裁判字號：臺中高等行政法院99年簡字第213號判決
裁判日期：民國100年08月05日
裁判案由：貨物稅
臺中高等行政法院判決
99年度簡字第213號原告榮騏工業股份有限公司代表人 倪寶奎 被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義和 訴訟代理人 林啟晶 上列當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月11日臺財訴字第09900344690號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件因屬關於稅捐課徵事件及不服行政機關所為罰鍰處分而涉訟，其核定補徵稅額新臺幣（下同）191,107元、罰鍰191107元，合計382,214元，係在400,000元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1款及第2款，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告為產製應課徵貨物稅貨物之廠商，民國（下同）95年12月間為格上汽車租賃股份有限公司（下稱格上汽車公司）等6家公司安裝貨車廂於車輛底盤成為完整之車身，銷售額合計新臺幣（下同）1,465,157元，未報繳貨物稅，經被告查獲，審理違章成立，初查除核定補徵貨物稅191,107元外，並按補徵稅額191,107元處5倍之罰鍰955,500元（計至百元止）。原告不服，主張系爭20只貨車廂係委託唯竹企業有限公司（以下簡稱唯竹公司）打造安裝再轉賣給格上汽車公司等6家公司，因唯竹公司領有打造該20只貨車廂之車輛型式安全審驗合格證明，故需委由唯竹公司打造安裝，始可向公路監理機關辦理新領牌照登記、檢驗及領照，唯竹公司於貨車廂出廠時已填發「汽車車身出廠與貨物稅完稅照證」，繳納貨物稅，其以更高價格轉賣，應只是買賣行為，理當不用再繳貨物稅，更應免罰云云，並提供代製合約書7紙及支出證明單證明申請復查。案經被告審查認為：原告本身即為打造車身之貨物稅廠商，95年12月間為格上汽車公司等6家公司安裝貨車廂於車輛底盤成為完整之車身，銷售額合計1,465,157元，有格上汽車公司等6家公司交易相關資料、原告96年12月14日訪談紀錄、承諾書及統一發票等影本可稽；原告復查時始提示委託代製合約書及支出證明單，主張係委託唯竹公司代為打造安裝及以現金方式交付貨款，惟與原查核時所主張係向唯竹公司購買由其自行安裝之說詞不符，且除支出證明單外並無相關帳載資料及資金流程佐證，另據唯竹公司負責人 陳世昌 97年4月24日於被告製作之談話筆錄稱系爭交易並無訂立合約書，因該公司領有打造系爭20只貨車廂（小型車）之「車輛型式安全審驗合格證明」，故原告95年度以前皆需委託該公司打造安裝，惟查系爭20只貨車廂中有6只貨車廂，唯竹公司並未領有車輛型式安全審驗合格證明，且原告95年度以前並無委託該公司打造安裝貨車廂情形，足見原告復查時提示之委託代製合約書，顯係臨訟補具，核無可採；又被告於97年9月9日以中區國稅法一字第0970045948號函，請唯竹公司提示受原告委託代製系爭20只貨車廂之相關帳簿憑證供核，惟迄未提示，且經被告所屬沙鹿稽徵所調查其並未依法令規定具函敘明車身品名規格（包括型式、噸數或軸距）連同打造車身設計圖，一併向該所報備；又依其申報之95年12月貨物稅廠商產銷儲存月報表清單及貨物稅產品資料名冊所載，其當月份所生產產品為中古組合式纖維車廂（產品編號：0000000000），與系爭20只貨車廂品名不同，並無受託代製情事，另依唯竹公司負責人陳世昌配偶陳寶惜於98年5月6日訪談時亦稱唯竹公司自94年起即未再打造貨車廂及保溫車廂；而依唯竹公司95年度財產目錄顯示，並無電焊機、氬焊機、切割機、沖床、鑽床及剪床等打造安裝車廂之基本機具設備，可見唯竹公司並無受託打造系爭貨車廂之事實，自無從因其已填發系爭20只貨車廂之「汽車車身出廠與貨物稅完稅照證」，繳納貨物稅，即據之為原告有委託唯竹公司代製安裝系爭貨車廂之證明，依行政法院39年判字第2號判例意旨，原告主張系爭20只貨車廂係委託唯竹公司代為打造安裝云云，應無足採。