臺中高等行政法院97年度訴字第156號判決

裁判字號：臺中高等行政法院97年訴字第156號判決

裁判日期：民國97年10月21日

裁判案由：綜合所得稅

臺中高等行政法院判決
97年度訴字第156號原告甲○○訴訟代理人 陳世洋 會計師輔佐人丙○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人戊○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年4月24日台財訴字第09700170300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲其前配偶丙○○（於92年5月1日離婚）與 陳嘉慶 、 李斯 棐於90年度執行財產租稅規劃業務，核定丙○○執行業務所得新台幣（下同）16,154,400元，通報被告歸課原告90年度綜合所得稅，核定綜合所得總額17,626,753元，除發單補徵應納稅額5,901,026元外，並按所漏稅額5,846,882元處0.5倍之罰鍰2,923,400元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠兩造爭點於行為時原告前配偶丙○○出售台北市○○區○○
段一小段482地號之公共設施保留地（下稱系爭土地）予 沈金生 、 蔣萬發 、 黃秀桂 3人之系爭3份「土地買賣契約書」，其「主給付義務」究為「土地買賣」、「土地仲介」亦或「執行顧問業務」？沈金生及其子丁○○二人豈願意支付與一般交易市場行情顯極不相當之酬金為「主給付義務」？上揭土地買賣契約書之經濟實質，絕非「土地仲介」，縱非100%屬「土地買賣」，難道即係100%屬「執行顧問業務」？難道其間毫無按其「經濟貢獻之程度」，而比例分配至土地交易所得與執行顧問業務收入之餘地？
1.舉例「主給付義務」與「附隨義務」之社會一般通念以說明如后：⑴銀行個人理財部門對其客戶提供「售前」理財建議，並續代售金融商品或海外基金給其客戶，且於「售後」亦對客戶建議應於何時出售及提供理財諮詢之行為；其主給付義務顯為「金融商品或海外基金買賣」，而非「執行（金融）顧問業務」。⑵人壽保險公司以人身保險可節稅為誘因，誘使客戶簽訂鉅額人身保險契約並承諾日後可隨時提供個人理財節稅及保險知識諮詢之行為；其主給付義務顯為「出售保險」，而非「執行（保險）顧問業務」。⑶健身器材店以多運動可強身為誘因，誘使客戶購買健身器材並承諾日後可隨時提供運動知識諮詢之行為；其主給付義務顯為「出售健身器材」，而非「執行（健身）顧問業務」。⑷藥店以多吃維他命可保健為誘因，誘使客戶購買維他命並承諾日後可隨時提供維他命知識諮詢之行為；其主給付義務顯為「出售維他命」，而非「執行（醫療）顧問業務」。⑸依沈金生之子丁○○於94年6月12日致被告承辦員分機1560張小姐之書面報告主旨「有關沈金生購買公設地之情形書面報告如下」，足證丙○○與沈金生雙方為交易行為之意思表示，本即為「土地買賣」；至於丙○○所附隨提供之稅務諮詢服務，則僅為促成交易以實現土地買賣交易利得之手段而已。
2.行為時沈金生之個人財產究有多少？其財產內容為何？請大院依行政訴訟法第164條規定，命被告提出行為時沈金生之個人財產歸戶總資料，以供判認其合理之贈與稅遺產稅規劃酬金應為多少？依前揭丁○○之書面報告，沈金生就其財產約2億左右委託會計師提供贈與稅及遺產稅之規劃建議，其通常之執行顧問業務收入行情為何？為何執行如此簡單之顧問業務收入，其酬金竟可高達67,310,000元（76,600,000－9,290,000），而與一般交易市場行情顯不相當乎？依社會一般通念，並比較會計師公會會員收取酬金標準，縱有部分為執行顧問業務收入，亦超高得顯極違常情，天底下豈有如此超高的執行顧問業務收入？沈金生及其子丁○○豈願意支付與一般交易市場行情顯極不相當之酬金？且依前揭書面報告意旨，買方之目的係節稅及日後之加4成徵收；至於賣方所附隨提供之稅務諮詢服務，則僅為促成交易以實現土地買賣交易利得之手段而已。
3.又依前揭書面報告，有關沈金生購買公設地的益處共有4點：①買了公設地（6,660萬元）之後，就可以在帳面2億元減6,600萬元後，稅金由1億元降到6,500萬元，少了3,500萬元。②還可以拿來抵遺產稅，以便做將來打算。③將來沈金生土地假如全部被徵收，公設地可以再轉售出去。
④對方口頭答應，會持續幫我們服務父母親財產的移轉規劃和繼承。所以後來又買了年金險，辦理農地贈與和每年父母親各100萬元的免稅贈與等。（即附帶提供之附隨義務，但非無償幫忙）。足證沈金生購買系爭土地純係因公共設施保留地本身「事物之本質」所具投資價值及節稅利益使然；至於「買了年金險」係由沈金生自行另向其鄰居之保險業務員購買，「辦理農地贈與」係由沈金生自行付費另找地政士辦理，「每年父母親各100萬元的免稅贈與」則由沈金生自行辦理。從而依沈金生及丙○○之意思表示，系爭土地買賣契約之主給付義務及經濟實質意義，均係單純之土地買賣；至於口頭答應則僅止於通常稅務常識之說明，如有申辦案件，沈金生仍須另行按市場行情支付服務費，故該「口頭說明服務（本案並無任何理財節稅之書面規劃報告）」，僅係附隨義務而已。何況該「口頭說明服務」既為附隨義務，本不應計價收費，而純為無償售後服務之範疇。另從證人丁○○到庭證稱「後來，我自行處理農地贈與部分，並購買保險及債券基金，同時每年辦理現金贈與。」、「法官：說明書所寫『益處』第四點之意為何？證人：即事後若辦理農地贈與及現金贈與免稅部分發生問題，均可再請教他們，並非全部委託他們進行規劃。」、「法官：丙○○等人為證人父親進行稅務規劃，報酬為何？證人：沒有任何報酬，只是我們購買本案公共設施保留地後，若往後有任何稅捐疑義，他們會提供免費的諮詢服務。」可知丙○○等僅提供粗略之口頭節稅建議（附隨義務），包括購買保險及公共設施保留地與農地贈與等方式而已。
㈡支付價金購買土地（資本財）再出售之交易所得（資本利得），係屬土地交易所得，而非執行業務收入（勞務收入）：
1.系爭土地總面積665平方公尺，89年7月至90年6月之土地公告現值每平方公尺150,226元。丙○○（出資比例30%）、 李斯棐 （出資比例10%）、陳嘉慶（出資比例60%）於90年3月12日以9,290,000元向原地主 何麗華 簽約買入，嗣分別出售予沈金生66,600,000元、蔣萬發6,000,000元，及黃秀桂4,000,000元，合計總出售價76,600,000元。被告核定丙○○等執行業務收入67,310,000元（76,600,000－9,290,000），扣減必要費用20%即13,462,000元，合計總執行業務所得53,848,000元。故被告核定丙○○（出資比例30%）短漏執行業務所得16,154,400元，短漏所得稅額5,846,882元，並裁處罰鍰2,923,400元。另被告核定陳嘉慶（出資比例60%）短漏執行業務所得32,308,800元，李斯棐（出資比例10%）短漏執行業務所得5,384,800元。
