裁判字號：最高行政法院99年判字第806號判決
裁判日期：民國99年08月05日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
99年度判字第806號上訴人甲○○訴訟代理人 陳世洋 被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義和 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年10月21日臺中高等行政法院97年度訴字第156號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理由
一、上訴人民國90年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲其前配偶 張瑞蓮 （於92年5月1日離婚）與 陳嘉慶 、 李斯 棐於90年度執行財產租稅規劃業務，核定張瑞蓮執行業務所得新臺幣（下同）16,154,400元，通報被上訴人歸課上訴人90年度綜合所得稅，核定綜合所得總額17,626,753元，除發單補徵應納稅額5,901,026元外，並按所漏稅額5,846,882元，處0.5倍之罰鍰2,923,400元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以97年度訴字第156號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）本件出售系爭公共設施保留地予 沈金生 等3人，土地買賣行為係主給付義務，所附隨提供沈金生稅務諮詢服務係附隨義務（售後服務），係促成交易以實現土地買賣交易利得之手段而已。依財政部70年4月10日台財稅第32830號函、本院84年度判字第1603號判決及行業標準分類等之分類定義，上訴人之前配偶張瑞蓮支付價金購買土地（資本財）再出售之交易所得，當然屬土地交易所得（資本利得），絕非執行業務所得（勞務所得）。被上訴人竟將土地交易所得（資本利得）轉歸屬執行業務收入（勞務收入），顯然誤認事實，並遽以「附隨義務」認定屬「主要義務」，更輕重失衡的違反社會一般通念、商場慣例及經驗法則。（二）出售系爭公共設施保留地予沈金生等3人之土地買賣契約書，約定主給付義務均為「土地買賣」，非「執行顧問業務」。被上訴人若無法舉證張瑞蓮對系爭土地有為居間或行紀之法律行為、經濟行為及資金流向，則應適用買賣之規定。（三）依民法第354條及第359條物之瑕疵擔保規定，本件張瑞蓮與 黃秀桂 約定「如無法完成捐贈手續取得捐贈證明，即無條件退還價款」，係行為時綜合所得稅捐地節稅規劃之通例，屬出賣人對買賣標的物應負「物之瑕疵」擔保責任。被上訴人率爾認定，屬執行業務收入，認定事實適用法律顯有錯誤。（四）就系爭售地3份土地買賣契約書之經濟實質，縱非100%屬土地買賣，亦非100%屬執行顧問業務，其間至少有部分比例分配至「土地交易所得」及「執行顧問業務收入」之餘地，或按臺灣省、臺北市、高雄市會計師公會會員收取酬金標準明定會計師充任遺產或贈與稅申報代理人之收取酬金標準為「每件按遺產或贈與總額之0.1%～0.3%」推算，張瑞蓮為沈金生所提供附隨義務之時價，充其量僅區區約600,000元而已，非被上訴人所稱67,310,000元，顯與一般交易市場行情不相當等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）張瑞蓮、陳嘉慶、 李斯棐 ，於90年3月12日，以李斯棐名義購入系爭公設地，旋即分別於同年3月26日出售2/3持分與沈金生，同年4月移轉1/6持分與 蔣萬發 ，及同年6月移轉1/6持分與黃秀桂，獲利高達7倍，與一般交易市場行情顯不相當；且經被上訴人查得沈金生因身體不適，急欲作財產規劃，以利身後財產順利由子女繼承，經張瑞蓮等人依其需求提供財產完整規劃，另與黃秀桂約定如無法完成捐贈手續取得捐贈證明，即無條件退還價款，此等雖具備土地買賣之形式外觀，實質為執行財產租稅規劃業務。（二）被上訴人已按實際分配比例（陳嘉慶60%、張瑞蓮30%、李斯棐10%）核定上訴人配偶90年度執行業務收入20,193,000元【（76,600,000－9,290,000）×0.3】，減除20%費用，核定執行業務所得16,154,400元。