布醫院診所管理規則第八條第二項（現行法為醫療法第十三條）規定，設立醫院應以財團法人或醫師為限，申請設立診所，應以醫師為限，依此項規定，非醫師應不得設立醫院、診所．．．。故財政部六十八年一月九日台財稅第三○一二三號函規定自六十五年度以後，應就各該醫院或診所出名設立之醫師，依所得稅法第十四條第一項第二款之規定計課其綜合所得稅為論據。
三、按原告之配偶許恩通雖不爭執其係八仙中醫醫院登記名義之負責人，惟否認伊係該醫院之實際負責人，據其陳稱因醫療法第十三條規定，申請設立診所，應以醫師為限，八仙中醫醫院因實際負責人並非醫師，故向台北縣衛生局登記伊為該醫院之負責人，然伊實際僅受僱該醫院，每月領取薪資六萬元，該醫院之收入並非歸伊所有等語。查八仙中醫醫院於八十年一至六月份係由丁○○（已亡故）、戊○○、庚○○、乙○○及己○○五人合夥經營，由乙○○為現場負責人，聘僱原告之配偶許恩通為負責醫師；同年七至十二月，乙○○代表全體合夥人將該醫院頂讓與丙○○，仍聘僱許恩通為負責醫師；至八十一年七月，丙○○復將之頂讓與辛○○，嗣辛○○於同年十二月三十日將醫院名稱變更為六福堂中醫醫院，負責醫師亦變更為許桂月等情，有乙○○與丙○○間及丙○○與歲宗間之讓渡書影本，及丙○○與許恩通間所訂聘任契約書影本附卷可證，且除丙○○經本院裁定命其參加訴訟，因其移居美國，並未到庭外，業經參加人乙○○到庭陳述綦詳，另證人即該醫院之隱名合夥人戊○○、庚○○、乙○○、己○○及向丙○○受讓經營該醫院之辛○○到庭結證屬實，另有乙○○將八仙中醫醫院頂讓與丙○○後，彼此間發生頂讓糾紛，丙○○自訴乙○○詐欺，案經台灣板橋地方法院判決乙○○無罪，有該法院八十一年度自字第九五號刑事判決影本附卷可稽，且本件八仙中醫醫院之所得來源大都來自勞工保險局，據該局函復本院稱，八十年度該局給付八仙中醫醫院之醫療費用係匯至台灣中小企業銀行第00000000000號八仙中醫醫院帳戶，另據台灣中小企業銀行五股分行函復稱該院上開帳戶登記之負責人為 陳李乾 （八仙中醫醫院七十九年度之負責醫師），並非原告之配偶許恩通，凡此亦有勞工保險局九十年十一月五日九十保給字第六○六七二九一號函及台灣中小企業銀行五股分行九十一年九月十一日（九一）五股字第○二三八六號函附卷可按，足證八仙中醫醫院八十年度之執行業務所得確非原告之配偶許恩通所得。按租稅負擔公平之原則，為稅制基本原則之一，而所謂負擔公平，不謹止於形式上之公平，更應就實質上使其實現。法律形式上所得之歸屬者，通常固為經濟利益之享受者，然兩者之間有所出入時，縱法律形式上為有效之行為，在租稅法上仍應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符合負擔公平之原則。財政部八十六年十一月二十一日台財稅字第000000000號函稱：「核示醫院、分院、附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應依本部六十八年一月九日台財稅字第三○一二三號函釋，以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得，但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第十四條規定辦理。」即闡釋斯旨，對實際所得者課稅所作之解釋，本件既經確實查明八仙中醫醫院八十年度之執行業務所得，並非原告之配偶許恩通所得，則原處分將之併計予原告八十年度之綜合所得稅，發單補徵稅額一、四八六、五三八元，於法不合，訴願決定未予糾正，亦有疏略，原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），即無不合，應予准許。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十月十五日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官黃秋鴻法官林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年十月十六日
書記官簡信滇