2.本案土地合計總成本係：①以陳嘉慶名義先行墊付之土地買賣價款、②仲介佣金580,000元，③過戶費用140,000元，共計10,010,000元（但被告僅認定其中之9,290,000元）。原告並已於復查程序檢據提供陳嘉慶、丙○○及李斯棐3人各別出資買入土地之資金流向證明，即陳嘉慶、丙○○及李斯棐各別買入土地之資金分別為6,006,000元、3,003,000元及1,001,000元，但被告應查明而拒不查明。
是訴願決定及原處分對於李斯棐確有出資1,001,000元之事實認定，均顯有錯誤。
3.就丙○○應歸墊支付予陳嘉慶3,003,000元之部分言，因陳嘉慶於86年11月25日向丙○○購置坐落於台中市○區○村○路○號9樓之建物，總價為3,200,000元。雙方並於90年3月12日簽署債務抵銷同意書，針對購置本件系爭土地應付價款300萬元（包含土地款及相關費用），雙方同意全數款項由陳嘉慶支付；並自簽定日起1個月內以現金支付差額20萬元。
4.就 李斯斐 應歸墊支付予陳嘉慶1,001,000元之部分言，李斯斐於90年3月27日自其大眾商業銀行天母分行（帳號：
000-00-000000-0）轉匯6,660,000元，其中4,670,000元轉匯至陳嘉慶大眾商業銀行新生分行（帳號：000-00-000000-0），係支付本案購置本件系爭土地之價款100萬元及其他款項。故購買系爭公共設施保留地時，李斯棐確有實際付出資金之事實。
5.綜上，本件應屬土地買賣，非執行顧問業務，退言之，縱非100%屬土地買賣，亦非100%屬執行顧問業務，其間至少仍有比例分配至「土地交易所得」及「執行顧問業務收入」之餘地。（但丙○○仍主張應依主給付義務，而全數認列為土地交易所得。）再退步言，李斯棐縱無出資，被告亦不應對「免稅之土地交易所得」課徵任何所得稅。又訴願決定淆指「另與 黃君 （黃秀桂）約定如無法完成捐贈手續取得捐贈證明，即無條件退還價款」云云，惟按「物之出賣人對於買受人，應擔保其物依第373條之規定危險移轉於買受人時無滅失或減少其價值之瑕疵，亦無滅失或減少其通常效用或契約預定效用之瑕疵。」、「買賣因物有瑕疵，而出賣人依前5條之規定，應負擔保之責者，買受人得解除其契約或請求減少其價金。」、「以特約免除或限制出賣人關於權利或物之瑕疵擔保義務者，如出賣人故意不告知其瑕疵，其特約為無效。」分別為民法第354條、第359條、第366條定有明文，是丙○○等3人與黃秀桂約定如無法完成捐贈手續取得捐贈證明（即民法第354條規定之通常效用或契約預定效用），即無條件退還價款乙節，本係「贅載」民法第354條及第359條之賣方責任而己。訴願決定及原處分輕重失衡的率爾遽以認定本案100%統為執行業務收入，其認定事實適用法律，均顯有錯誤，更違背舉證責任分配原則。
㈢「印花稅法第13條第1項所稱同一憑證而具有兩種以上性質
，係指一種憑證即契約內容明確包含器材之採購及安裝兩部分之概括承攬而言。至於買賣標的物之是否具有規格之固定化及須否費時安裝，似非印花稅法第13條第1項之規範要件，被告以系爭契約買賣標的之規格固定化及費時安裝與一般商品之無買方特定規格及交付時僅須作『簡易』『必要』之安裝有異為由，即遽認系爭契據為承攬契據，尚嫌速斷。」最高行政法院84年度判字第1603號判決著有明文。又「批發零售業（即主給付義務）：凡從事有形商品之批發、零售、經紀及代理之行業均屬之。銷售商品所附帶不改變商品本質之簡單處理（即附隨義務），如簡易包裝、清洗、分級、修理等亦歸入本類。」依商場慣例及所得稅稽徵實務，家用電器及各種耐久財之「售前專業諮詢服務」與「售後保固、諮詢服務」，均仍統認為買賣交易之範疇，而從無另自買賣交易割裂出「承攬安裝」、「維修服務」及「顧問服務」之先例。是本案亦顯違平等原則、商場慣例及所得稅稽徵實務。又保險公司業務代表，既係由保險公司所約僱（即債之關係為：僱傭），雖其報酬係依其招攬保險之業績，按公司每月收到保險費之百分比，由公司給付業務津貼，全年業務津貼總額達一定標準者，按業務津貼總額之百分比，由公司另行給付年終業績獎金。是項業務津貼及年終業績獎金，仍屬所得稅法第14條第1項第3類「薪資所得」所稱公私事業職工提供勞務之所得。（財政部70年4月10日台財稅第32830號函）。準此，人壽保險公司之業務代表，以壽險顧問身分所為以「提供要保人終身理財諮詢服務」為附隨義務，而銷售人壽保險保單之所得，依本函釋向均被認定為薪資所得，而非執行業務所得。基上，本案丙○○與陳嘉慶、李斯棐於90年間為沈金生所承諾附帶提供之租稅規劃，僅為出售（主給付義務）系爭土地之附隨義務，而非主給付義務。故丙○○支付價金購買土地（資本財）再出售之交易所得，當然係屬土地交易所得（資本利得），而絕非100%的全額歸屬執行業務所得（勞務所得）。訴願決定及原處分竟將土地交易所得（資本利得），100%的全額轉歸屬為執行業務收入（勞務收入），顯然誤認事實，並遽以附隨義務濫充為主要義務，更輕重失衡的違反社會一般通念、商場慣例及經驗法則、證據法則。丙○○雖出售（主給付義務）系爭土地予案外人沈金生（持分三分之二）、黃秀桂（持分六分之一）及蔣萬發（持分六分之一）等3人。但丙○○僅承諾對沈金生提供財產保全規劃建議之附隨義務；至對於黃秀桂及蔣萬發等2人，丙○○則從未承諾提供財產保全規劃建議之附隨義務。
㈣訴願決定及原處分認定事實適用法律，顯違平等原則、差別