本件原告為格上汽車等6家公司安裝貨車廂於車輛底盤成為完整之車身，而其安裝之貨車廂價格每只皆超過7,000元，原核定補徵貨物稅191,107元，並無不合，本稅部分應予維持；另查原告首揭期間受託安裝貨車廂於車輛底盤，成為完整之車身出廠，銷售額計1,465,157元，未報繳貨物稅，短報完稅價格1,274,050元，漏報貨物稅191,107元，違章事證明確，惟依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按補徵稅額191,107元處1倍之罰鍰191,107元為由，准予追減罰鍰764,393元，遂作成99年6月25日中區國稅法字第0990030924號復查決定（下稱原處分），追減罰鍰764,393元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、當事人聲明：
（一）原告聲明：⒈原處分（即復查決定）不利原告部分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造爭點要領：
（一）原告起訴主張：⒈原告除產銷各種貨車車廂外，並買賣車廂，95年間配合貨
車業務員詢價（貨車買賣係含車輛底盤、車廂及配件等三大部分，業務員須分別向貨車底盤、車廂及其他配件供應商等詢價後，再向客戶報貨車價格），乃提供原告生產之貨車車廂及同業生產之車廂報價，嗣因客戶採用唯竹公司產製的貨車車廂（車廂尺寸須與底盤尺寸配合），貨車業務員請求原告負責代將貨車底盤送至唯竹公司安裝其生產之車廂，再持唯竹公司開立之貨物稅完稅照證、安全審驗證照、統一發票等證件至監理所辦理貨車檢驗手續，取得行車執照後，再送交客戶。被告以種種主觀臆測認定理由，率稱唯竹公司無相關打造車廂之設備即無能力生產車廂為主要理由，堅認系爭20只車廂是由原告生產安裝，冒用唯竹公司貨物稅照藉圖漏稅，乃以原告20只車廂的銷售額1,465,157元全數作為完稅價格，課徵貨物稅191,107元及罰鍰955,500元，然被告的主觀臆測認定不實：
⑴97年12月24日原告提出95年度各項帳簿、憑證及相關證
物供核，經被告簽收，原告已提供相關帳證：日記帳、原物料進貨帳、存貨分類帳、銷貨帳及車廂進銷存明細表等均明確帳載本件向唯竹公司購買20只車廂及原告出售20只車廂之完整事實，被告指稱：「除支出證明單外並無相關帳載資料……」云云，完全不實。
⑵另系爭貨車車廂分成二大部分：車廂主體骨架結構（含
底層鐵板）及五面（四週及車頂）FRP外體。主體骨架唯竹公司發包予精密鐵工廠依規格打造；五面FRP板則由唯竹公司依規格尺寸用電鋸裁剪；安裝過程：將車輛底盤置於固定安裝位置，再將外購之主體骨架以天車吊至底盤上空，俟對準底盤位置後慢慢卸下骨架，將車廂用大型安全螺絲固定於車輛底盤、安裝五面FRP板、以矽膠封合接縫以防漏、經實際試車即完成。另FRP板加裝泡沫隔熱板即成保溫車廂，因主體骨架係委請精密工廠打造，所以安裝過程無須使用電焊機、氬焊機、切割機、沖床、鑽床及剪床等打造設備。被告稱唯竹公司無相關設備，就無能力打造安裝車廂，進而主觀臆測認定原告假借唯竹公司貨稅照漏繳貨物稅，復查及訴願之決定均不正確。
⑶另依唯竹公司94年至96年共3年度每月向被告所屬沙鹿
稽徵依法申報，並經該稽徵所逐月簽收之貨物稅申報書收據影本，可知唯竹公司每月均依法自行結算並自動繳納貨物稅，於規定期限內檢具計算稅額申報書、完稅價格計算表及自動報繳繳款書證明聯、產銷儲存情形月報表及各項照證使用情形月報表等相關證件送審，唯竹公司每月均應逐一申報貨物稅證照之領用、使用、作廢及結存等資料，倘有錯誤，稽徵所即予處罰甚至於吊銷貨物稅廠商執照。數年來唯竹公司未被處罰，足證該公司長期安裝貨車車廂的事實，被告主觀臆認唯竹公司無安裝車廂之指控純屬非實。又唯竹公司僅生產安裝同一規格車廂，產品編號為0000000000，被告未詳審，主觀認定系爭20只車廂不同規格，應屬錯誤。