至購入土地之仲介佣金580,000元及過戶費用140,000元，被上訴人已將該費用計720,000元列入執行業務20%費用計13,462,000元項下。另上訴人主張按臺灣省、臺北市、高雄市會計師公會會員收取酬金標準明定會計師充任遺產或贈與稅申報代理人之收取酬金標準為「每件按遺產或贈與總額之0.1%～0.3%」推算，張瑞蓮為沈金生所提供附隨義務之時價，充其量僅區區約600,000元（資產200,000,000×0.3%），並舉財政部函釋及本院判決等佐證，惟查其酬金性質、函釋事實及判決基礎事實等，均與本案有別，尚難比照援引。（三）上訴人90年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶張瑞蓮執行業務所得16,154,400元之違章事實，業如前述。上訴人當年度既有是類應稅所得，即應依所得稅法第71條規定主動誠實申報並繳納稅負，惟其卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認系爭所得應為個人出售土地免納所得稅而得排除誠實申報義務之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決駁回上訴人之訴，係以：（一）本件上訴人前配偶張瑞蓮與陳嘉慶、李斯棐分別按30%、60%及10%之比例出資，於90年3月12日以9,290,000元之低價，向原地主 何麗華 購進系爭公共設施保留地，伺機出售予高所得者作為節稅之用，並由張瑞蓮與陳嘉慶、李斯棐3人為購買者作租稅規劃，出售土地利得並按上開比例分配。嗣即分別於同年月26日出售2/3持分予訴外人沈金生，售價66,600,000元，同年4月移轉1/6持分予訴外人蔣萬發，收取價款6,000,000元，及同年6月移轉1/6持分予訴外人黃秀桂，收取價款4,000,000元。又訴外人沈金生係因身體不適，急欲作財產規劃，以利財產順利由子女繼承，始經由鄰居介紹而認識張瑞蓮，張瑞蓮等人乃依其需求提供財產完整規劃，此有沈金生之子即證人 沈進來 證述在卷，並有其94年6月12日出具上載內容與前開證言相同之說明書在卷可考。另與黃秀桂訂定之土地買賣契約書，其契約書第6條雙方約定「為確保買方購地之目的，賣方保證本契約之買賣土地如無法完成捐贈手續取得捐贈證明，賣方需無條件退還買方於簽約時所支付之全數款項」，亦有上開土地買賣契約書附卷可憑。依上說明，足證張瑞蓮等係代沈金生、蔣萬發及黃秀桂辦理租稅規劃業務，而屬行為時所得稅法第11條第1項所稱之執行業務者中之經紀人無疑。
是上開經濟事實雖具備土地買賣之形式外觀，實質為執行財產租稅規劃業務，其土地買賣乃為執行財產租稅規劃業務之一部分。上訴人雖列舉推銷金融商品與海外基金、人身保險、買賣健身器材、買賣保健藥品等項，說明其主給付義務分別為買賣金融商品與海外基金、出售保險、出售健身器材、出售維他命，其主要目的乃在購買各該項產品，各該諮詢行為乃其附隨義務。上訴人所列舉之上開例子，與本件之主要目的在於財產租稅規劃並不相同，尚難比附援引。上訴人主張其前配偶張瑞蓮之行為僅係單純土地買賣，所生利得屬出售土地之財產交易所得，非執行業務所得，核不足採。是被上訴人依上開事證核定上訴人前配偶張瑞蓮之執行業務（一般經紀人）所得16,154,400元，亦無違平等原則、商場慣例、所得稅稽徵實務、行政先例及行政自我拘束原則。（二）本件被上訴人已按實際分配比例（上訴人前配偶張瑞蓮部分為30%）核定上訴人前配偶90年度執行業務收入20,193,000元【（76,600,000－9,290,000）×0.3】，減除20%費用，核定執行業務所得16,154,400元，故不論李斯棐是否出資10%，購買土地登記於何人名義，均不影響上訴人之前配偶張瑞蓮90年度執行業務收入。至購入土地之仲介佣金580,000元及移轉登記費用140,000元，被上訴人已將該費用計720,000元列入執行業務20%費用13,462,000元項下減除。