待遇及行政先例、行政自我拘束原則：依「購買公設保留地、道路用地再捐給政府，逐漸成為有錢人或企業界人士規劃節稅的新管道。根據臺北市政府的統計，北市90年度捐地節稅的案件高達1045件，是前年的25倍，總金額超過1百億元；臺北縣也急起直追，90年度申請案件也有近千件，較前年成長30倍。臺北市政府工務局養工處路權管理科長 林昌輝 指出，市府同意的捐地案件，前年僅有47件，去年則暴增為1045件，總金額達到106億元之多」（中國時報91年1月25日報載）。另91年度捐地節稅案件，總捐贈金額568億元，92年度捐地節稅的案件，總捐贈金額約1200億元（工商時報93年1月28日）。本件被告對行為時及行為後，全台灣各向原始地主低價買入公設地，再加價轉售他人供捐地給政府機關以節省綜合所得稅之買賣公設地業者，均按其土地買賣行為，認定其買賣差價利益為「土地交易所得」，而免徵所得稅。亦即從無將該等土地買賣行為，強認為「仲介土地買賣行為」，而錯按執行業務所得之「一般經紀人」課徵所得稅之任何先例。買方亦有長期持有公共設施保留地以靜待容積移轉辦法發布生效後，坐收公共設施保留地增值利益之意圖。是被告對於本案之認定事實適用法律，更顯違平等原則，而恣意遽為最不利於人民之見解。又同案李斯棐訴願卷第4頁更明載「經核無同類案件」，且行政法學教授 陳敏 委員更簽名表示「以購進及出售之差額計算執行業務所得，是否合理？」。臺北高等行政法院96年度訴字第4244號卷第6頁更於原告李斯棐起訴狀加蓋「查無前案件」。足證本案之違法、濫用權力之特殊不公平待遇之處分。
㈤訴願決定及原處分認定事實違背經驗法則及論理法則：被告
認定事實適用法律顯然牴觸民法第564條「居間」及民法第576條「行紀」之規定，請命被告提示丙○○對系爭土地有為居間或行紀之法律行為、經濟行為及資金流向，否則本案自應適用民法第345條買賣之規定。財政部79年8月24日台財證㈠第33067號函核定實施「台灣省台北市高雄市會計師公會會員收取酬金標準」明定會計師充任遺產或贈與稅申報代理人之收取酬金標準為「每件按遺產或贈與總額之0.1%至
0.3%，但不得少於39,000元。」及86年9月25日台灣省台北市高雄市會計師公會會員收取酬金標準修正草案」明定會計師充任遺產或贈與稅申報代理人之收取酬金標準為「每件按遺產或贈與總額之0.1%至0.3%，但不得少於30,000元。」縱退步言，本案基此收取酬金標準推算，丙○○為沈金生所提供附隨義務之時價，充其量亦僅區區約600,000元（資產200,000,000×0.3%）而已，絕非被告所稱之67,310,000元，被告之認定高達時價之112倍（67,310,000÷600,000）以上，與一般交易市場行情顯極不相當。再綜觀前揭丁○○書面報告所述口頭承諾提供諮詢服務之內容，有關之稅務及法律知識均至為簡單，且為通常泛泛之記帳士、地政士及會計師所人盡皆知，根本毫無高深專業知識及獨門絕活之可言。其中「利用公共設施保留地以節省遺產稅」之諮詢服務，更為「財政部稅務入口網首頁＞認識稅務＞節稅宣導手冊＞國稅節稅手冊＞遺產稅及贈與稅節稅手冊」「遺產及贈與稅如何節稅－公共設施保留地、政府開闢或其他無償供公眾通行道路之優惠」所公開宣導之節稅方法，如此已為財政部公開宣導之稅務知識，人盡皆知不值什麼錢了。且李斯棐案原處分卷第106頁所指提供之規劃及服務僅有「(A)將欲留繳稅之現金全額轉為免稅之公設地，不僅可降低半數稅賦，並可將其資產保留，讓子女順利繼承。(B)農業用地恢復農用，並取得農地農用證明後贈與子女（可省大筆土增稅及贈與稅），更可避免日後都市計畫變更增加稅賦風險。(C)提供每年資產總整理試算稅賦，另建議立遺囑分配及遺產。(D)於 沈君 身後，協助其子女申報遺產稅及辦理遺產登記等。」，共約140字而已，顯非「完整」之租稅規劃。請大院命台北市會計師公會、台北市記帳士公會、台北市地政士公會分別表示如此「簡單、通俗且空乏」之租稅說明，其合理酬金為何？本案如姑係「接受委託出名購地」，則依經驗法則，該「接受委託出名購地」之購地資金9,290,000元，自應由沈金生等3人先行代為墊付，而非事實上均由丙○○等3位合買人自付，故並非仲介出售系爭公共設施保留地；再依契約及資金流向，更足資證明其係自地自銷者，而非仲介他人出售土地者。沈金生既非痴呆，絕不會同意以66,000,000元，向丙○○等3人購買成本僅6,193,333元（9,290,000×2/3）之系爭公共設施保留地（權利範圍2/3），而讓丙○○等3人賺取59,806,667元。丙○○等3人係生平第一次投資土地，係「自費購買素地後，直接出售素地」之行為，而非先受沈金生等3人委託始買進系爭土地再分售。又「數人合資購買素地且以其中一人名義登記為土地所有權人後，再直接出售素地」之一時性之合資行為，依臺北高等行政法院90年度訴字第129號判決、90年度訴字第1064號判決及91年度訴字第589號判決均非合夥組織，且其所得類別仍屬個人之「土地交易所得」。依本案各行為之發生時間順序、資金流向（均由原告自付，沈金生等3人均無墊付）、原告91年11月8日沈金生先生購買台北市○○區○○段一小段482地號土地案由說明、丁○○書面報告等事證，足證丙○○並非先受沈金生等之委託後，方以原告名義買進系爭土地，再將基於全體3位合買人之協議，分售與沈金生等3人。亦有丁○○到庭證稱「證人：當時係為節省稅捐而聽從建議購買本案公共設施保留地，且將來可抵減遺產稅，另因本案系爭土地坐○○○區○○段不錯，具有保值性。法官：購買本案系爭土地之金額？證人：係以土地公告現值購買，當時因父親重病住院而時間匆促，故由我們兄弟幾人共同決定購買，嗣後知悉價格過高，而與張老師他們鬧得不愉快。被告訴代：請證人再詳述購買本案系爭公共設施保留地之過程？證人：當時我父親住院，所以短時間內須要決定是否購買，故由我們兄弟自行討論，並曾到信義區看過本案系爭土地（位於松山路），公告現值迄今也有增漲。原告訴代：證人與丙○○等人於何時認識？證人：是由鄰居介紹，並於洽談購買本案公共設施保留地時，才認識丙○○小姐。原告訴代：丙○○小姐購買本案系爭公共設施保留地之資金是否由證人提供？證人：不是。我們是給付現金購買，便移轉登記給我們。」可證。本案如係「接受沈金生委託出名購地」，則依經驗法則及論理法則，自應由李斯棐1人以沈金生之資金按「整宗（持分全）土地」購入，並按「整宗（持分全）土地」移轉給沈金生；而不會由原告等3人合資購入後，再予分3次分別於不同時間出售予3不同之人。請被告負舉證責任，提示行為時丙○○等係先受沈君等3位買方之委託，方始以李斯棐名義買進系爭公共設施保留地，再將該保留地分售與沈金生等3位買方之證明。㈥系爭土地總面積665平方公尺，89年7月至90年6月之土地公
告現值每平方公尺150,226元。丙○○、陳嘉慶及李斯棐等於90年3月12日以9,290,000元向原地主何麗華簽約買入，並依土地買賣契約書第3條規定，於同日以台銀本行支票號碼BB0000000號2,700,000元，並以現金80,000元，合計2,780,000元，支付第一期（簽約用印）款2,780,000元，第二期（完稅）款4,640,000元於90年3月22日以台銀本行支票付訖，第三期（尾款）款1,870,000元於90年3月22日以支票付訖；嗣分別於：