⑷另據系爭20只貨車車廂唯竹公司及原告相關出貨資料（
含貨物稅稅照影本、唯竹公司發票影本、原告發票影本等），足證原告與唯竹公司間買賣車廂之事實；原告送貨車底盤至唯竹公司，約一小時左右即可完成車廂安裝，經試車檢查後，由唯竹公司開立貨物稅照（國稅局印製核給）、統一發要等相關證件，所有證件均應明確填寫底盤之引擎號碼，以供監理所審核。安裝車廂之貨車送回原告工廠經清洗、防銹處理、車身美容打腊後，即開立統一發票記明引擎號碼，並持唯竹公司之貨物稅照及統一發票影本等證件，連同原告開立之統一發票至監理所驗車，經監理所檢驗貨車並審核所有貨物稅照、原告及唯竹公司統一發票等無誤後，在所有證件加蓋「已發證照」印信、核發貨車之行車執照，再由原告將貨車連同所有證件送請客戶簽收。綜上，所有證件均填寫貨車引擎號碼，又需經監理所逐一審核發照，足證被告所有主觀臆認之駁回理由不實。
⒉原告開立之統一發票除含唯竹公司車廂之成本外，尚含原
告代送底盤至唯竹公司安裝車廂、至監理所檢驗及領取行車執照及交車予客戶及載後服務等費用、原告銷售利益，另配合貨車業務員要求將各層仲介之佣金加入。發票金額與唯竹公司車廂金額之差額均屬於銷售費用及銷售毛利，非屬車廂完稅價格，不應課徵貨物稅。本件即由唯竹公司依法繳納貨物稅，被告重複對原告開立之發票總金額計算開徵貨物稅，顯有錯誤。
⒊綜上事證，被告先主觀臆測認定原告逃漏貨物稅，再以製
作筆錄取證，進而以種種不實理由作為補稅處罰依據，被告所作重複課徵貨物稅核屬錯誤處分。
（二）被告主張之理由：⒈補徵營業稅部分：
⑴原告係產製應課徵貨物稅貨物之廠商，95年12月間為格
上汽車租賃股份有限公司（以下簡稱格上汽車公司）等6家公司安裝20只貨車廂（其中2只為保溫車廂）於車輛底盤成為完整之車身，銷售額合計1,465,157元，未報繳貨物稅，經被告所屬南投縣分局查獲，核定補徵貨物稅191,107元。查原告本身即為打造車身之貨物稅廠商，原查核時即主張係向唯竹公司購買系爭20只貨車廂由其自行安裝，復查始主張係委託該公司打造安裝再轉賣給格上汽車公司等6家公司，嗣經被告以唯竹公司無電焊機、氬焊機，切割機、沖床、鑽床及剪床等打造安裝貨車廂基本機具設備下，應認該公司無打造安裝系爭貨車廂之能力，原告乃於行政訴訟階段復主張系爭貨車廂主體骨架結構唯竹公司係發包予精密鐵工廠依規格打造，無需大型機具，本件原告就系爭20只貨車廂究係由誰打造安裝，說詞反覆。另依唯竹公司負責人陳世昌97年4月24日於被告製作之談話筆錄所稱，大型車10萬元以上才有訂立合約書，系爭交易均為小型車故未訂立合約書，就此部分而言即可證原告於復查時提示委託代製合約書，主張係委託唯竹公司打造安裝云云，即非事實。
陳世昌於談話筆錄復稱，因該公司領有打造系爭20只貨車廂（小型車）之「車輛型式安全審驗合格證明」，故原告95年度以前皆需委託該公司打造安裝；惟查，系爭20只貨車廂中有6只貨車廂唯竹公司並未領有車輛型式安全審驗合格證明，陳世昌於100年3月16日調查證據時復改口主張部分貨車廂無需「車輛型式安全審驗合格證明」，與其上開因領有打造系爭20只貨車廂（小型車）之車輛型式安全審驗合格證明，故原告需委託其打造安裝之說詞亦不同，自難憑信；且查原告95年度以前並無委託該公司打造安裝貨車廂情形。上開談話筆錄既稱系爭交易並無訂立合約書，復查始補提示委託代製合約書爭執，唯竹公司自始未提示受原告委託代製系爭貨車廂之相關帳簿憑證及資金流程證明等資料供核，足見原告復查時提示之委託代製合約書，顯係臨訟補具，核無可採，又唯竹公司現任負責人 劉春美 等3人業因觸犯稅捐稽徵法、刑法、商業會計法等，經被告移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦，併予陳明。