另上訴人主張按臺灣省、臺北市、高雄市會計師公會會員收取酬金標準明定會計師充任遺產或贈與稅申報代理人之收取酬金標準為「每件按遺產或贈與總額之0.1%～0.3%」推算，上訴人之前配偶張瑞蓮為沈金生所提供附隨義務之時價，充其量僅區區約600,000元（資產200,000,000×0.3%），並舉財政部70年4月10日台財訴第32830號函及本院84年度判字第1603號判決等為證，然查其酬金性質、函釋事實及判決基礎事實等，均與本案係執行財產租稅規劃業務有別，尚難比照援引，亦無再向臺北市會計師公會、臺北市記帳士公會、臺北市地政士公會調查合理酬金之必要。（三）本件上訴人90年度綜合所得稅結算申報，漏報其前配偶張瑞蓮執行業務所得16,154,400元之違章事實，業如前述。上訴人前配偶張瑞蓮當年度既有是類應稅所得，即應依所得稅法第71條規定主動誠實申報並繳納稅款。且上訴人前配偶張瑞蓮於原審法院言詞辯論時 陳明伊 係從事編輯相關租稅課程教育訓練業務，其對有關經濟活動之實質租稅事實應為熟稔，上訴人辦理系爭年度綜合所得稅結算申報時，即應注意查明其前配偶張瑞蓮有該項所得及該所得之屬性，依法誠實申報，卻應注意能注意而未注意查明致漏未申報，縱非故意亦難辭過失之責任。被上訴人衡酌其違章情節，按所漏稅額5,846,882元處0.5倍之罰鍰2,923,400元（計至百元止），亦無不合等詞為其判斷之依據。
五、本院按：
(一)依行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，除別有規定者外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽，且依此項判斷而得心證之理由，應記明於判決。另依同法第209條第1項第7款及第3項規定，判決書應記載理由，理由項下應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。違反上開規定者，判決不備理由，依同法第243條第2項第6款規定，判決當然違背法令。
(二)所得稅法第11條第1項：「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」上開規定所稱之「經紀人」，乃對他人介紹或代為銷售第三人之產品或勞務，而取得報酬者。原判決認定上訴人之前配偶張瑞蓮與訴外人陳嘉慶、 李斯斐 (以下稱張瑞蓮等3人)合資購進系爭公共設施保留地，嗣出售予他人，並為買受人作租稅規劃，就張瑞蓮如何該當於上開所得稅法第11條第1項所稱之「經紀人」，並未敘明其理由，判決已屬不備理由。
(三)原判決憑以認定張瑞蓮等3人為訴外人沈金生、蔣萬發及黃秀桂執行租稅規劃業務，係以買受人沈金生之子沈進來之證詞，及其提出之說明書，暨與黃秀桂訂定之土地買賣契約書第6條：「為確保買方購地之目的，賣方保證本契約之買賣土地如無法完成捐贈手續取得捐贈證明，賣方需無條件退還買方於簽約時所支付之全數款項」之約定為據。惟依原判決認定之事實，訴外人沈金生、蔣萬發及黃秀桂似是各別向張瑞蓮等3人購買土地，彼此間並無關聯，又依原審卷(第51頁以下)所附蔣萬發部分之土地買賣契約書，亦無如同上開黃秀桂訂定之土地買賣契約書第6條之約定。原判決依與蔣萬發無關之沈金生及黃秀桂之事實認定，推論張瑞蓮等3人亦為訴外人蔣萬發執行租稅規劃業務，認定事實違反論理法則。又原判決所引上開沈進來之證詞，僅係訴外人沈金生因身體不適，急欲作財產規劃，以利財產順利由子女繼承，始經由鄰居介紹而認識張瑞蓮，張瑞蓮等人乃依其需求提供財產完整規劃等語。惟張瑞蓮等人究提供如何之規劃內容，而可認定是執行「租稅規劃業務」，且單單張瑞蓮部分即得取得高達16,154,400元之「報酬」作為對價，原判決未予敘明。
再上開與黃秀桂訂定之土地買賣契約書第6條之約定，觀其內容係契約兩造意定解除條件，如何據以得出一方為他方進行租稅規劃業務之結論，原判決亦未有所著墨。原判決在此亦有不備理由。
(四)綜上所述，原判決有認定事實違反論理法則及判決不備理由之違背法令事由，其或為上訴人上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，是上訴人求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國99年8月5日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃璽君
法官曹瑞卿法官鄭忠仁法官吳東都法官陳金圍以上正本證明與原本無異中華民國99年8月5日
書記官郭育玎