1.90年3月26日以66,600,000元出售權利範圍2/3即443.33平方公尺予沈金生供其本人遺產稅節稅之用，即每平方公尺售價148,872元（即公告現值之99%）。說明：因買方沈金生之遺產稅累進最高稅率預計為50%，故其每以100元現金按公告現值買入100元之公共設施保留地之遺產稅節稅效果如后：購買前遺產稅＝現金100元×50%＝50元。購買前繳清遺產稅後之淨遺產＝現金100元－現金繳稅50元＝50元現金。購買後遺產稅＝（公共設施保留地100元－公共設施保留地扣除額100元）×50%＝0元。購買後繳清遺產稅後之淨遺產＝公共設施保留地100元－稅款0元＝100元公共設施保留地。購買利益＝100元公共設施保留地－50元現金＝50元公共設施保留地可全額抵繳故視同現金。基上，因購買後，沈金生可利用公共設施保留地100元全額抵繳其他遺產之鉅額遺產稅，故其按公告現值買入公共設施保留地之遺產稅節稅效果之報酬率高達50%（50元÷100元＝50%）。
2.90年4月26日以6,000,000元出售權利範圍六分之一即110.83平方公尺予蔣萬發供其本人遺產稅節稅之用，即每平方公尺售價54,137元（即公告現值之36%）。
3.90年6月15日以4,000,000元出售權利範圍六分之一即110.83平方公尺予黃秀桂供其本人綜合所得稅捐地節稅之用，即每平方公尺售價36,090元（即公告現值之24%）。說明：黃秀桂綜合所得稅累進稅率為40%－公告現值之24%＝稅率差16%。節稅利益報酬率＝稅率差16%÷24%＝66%。
4.丙○○等得以分別按公共設施保留地公告現值之99%、36%及24%出售系爭土地以賺取土地交易所得，純係因「公共設施保留地本身深具節稅效果」並兼具「公共設施保留地本身日後可加4成徵收之投資效益」，且丙○○能洞燭機先，以土地行銷專業知識，搶先掌握「出售公共設施保留地」商機之故。買方亦有長期持有公共設施保留地以靜待容積移轉辦法發布生效後，坐收公共設施保留地增值利益之意圖。更何況資產2億元之遺產稅規劃案，其規劃酬金，於事實上亦絕不可能高達600,000元。
5.臺北市稅捐稽徵處90年3月20日北市稽信義增字第714號書函說明一「復台端等90年3月15日收件600714號土地增值稅申報書」，足證李斯斐於90年3月12日即已購買系爭土地。原告購入系爭土地之過戶登記完成日期為90年3月23日。又丁○○之書面報告載「聽了親戚的建議需趕快規劃，所以在一週內經討論決定購買公設地」，李斯斐與沈金生之土地買賣契約書之立約日為90年3月26日，故倒推一週之日期為3月20日，明顯晚於李斯斐向原地主何麗華買入系爭土地之土地買賣契約書之立約日期90年3月12日。
又沈金生支付第一期（簽約用印）款19,980,000元之日，則遲至90年3月27日。
㈦「不對稱訊息（AsymmetricInformation）」。在訂定交易
契約之前的「不對稱訊息」，稱為「隱藏特性（HiddenCharacteristics）」。每一個經濟個體在進行任何決策時，都會面臨有關的訊息問題。買方沈金生（即年已老邁自忖來日無多之富裕買方）最想掌握的訊息（即成交之理由）是「公共設施保留地本身深具節稅規劃效果及投資效果」，且將其徵收補償款現金轉換為土地亦可避免不孝子之需索無度；至於賣方（即丙○○）取得公共設施保留地成本及出售價格之高低，係因90年初瞭解公共設施保留地之節稅訊息者尚極少，且報章媒體亦尚未公開報導，故無公開市場交易行情。即公共設施保留地之成交價格皆由買賣雙方依其各別效益及個人意願議定之，賣方之實際取得成本一般消費者不易得知。基於不對稱訊息之故，本案買賣雙方之成交價格與經濟學、論理法則及經驗法則並無不合。並因「不對稱訊息」所實現之土地買賣交易利得，就經濟學上之意義，仍純為土地買賣交易利得；至於丙○○所附隨提供之稅務諮詢服務，則僅為促成交易以實現土地買賣交易利得之手段而已。
㈧「國家因公用或其他公益目的之必要，雖得依法徵收人民之
財產，但應給予合理之補償。此項補償乃因財產之徵收，對被徵收財產之所有人而言，係為公共利益所受之特別犧牲，國家自應予以補償，以填補其財產權被剝奪或其權能受限制之損失。故補償不僅需相當，更應儘速發給，方符憲法第15條規定，人民財產權應予保障之意旨。」司法院釋字第516號解釋參照。因該釋字於89年10月26日公布，原告於90年3月12日始敢於生平第一次投資系爭公共設施保留地。土地買賣成交價低於公告土地現值，如納稅義務人能提供附近相同或類似用地於相當期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客觀資料，證明市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當者，免依遺產及贈與稅法第5條第2款規定課徵贈與稅。（財政部90年11月7日台財稅字第0900457029號令）。
因該函釋遲於90年11月7日始行發布，故原告於90年3月26日出售系爭土地時，因考量贈與稅之風險，而堅持按行為時之公告現值計售。以系爭公設地因位於台北市○○區○○段，故增值潛力極高，而深具長期投資養地之價值。90年7月每平方公尺公告現值149,442元，97年01月已調漲至184,792元，漲輻為24%，漲價金額15,612,000元（66,000,000×184,792/149,442－66,000,000）；更遑論另有加4成徵收補償之期待利益。再因台北市公設地容積移轉之規定，已相繼發布實施，足證沈金生投資系爭公設地已獲利良多。
㈨「被告官署所為補徵營業稅及營利事業所得稅之處分，係以