⑵原告訴稱系爭貨車廂主體骨架結構唯竹公司發包精密鐵
工廠依規格打造，無需大型機具云云。然查，原告及唯竹公司原負責人陳世昌於復查時均主張由唯竹公司打造安裝，前後說詞不一，次依唯竹公司95年度進銷憑證明細資料表（進項憑證）所示，其當年度並無委託他人打造貨車廂主體骨架結構情事，所述亦無足採。被告於97年9月9日以中區國稅法一字第0970045948號函，請唯竹公司提示受原告委託代製系爭20只貨車廂之相關帳簿憑證供核，惟迄未提示，又唯竹公司95年12月份並未依規定辦理系爭20只貨車廂之產品登記（規格：1.25噸保溫車廂、1.25噸貨車廂、0.75噸貨車廂、0.5噸貨車廂），且經被告所屬沙鹿稽徵所調查其並未依規定具函敘明車身品名規格（包括型式、噸數或軸距）連同打造車身設計圖，一併向該所報備，尚難謂有委託打造安裝情事；又依唯竹公司申報之95年12月貨物稅廠商產銷儲存月報表清單及貨物稅產品資料名冊所載，其當月份所生產產品為中古組合式纖維車廂（產品編號：0000000000），與系爭20只貨車廂品名不同，亦可證唯竹公司並無受託代製事實。
⑶又本件證人唯竹公司前負責人陳世昌於100年3月16日調
查證據時主張系爭20只貨車廂皆委由南投市廣大汽車車體工廠有限公司（以下簡稱廣大公司）打造，完成後由其將車廂載回再行安裝，惟經被告於100年3月24日至所屬南投縣分局約談廣大公司負責人 林宏柏 ，據其表示廣大公司僅係替唯竹公司組裝車廂，且無替唯竹公司代工保溫車廂（系爭20只車廂其中2只為保溫車廂），該公司係視本身業務繁忙與否，再決定替唯竹公司代工程度，由唯竹公司提供材料交其組裝，每只車廂完工程度都不同，忙時會以本身業務為重，即使僅完成半成品亦交給唯竹公司自行完成組裝，故每只價格因完工程度均不同，唯竹公司以現金支付代工款項，因其無法提供相關材料交付、用料明細、組裝車廂型式及收取現金等帳載資料供核，故廣大公司95年12月雖有開立品名「代工」金額87,500元之統一發票予唯竹公司，惟該發票並未載明數量及單價，證諸唯竹公司95年12月貨物稅廠商產銷儲存月報表清單及貨物稅產品資料名冊，其當月份所生產產品為中古組合式纖維車廂（產品編號：0000000000），與系爭20只貨車廂品名不同，是廣大公司縱有替唯竹公司代工之事實，亦無從證明唯竹公司確有打造系爭20只貨車廂。本件證人陳世昌主張確有打造系爭20只貨車廂，並委由廣大公司代工打造云云，應無足採。
⑷按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據
，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院39年判字第2號著有判例。本件原告就系爭20只貨車廂究係由誰打造安裝，說詞反覆，且其提示之事證（委託代製合約書），係臨訟補具，並無可採。又原告主張係委託唯竹公司打造安裝，然據上所陳唯竹公司顯無設備及能力打造，唯竹公司雖又稱係委託廣大公司代工，惟廣大公司亦無法提供相關材料交付、用料明細、組裝車廂型式及收取現金等帳載資料供被告機關查核，自難僅憑該公司開立品名「代工」金額87,500元之統一發票予唯竹公司，而認該公司確有替唯竹公司代工組裝系爭20只貨車廂。綜上事證，唯竹公司並無受託打造系爭貨車廂之事實，自無從因其已填發系爭20只貨車廂之「汽車車身出廠與貨物稅完稅照證」，繳納貨物稅，即據之為原告有委託唯竹公司代製安裝系爭貨車廂之證明，依上開行政法院判例意旨，原告主張系爭20只貨車廂係委託唯竹公司代為打造安裝云云，原告所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，其所訴核無可採。本件原告為格上汽車等6家公司安裝貨車廂於車輛底盤成為完整之車身，而其安裝之貨車廂價格每只皆超過7,000元，原核定補徵貨物稅191,107元，並無不合，應予維持。⒉罰鍰部分：本件原告95年12月間為格上汽車公司等6家公