大眾鴻記棉織廠為處分之對象，其後亦係由大眾鴻記棉織廠申請復查及提起訴願，原告縱為大眾鴻記棉織廠之負責人，但與合夥組成之大眾鴻記棉織廠究非一事，其權利義務之歸屬各別，不能混為一談。」為最高行政法院52年判字第49號判例著有明文。長傳企業管理顧問有限公司（負責人：陳嘉慶，統一編號：00000000）之資本總額僅100萬元而已。李斯棐於行為時為安德保險代理人股份有限公司之「簽署人」，並於91年8月21日加入台北市地政士公會。公司負責人與公司，其權利義務之歸屬各別，不能混為一談。何況丙○○等人購買系爭土地均係以自有資金購買（合買人間之代墊款，亦早於被告進行調查之前，即早已互為結清。）而分文未動用公司資金。陳嘉慶為照顧員工，邀集李斯棐及丙○○合資投資土地，此乃私人理財行為，其權利義務悉歸屬於私人，而與公司無涉。又地政士雖亦具土地投資之專業知識，但地政士從事土地投資所獲之「土地交易所得」，不論投資報酬率有多高，則從無被稽徵機關變更所得類別為「執行顧問收入」之任何行政先例。建設公司雖具房地產投資之專業知識，但從事土地投資自地自建以「預售方式」出售房地之交易行為，既未按委任（委建）認定，而均按「買賣」之法律關係完納契稅、營業稅及營利事業所得稅，並依行政罰法第7條第1項「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之精神，免依契稅條例第26條規定處罰。故依「舉重以明輕」之法理，本案系爭3筆交易，均按實質課稅原則認定本即為「買賣土地」，而非提供顧問勞務，更免裁罰。是不論建設公司從事土地投資之報酬率有多高，均從無遭稽徵機關將出售房地所獲之「土地交易所得」全額變更所得類別為「執行顧問收入」或「出售建物收入」之任何行政先例。本件被告之認定違背實質課稅原則，更與財政部84年2月24日台財稅第000000000號函、87年9月5日台財稅第000000000號函之認定標準完全不同。
㈩按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依
本法規定，課徵贈與稅：．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」為遺產及贈與稅法第5條第2款所明定。又「有關依『都市計畫私有公共設施保留地與公有非公用土地交換辦法』交換之公私有土地價差應否課徵贈與稅疑義乙案。說明：二、按『財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。』為遺產及贈與稅法第5條第2款所明定，旨在防止財產所有人變相以非贈與之型態移轉財產規避贈與稅之課徵。」為財政部94年7月1日台財稅字第09404547600號函釋在案。另「左列各種所得，免納所得稅︰
．．．十六、個人及營利事業出售土地．．．其交易之所得。．．．十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」為所得稅法第4條第16款及第17款所明定。被告既謂系爭土地投資「獲利高達7倍，與一般交易市場行情顯不相當」，自應按其差額以贈與論，並據以核課沈金生等買方之贈與稅，方屬正辦。是訴願決定及原處分均顯有消極的不適用遺產及贈與稅法第5條第2款之違背法令。另詳最高行政法院87年度判字第1370號判決。
按「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內。」為最高行政法院61年判字第335號判例著有明文。
被告訴訟代理人既自承「本案土地登記於李斯棐名下，而土地交易所得應歸課於土地所有權人名下，丙○○並非土地所有權人，自非所得歸課對象。」請大院本於被告之認諾，賜判如原告訴之聲明，並全額註銷本稅及罰鍰。原告於不同期日（90年3月26日、90年4月26日、90年6月15日），分3次分別出售系爭公設地之售價，是否顯著不相當，應依財政部所訂「時價」，按「個別交易」予以「逐筆評價」，分別核算各次之售價是否顯著不相當，豈能籠統合併計算。是否委任，亦應按逐筆交易判斷。茲依買方、售價占公告現值之%、時價占公告現值之%、獲利占時價之倍數四項說明如下：沈金生、99%、16%、4.1875倍；蔣萬發、36%、16%、1.25倍；黃秀桂、24%、16%、0.50倍。
90年3月初有仲介商向原告輔佐人等遊說價購本案系爭公共
設施保留地，當時經評估考量相關利弊得失，才決定購買，並於90年3月12日簽約，當天支付臺銀支票，整個過戶手續至同年月23日辦理登記完成。因從事保險業務知識傳授，其中有一位保險業務員與沈金生為鄰居，並知悉輔佐人有從事公共設施保留地投資，大概3月19、20日偕同沈金生來討論關於投資公共設施保留地事宜，並於一周內決定購買，而於3月26日夜間與輔佐人等簽訂土地買賣契約書，隔日（27日）給付第一期款項，並開始辦理土地登記手續，若被告認定屬實，則輔佐人受託購買本案系爭土地，應移轉整筆土地而非持分。系爭土地係先由陳嘉慶墊付土地價款，另輔佐人當時在臺中另有房地轉賣陳嘉慶，價款亦未結清，嗣將所有債權債務抵銷，且將所有資料提供臺北市國稅局查核，故本案係3人合夥投資，並非受沈金生委託價購本案系爭土地。陳嘉慶是長傳企業顧問管理公司的負責人，輔佐人大概在89年間進入長傳公司，主要負責一般事務行政，李斯棐則在89年底進公司，之前與他在別的公司就是同事；長傳公司主要業務係從事教育訓練課程，例如傳授保險或金融課程等，學生大概是金融或保險從業人員。李斯棐同時準備地政士考試，有接觸土地實務，並建議投資公共設施保留地。輔佐人當時負責行政庶務，李斯棐整理教案及準備地政士考試。輔佐人不認識沈金生，但其中一位學生知道輔佐人等有投資公共設施保留地，且當時沈金生因下田耕作而不慎受傷，其子丁○○很緊張而須就遺產稅部分預作規劃，便透過該學生與輔佐人等接洽。沈金生與李斯棐在90年3月26日簽約，隔日3月27日匯入第一筆款項，便開始辦理土地過戶手續，而輔佐人等向原地主購買土地是在90年3月12日簽約，土地位於信義區，也曾帶丁○○兄弟去看過該筆土地；由於輔佐人等3人是第一次投資公共設施保留地，所以很謹慎，而李斯棐有土地登記實務經驗，所以都委託他辦理，並要求開立新的帳戶，避免與他的私人帳戶資金相混。輔佐人與丁○○認識數日後，便開始洽談本案系爭土地買賣事宜，第3天便帶丁○○去看地，丁○○第7天便決定購買，時間很匆促。
罰鍰部分：
1.本稅部分既應註銷，則罰鍰之處分已失所附麗，自應併予註銷。復按最高行政法院75年判字第309號判例「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」、62年判字第402號判例「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑『片面之臆測』，為裁判之基礎。」、61年判字第335號判例「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括『可能所得』在內。」及行政罰法第7條第1項「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」本稅之徵收，既不包括「可能所得」在內，則裁處罰鍰更當然失所附麗。
2.財政部95年7月7日台財訴字第09513004240號訴願決定理由：「訴願人辦理遺產稅申報，漏報被繼承人所遺富邦人壽富邦吉祥變額萬能終身壽險保單帳戶價值13,201,417元，事證明確，已如前述，原處分機關初查，認已構成違章漏稅行為，乃依前揭規定，按所漏稅額4,217,637元，處以1倍之罰鍰4,217,600元，復查決定遞予維持，固非無見。惟查本件係原處分機關認被繼承人躉繳保險費僅係財產型態之轉變，乃按死亡日保單帳戶價值，併入遺產總額課徵遺產稅，是以訴願人對於系爭財產之認知，有無期待其併入遺產申報之可能？其未併入遺產申報是否具有違法性？又訴願人未併入申報是否出於故意或過失？是否已具備依遺產及贈與稅法第45條規定處罰之責任條件？原處分機關未經酌明，逕予處罰，是否妥適？有重行審酌之餘地，爰將本部分原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」另請參照92年度判字第1089號判決。
3.被告由土地買賣轉變為執行顧問業務，然丙○○對於執行顧問業務並無任何認知，更無期待其申報綜合所得稅之可能，其縱未申報亦不具有違法性。又其未申報亦非出於故意或過失，本案不具備依所得稅法第110條規定處罰之責任條件。按行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」立法理由：「現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前題，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故第一項明定不予處罰。」故行政機關要處罰人民，須就人民行為具有故意或過失，負舉證責任。是基於期待可能性，丙○○並無任何過失之可言。
退言之，本案充其量亦僅屬調整補稅事項，而非逃漏稅事項等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠原告之配偶丙○○與陳嘉慶、李斯棐於90年度受案外人沈金
生、黃秀桂及蔣萬發委託作租稅規劃，於90年3月12日以李斯棐名義購入系爭公共設施保留地，再於同年月26日移轉三分之二持分予案外人沈金生，收取價款66,600,000元，另於同年4月移轉六分之一持分予案外人蔣萬發，收取價款6,000,000元，又同年6月移轉六分之一持分予案外人黃秀桂，收取價款4,000,000元，並與黃秀桂約定如無法完成捐贈手續取得捐贈證明，即無條件退還價款。被告初查以其出售系爭公共設施保留地予案外人沈金生等3人所收取價款合計76,600,000元，扣除代購公共設施保留地成本9,290,000元，按實際分配比例核定丙○○90年度執行業務收入20,193,000元【（76,600,000元－9,290,000元）×0.3】，減除20%費用，核定執行業務所得16,154,400元，歸戶核課原告90年度綜合所得稅。原告不服，主張系爭公共設施保留地係由陳嘉慶、丙○○及李斯棐等3人共同出資購買，信託李斯棐名下，再出售予案外人沈金生等3人用以抵稅，其交易屬土地買賣行為（主給付義務），又僅承諾對沈金生提供租稅規劃之「附隨義務（售後服務）」，至對黃秀桂及蔣萬發等2人則未承諾，是本件係屬免稅土地交易所得，而非執行業務所得云云，申經被告復查決定略以，查原告雖提供名為「不動產信託契約書」主張系爭公共設施保留地係由陳嘉慶、丙○○及李斯棐等3人共同出資購買，信託登記予李斯棐，約定合夥比例60%、30%、10%，惟查系爭土地於地政機關登記原因為買賣，並無信託登記，又購買系爭公共設施保留地時，李斯棐僅出名實際並無出資，有土地登記謄本、土地款資金流向說明書及大眾商業銀行股份有限公司天母分行存摺影本可稽，是訴稱系爭公共設施保留地係丙○○等3人共同出資購買，信託李斯棐名下，再出售予案外人沈金生等3人，係屬個人出售土地免納所得稅乙節，核不足採。次查丙○○與陳嘉慶、李斯棐於90年3月12日以9,290,000元之低價購進系爭公共設施保留地，旋即分別於同年月26日出售三分之二持分予案外人沈金生，售價66,600,000元，同年4月移轉六分之一持分予案外人蔣萬發，收取價款6,000,000元，及同年6月移轉六分之一持分予案外人黃秀桂，收取價款4,000,000元，獲利高達7倍，與一般土地交易市場行情顯不相當，可證丙○○等代人租稅規劃致有如此高之獲利率。又案外人沈金生因身體不適，急欲作財產規劃，以利財產順利由子女繼承，經丙○○等人依其需求提供財產完整規劃，另與黃秀桂約定如無法完成捐贈手續取得捐贈證明，即無條件退還價款，此有沈金生之子丁○○94年6月12日出具說明書、土地買賣契約書影本可稽， 是渠 等雖具備土地買賣之形式外觀，實質為執行財產租稅規劃業務，其主張係單純土地買賣行為，所生利得屬出售土地之財產交易所得，非執行業務所得，核不足採，依前揭規定，原核定執行業務所得16,154,400元並無不合為由，復查後乃予維持，原告不服，提起訴願，財政部亦持與被告相同之論見予以駁回。
㈡原告訴訟意旨略以：⒈本件出售系爭公共設施保留地予沈金
生等3人，應屬土地買賣行為係主給付義務，所附隨提供沈金生稅務諮詢服務係附隨義務（售後服務），係促成交易以實現土地買賣交易利得之手段而已。及按財政部70年4月10日台財稅第32830號函、最高行政法院84年度判字第1603號判決及行業標準分類等之分類定義，原告之配偶丙○○支付價金購買土地（資本財）再出售之交易所得，當然屬土地交易所得（資本利得），絕非執行業務所得（勞務所得）。被告竟將土地交易所得（資本利得）轉歸屬執行業務收入（勞務收入），顯然誤認事實，並遽以「附隨義務」認定屬「主要義務」，更輕重失衡的違反社會一般通念、商場慣例及經驗法則。⒉次按出售系爭公共設施保留地予沈金生等3人之土地買賣契約書，約定主給付義務均為「土地買賣」，非「執行顧問業務」。被告若無法舉證原告之配偶丙○○對系爭土地有為居間或行紀之法律行為、經濟行為及資金流向，則應適用買賣之規定。⒊按民法第354條及第359條物之瑕疵擔保之規定，本件原告之配偶丙○○與黃秀桂約定「如無法完成捐贈手續取得捐贈證明，即無條件退還價款」，係行為時綜合所得稅捐地節稅規劃之通例，屬出賣人對買賣標的物應負「物之瑕疵」擔保責任。被告輕重失衡的率爾遽以認定屬執行業務收入，認定事實適用法律顯有錯誤。⒋又就系爭售地3份土地買賣契約書之經濟實質，縱非100%屬土地買賣，亦非100%屬執行顧問業務，其間至少有部分比例分配至「土地交易所得」及「執行顧問業務收入」之餘地，或按臺灣省、臺北市、高雄市會計師公會會員收取酬金標準明定會計師充任遺產或贈與稅申報代理人之收取酬金標準為「每件按遺產或贈與總額之0.1%～0.3%」推算，丙○○為沈金生所提供附隨義務之時價，充其量僅區區約600,000元而已，非被告所稱67,310,000元，顯與一般交易市場行情不相當。⒌李斯棐於90年3月27日自其大眾商業銀行天母分行轉匯6,660,000元（其中4,670,000元轉匯至陳嘉慶大眾商業銀行新生分行），係支付本案購置台北市○○區○○段一小段482地號土地之價款1,000,000元及其他款項，故購買系爭公共設施保留地，李斯棐確有實際付出資金之事實云云。