司安裝20只貨車廂於車輛底盤成為完整之車身，銷售額合計1,465,157元，未報繳貨物稅191,107元，案經被告機關查獲審理違章成立，初查乃按補徵稅額191,107元處5倍之罰鍰955,500元。原告不服，主張其係委託唯竹公司打造系爭車廂，理當不用繳納貨物稅，應免處罰鍰云云。申經被告復查決定略以，查原告首揭期間受託安裝貨車廂於車輛底盤，成為完整之車身出廠，銷售額計1,465,157元，未報繳貨物稅，短報完稅價格1,274,050元，漏報貨物稅191,107元，違章事證明確已如前述，惟依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按補徵稅額191,107元處1倍之罰鍰191,107元為由，准予追減罰鍰764,393元。原告仍不服，復執前詞爭執，案經財政部訴願決定予以維持。原告並無新事證，不足採據之理由已如前述，原復查決定依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，追減罰鍰764,393元並無違誤，所訴核無可採。
⒊綜上所述，原告之訴實無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、心證要領：
（一）按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。……」「車輛類之課稅項目及稅率如左：一、汽車：凡各種機動車輛、各種機動車輛之底盤及車身、牽引車及拖車均屬之……
（二）貨車、大客車及其他車輛，從價徵收百分之十五。」「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。完稅價格之計算方法如左：完稅價格=銷售價格÷（1＋稅率）」「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處一倍至三倍罰鍰……七、短報或漏報出廠數量者。八、短報或漏報銷售價格或完稅價格者。」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為裁處時貨物稅條例第2條第1項第1款、第12條第1項第1款第2目、第13條、第32條第7款、第8款及稅捐稽徵法第48條之3所明定。另按，主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據，業經司法院釋字第407號解釋在案，此項釋示亦屬行政程序法第159條明定之行政規則之一種。財政部71年2月13日臺財稅第31012號函令：「汽車車身係貨物稅條例第12條第1項第1款明訂之應稅貨物，為兼顧事實及執行方便計，該項車身應俟安裝於底盤後，再行依法課稅……廠商單獨產製之車廂、車框尚需經過安裝，噴漆整理後使成完整之車身，若安裝於底盤前即予課稅，於實務處理上頗多窒礙之處，故有關車身之課稅，應照主旨辦理。」及同部100年7月14日臺財稅字第100002770407號函令：「……另車廂或車框安裝於汽車底盤，係屬產製應稅貨物（汽車）之行為，因此，產製車廂或車框之廠商如與安裝車廂或車框之廠商不同，依上開規定，從事安裝之廠商應為貨物稅之納稅義務人。」上開函令係財政部本於稽徵主管機關認定事實職權，就貨物稅條例第2條執行所為解釋性之行政規則，認定之標準既與實際交易情形一致，且未涉稅基及增加法律所無之限制，更無違貨物稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
（二）上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告95年12月貨物稅核定稅額繳款書、貨物稅核定稅額通知書、違章案件罰鍰繳款書、97年度財貨物字第59097000314號處分書、汽車車身出廠與貨物稅完稅照證、被告南投縣分局97年1月15日中區國稅投縣三字第0970000870號函、96年12月7日中區國稅投縣三字第0960022881號函、96年12月7日中區國稅投縣三字第0960022882號函、96年12月7日中區國稅投縣三字第0960022883號函、96年12月7日中區國稅投縣三字第0960022884號函、96年12月7日中區國稅投縣三字第0960022885號函、96年12月7日中區國稅投縣三字第0960022891號函、96年7月18日中區國稅投縣三字第0960013705號函、97年7月16日中區國稅投縣三字第0970012649號函、被告法務科調借帳簿憑證收據、原告公司日記帳、存貨分類帳、銷貨帳、95年進銷存明細表、一般車廂及保溫車廂照片、申報書收據、96年1月縣市貨物稅廠商完稅價格計算表、縣市貨物稅廠商完稅價格申報書、臺中縣貨物稅廠商產銷儲存情形月報表、系爭20只車廂臺唯竹公司及原告出貨資料詳細對照表、貨物稅產品資料名冊、申報書作業查詢單、營業稅稅籍資料查詢作業單、原告96年12月14日承諾書、統一發票、汽車新領牌照登記書、廠商稅籍資料建檔、被告97年9月9日中區國稅法一字第0970045948號函、97年4月10日中區國稅法一字第0970016348號函、97年5月8日中區國稅法一字第0970025706號函、98年4月24日中區國稅法一字第0980016697號函、93年至95年進銷項憑證明細資料表、進銷項憑證查詢單、營所稅結（決）算（未申報）案件查詢及外更正作業清單、被告沙鹿稽徵所95年12月貨物稅廠商完稅價格計算表清單、91年度營利事業所得稅額及同業利潤標準、92年度營利事業所得稅額及同業利潤標準、95年度營利事業所得稅額及同業利潤標準、唯竹公司合約書、格上汽車公司租賃股份有限公司97年4月21日08格字第0085號函及附件交易資料、華南商業銀行整批跨行通匯資料明細表、原告財產目錄清單（製表日期96年9月26日）、被告南投縣分局96年12月14日訪談紀錄、97年8月8日訪談紀錄、97年8月19日訪談紀錄、被告97年4月24日談話紀錄、97年5月21日談話紀錄、98年11月10日談話紀錄、100年3月24日談話紀錄、唯竹公司安裝貨車廂型式認證對照表、支出證明單、交通部安審（95）字第1162號車輛型式安全審驗合格證明、安審（95）字第1027號車輛型式安全審驗合格證明、安審（95）字第1384號車輛型式安全審驗合格證明、財政部99年8月26日臺財訴字第09913507970號函、唯竹公司92至95年度銷項去路明細表等件附卷可稽，為可確認之事實。
（三）歸納兩造上開之主張，本件之爭執重點厥為：原告有無委託唯竹公司打造安裝系爭20只貨車廂之事實？該20只貨車廂是否由原告所打造、安裝？原告是否為系爭20只貨車廂之「產製廠商」，而負有繳納貨物稅之義務？被告認定原告95年12月間為格上汽車公司等6家公司安裝貨車廂於車輛底盤成為完整之車身，銷售額合計1,465,157元，據以補徵貨物稅191,107元，裁罰191,107元，是否適法？茲分述如下：
⒈本件原告固坦承其曾於95年12月間銷售系爭20只車廂予格
上汽車公司等6家公司，銷售額合計1,465,157元，未報繳貨物稅等情，惟否認曾該等車廂係其所生產安裝，主張：「原告除產銷各種貨車車廂外，並買賣車廂，95年間配合貨車業務員詢價……乃提供原告生產之貨車車廂及同業生產之車廂報價，嗣因客戶採用唯竹公司產製的貨車車廂（車廂尺寸須與底盤尺寸配合），貨車業務員請求原告負責代將貨車底盤送至唯竹公司安裝其生產之車廂，再持唯竹公司開立之貨物稅完稅照證、安全審驗證照、統一發票等證件至監理所辦理貨車檢驗手續，取得行車執照後，再送交客戶。」