㈢查按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法精神之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有最高行政法院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。本件，⒈原告之配偶丙○○與陳嘉慶及李斯棐於90年3月12日以李斯棐名義及低於公告現值10%（即9,290,000元）購入系爭公設地，旋即分別於同年3月26日出售三分之二持分與沈金生，售價66,600,000元，同年4月移轉六分之一持分與案外人蔣萬發，收取價款6,000,000元及同年6月移轉六分之一持分與案外人黃秀桂，收取價款4,000,000元，獲利高達7倍，與一般交易市場行情顯不相當；且經被告查得案外人沈金生因身體不適，急欲作財產規劃，以利身後財產順利由子女繼承，經原告之配偶丙○○等人依其需求提供財產完整規劃，另與黃秀桂約定如無法完成捐贈手續取得捐贈證明，即無條件退還價款，此有沈金生之子丁○○94年6月12日出具說明書、土地買賣契約書影本附原處分卷可稽，原告之配偶等人雖具備土地買賣之形式外觀，實質為執行財產租稅規劃業務，原告執詞稱係土地買賣行為，應屬出售土地之財產交易所得，而非執行業務所得乙節，顯與事實不符。⒉原告雖提供「不動產信託契約書」影本，惟系爭土地於地政機關登記原因為買賣，並無信託登記，有臺北市土地登記謄本可稽。又依民法第758條規定以不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力；及信託法第4條規定以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人之規定，原告之配偶丙○○並未依法登記為土地之所有權人，難謂取得該土地之物權，其後將該項權利出賣予案外人沈金生等3人，自非出售土地，原告主張系爭公共設施保留地係其配偶等人共同出資購買，信託李斯棐名下，再出售與案外人沈金生等3人，應屬所得稅法第4條第1項第16款規定個人出售土地免納所得稅乙節，亦不足採。⒊原告主張李斯棐出資1,001,000元（出資比例10%）共同購買系爭公共設施保留地，非無出資乙節，查本件被告已按實際分配比例（陳嘉慶60%、丙○○30%、李斯棐10%）核定原告配偶90年度執行業務收入20,193,000元【（76,600,000－9,290,000）×0.3】，減除20%費用，核定執行業務所得16,154,400元，故不論李斯棐是否出資10%，均不影響原告之配偶丙○○90年度執行業務收入。至購入土地之仲介佣金580,000元及過戶費用140,000元，被告已將該費用計720,000元列入執行業務20%費用計13,462,000元項下。另原告主張按臺灣省、臺北市、高雄市會計師公會會員收取酬金標準明定會計師充任遺產或贈與稅申報代理人之收取酬金標準為「每件按遺產或贈與總額之0.1%～0.3%」推算，原告之配偶丙○○為沈金生所提供附隨義務之時價，充其量僅區區約600,000元（資產200,000,000×0.3%），並舉財政部函釋及最高行政法院判決等佐證，惟查其酬金性質、函釋事實及判決基礎事實等，均與本案有別，尚難比照援引。是被告依前揭事證核定原告執行業務所得，揆諸首揭規定，並無不合，原告所訴核無可採。
㈣罰鍰部分：本件原告90年度綜合所得稅結算申報，漏報其配
偶執行業務所得16,154,400元，被告初查乃按所漏稅額5,846,882元處0.5倍之罰鍰2,923,400元（計至百元止）。原告不服，主張系爭漏報所得為免稅之土地交易所得，縱被告核定屬應稅所得，應屬調整補稅事項，非逃漏稅情事，不應處罰云云，申經被告復查決定略以，查原告漏報系爭執行業務所得既經維持已如前述，原告漏報系爭所得，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之責任，依前揭規定，原處罰鍰並無違誤為由，駁回其復查之申請。原告除執前詞爭執，並稱按行政罰法第7條第1項所明定及其立法理由，行政機關要處罰人民，須就人民行為具有故意或過失，負舉證責任。及依財政部95年7月7日台財訴字第09513004240號訴願決定及最高行政法院92年度判字第1089號判決，係以系爭漏申報事項，有無應注意並能注意，而不注意之情形，作為其判斷之論據，被告誤將主給付義務「土地買賣」轉變為「執行顧問業務」，原告對於「執行顧問業務」並無任何認知，更無期待原告申報綜合所得稅之可能。基於「期待可能性」，原告並無任何過失可言，充其量亦僅屬「調整補稅事項」，非「逃漏稅事項」，依行政罰法第7條規定不予處罰云云。查本件原告90年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶丙○○執行業務所得16,154,400元之違章事實，業如前述。原告當年度既有是類應稅所得，即應依所得稅法第71條規定主動誠實申報並繳納稅負，惟其卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認系爭所得應為個人出售土地免納所得稅而得排除誠實申報義務之適用。次查，原告所舉財政部95年7月7日台財訴字第09513004240號訴願決定及最高行政法院92年度判字第1089號判決主張免罰乙節。觀之，其事實與本案有別，尚難比照援引。又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告當年度既有系爭所得，自應注意使之符合稅法之規定，而漏未申報，且未於查獲前自動補繳補報，核有應注意、能注意而不注意之過失責任，被告衡酌其違章情節，按所漏稅額5,846,882元處
0.5倍之罰鍰2,923,400元等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：本件原告之前配偶丙○○所取得之系爭所得，究屬執行業務所得或土地交易所得？㈠按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師
、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：．．．第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第11條第1項、第14條第1項第2類前段、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」亦為執行業務所得查核辦法第8條前段所規定。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，90年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用．．．七、經紀人．．．㈡一般經紀人：20%。」亦經財政部91年2月21日台財稅字第0910451052號令核定90年度執行業務者費用標準在案。再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決參照）。
㈡本件原告前配偶丙○○與陳嘉慶、李斯棐分別按30%、60%及
10%之比例出資，於90年3月12日以9,290,000元之低價，向原地主何麗華購進系爭公共設施保留地，伺機出售予高所得者作為節稅之用，並由丙○○與陳嘉慶、李斯棐3人為購買者作租稅規劃，出售土地利得並按上開比例分配。嗣即分別於同年月26日出售三分之二持分予訴外人沈金生，售價66,600,000元，同年4月移轉六分之一持分予訴外人蔣萬發，收取價款6,000,000元，及同年6月移轉六分之一持分予訴外人黃秀桂，收取價款4,000,000元，有不動產信託契約書、土地買賣契約書附卷可稽（見本院卷第42至57頁）。又訴外人沈金生係因身體不適，急欲作財產規劃，以利財產順利由子女繼承，始經由鄰居介紹而認識丙○○，丙○○等人乃依其需求提供財產完整規劃，此有沈金生之子即證人丁○○於97年9月18日本院行準備程序時到庭證述在卷，並有其94年6月12日出具上載內容與前開證言相同之說明書在卷可考（見本院卷第83頁）。另與黃秀桂訂定之土地買賣契約書，其契約書第6條雙方約定「為確保買方購地之目的，賣方保證本契約之買賣土地如無法完成捐贈手續取得捐贈證明，賣方需無條件退還買方於簽約時所支付之全數款項」，亦有上開土地買賣契約書附卷可憑（見本院卷第55至57頁）。依上說明，足證丙○○等係代沈金生、蔣萬發及黃秀桂辦理租稅規劃業務，而屬首開規定執行業務者中所指之經紀人無疑。是上開經濟事實雖具備土地買賣之形式外觀，實質為執行財產租稅規劃業務，其土地買賣乃為執行財產租稅規劃業務之一部分。原告雖列舉推銷金融商品與海外基金、人身保險、買賣健身器材、買賣保健藥品等項，說明其主給付義務分別為買賣金融商品與海外基金、出售保險、出售健身器材、出售維他命，其主要目的乃在購買各該項產品，各該諮詢行為乃其附隨義務。原告所列舉之上開例子，與本件之主要目的在於財產租稅規劃並不相同，尚難比附援引。原告主張其前配偶丙○○之行為僅係單純土地買賣，所生利得屬出售土地之財產交易所得，非執行業務所得，核不足採。是被告依上開事證核定原告前配偶丙○○之執行業務（一般經紀人）所得16,154,400元，亦無違平等原則、商場慣例、所得稅稽徵實務、行政先例及行政自我拘束原則。再者，本件被告已按實際分配比例（原告前配偶丙○○部分為30%）核定原告前配偶90年度執行業務收入20,193,000元【（76,600,000－9,290,000）×0.3】，減除20%費用，核定執行業務所得16,154,400元，故不論李斯棐是否出資10%，購買土地登記於何人名義，均不影響原告之前配偶丙○○90年度執行業務收入。至購入土地之仲介佣金580,000元及移轉登記費用140,000元，被告已將該費用計720,000元列入執行業務20%費用13,462,000元項下減除。另原告主張按臺灣省、臺北市、高雄市會計師公會會員收取酬金標準明定會計師充任遺產或贈與稅申報代理人之收取酬金標準為「每件按遺產或贈與總額之0.1%～0.3%」推算，原告之前配偶丙○○為沈金生所提供附隨義務之時價，充其量僅區區約600,000元（資產200,000,000×
0.3%），並舉財政部70年4月10日台財訴第32830號函及最高行政法院84年度判字第1603號判決等為證，然查其酬金性質、函釋事實及判決基礎事實等，均與本案係執行財產租稅規劃業務有別，尚難比照援引，亦無再向台北市會計師公會、台北市記帳士公會、台北市地政士公會調查合理酬金之必要。至被告訴訟代理人雖於97年7月17日本院行準備程序時陳稱「本案土地登記於李斯棐名下，而土地交易所得應歸課於土地所有權人名下，丙○○並非土地所有權人，自非所得歸課對象」云云，惟本件係核定原告前配偶丙○○之執行業務所得，並非土地交易所得，其此部分之陳述與本件無關，難認為有利原告之認定。
㈢本件原告90年度綜合所得稅結算申報，漏報其前配偶丙○○
執行業務所得16,154,400元之違章事實，業如前述。原告前配偶丙○○當年度既有是類應稅所得，即應依所得稅法第71條規定主動誠實申報並繳納稅款。且原告前配偶丙○○於本院言詞辯論時 陳明伊 係從事編輯相關租稅課程教育訓練業務，其對有關經濟活動之實質租稅事實應為熟稔，原告辦理系爭年度綜合所得稅結算申報時，即應注意查明其前配偶丙○○有該項所得及該所得之屬性，依法誠實申報，卻應注意能注意而未注意查明致漏未申報，縱非故意亦難辭過失之責任。被告衡酌其違章情節，按所漏稅額5,846,882元處0.5倍之罰鍰2,923,400元（計至百元止），亦無不合。至原告所舉財政部95年7月7日台財訴字第09513004240號訴願決定及最高行政法院92年度判字第1089號判決，其事實與本件有別，同難比附援引。
㈣綜上所述，被告所為之原核定處分及罰鍰，核無違誤，復查
決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷訴願決定及復查決定，為無理由，應予駁回。至兩造其餘主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年10月21日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官胡國棟
法官許武峰法官林秋華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年10月29日
書記官蔡宗融