云云，並提示被告法務科調借帳簿憑證收據、原告公司日記帳、存貨分類帳、銷貨帳、95年進銷存明細表、一般車廂及保溫車廂照片、唯竹公司申報書收據、96年1月縣市貨物稅廠商完稅價格計算表、縣市貨物稅廠商完稅價格申報書、臺中縣貨物稅廠商產銷儲存情形月報表、系爭20只車廂臺唯竹公司及原告出貨資料詳細對照表、汽車車身出廠與貨物稅完稅照證、統一發票、支出證明單及合約書等件為證。但查，原告所提示之上開帳簿、憑證、合約書、支出證明單及申報書等資料，在形式外觀上固可證明原告與唯竹公司間進行相關交易，及唯竹公司依規定申報貨物稅等事實，惟其實質內容為何，系爭車廂是否確實為唯竹公司所打造、安裝？原告是否僅是單純購入再轉售？並未參與安裝行為？有無為以較低之銷售價格短報貨物稅（蓋完稅價格係以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之），而相互勾串，藉製作不實帳簿、憑證加以掩飾之可能？則仍待進一步查證，尤其當被告主張原告亦為車廂之產製廠商，有產製能力，且唯竹公司並無電焊機、氬焊機、切割機、沖床、鑽床及剪床等打造安裝車廂之基本機具設備，卻能產製系爭車廂，顯不合理，暨原告與唯竹公司代表人雙方就系爭交易之供述內容並非完全一致，並提出相關反證時，則以上疑點成為真實之可能性將大為增加，故本件尚難僅憑以上資料即遽予認定。
⒉經查：
⑴本件原告之營業項目為：「⒈汽車配件及零件製造、修配
、買賣。⒉各種貨車車廂製造、買賣。……」有公司基本資料查詢表附卷可稽（參見本院卷第27頁），且該公司具備電焊機、氬焊機，切割機、沖床、鑽床及剪床等打造安裝貨車廂基本機具設備，有該公司95年度之財產目錄在卷可參（參見原處分卷第34頁至第37頁），顯見原告亦為車廂之產製廠商，有產製車廂之能力。原告前於96年12月14日經被告所屬南投縣分局訪談時，其代表人陳稱：「（請問貴公司何以開立字軌號碼QU00000000號等20張發票供『格上汽車租賃股份有限公司』等買受人收執？）本公司將向『唯竹企業有限公司』購買之20只貨車廂，安裝於『格上汽車租賃股份有限公司』等客戶之車輛底盤，成為完整之車身，而開立上開統一發票供其收執。」等語（參見原處分卷第173頁），業已坦承系爭車廂係由其所安裝之情，此與其本身亦為車廂之產製廠商，有能力安裝車廂之實情相符。迄至復查階段，原告即一改前詞，於被告訪談時供稱：「（貴公司95年間向唯竹公司購買貨車廂20只係由何人安裝？及付款方式為何？）該等貨車廂係由唯竹公司安裝在汽車底盤上，安裝完成後以現金方式支付。……（貴公司之營業規模比唯竹公司大，且亦能打造車身，為何自己不處理，要交給唯竹公司來作？）因為唯竹公司有合格證，本公司沒有，要有合格證才能至監理所審驗合格，本公司至96年才有申請合格證。」等語（參見原處分卷第88頁至第89頁）。原告就系爭車廂究由何人安裝之說詞，前後供述不一，已有矛盾之處。
⑵次查，被告在本案初查階段，原告多次至被告處說明案情
，皆未提及向唯竹公司購買系爭車廂時曾簽訂合約書，然於復查階段卻能提出該合約書（參見原處分卷第78頁至第84頁），亦屬可疑。此有原告97年8月8日訪談紀錄記載：
「……（本案於調查期間96年7月25日至96年12月14日，台端曾多次代表貴公司至本分局說明案情並提示相關資料供查核，當時何以未提示合約書說明上開貨車廂安裝車輛底盤係委託『唯竹公司』安裝，該合約書是否事後補簽訂？）因本人疏忽未詳查，該合約書於購買貨車廂時即簽訂非事後補簽訂。……（請說明貴公司委託『唯竹公司』安裝類似貨車廂存續期間？）本公司與『唯竹公司』前並無安裝類似貨車廂情事，僅於95年12月間就上開20只貨車廂委託安裝。……」等語（參見原處分卷第73頁）可資參照。然唯竹公司之前代表人陳世昌（於98年2月23日變更為劉春美，參見原處分卷第232頁）則於被告訪談時供稱：「……（貴公司95年12月間出售貨車廂20只予榮麒工業股份有限公司有無訂立合約書及實際交易情形如何？）大型車10萬元以上才有訂立合約書，上開交易均為小型車，故未訂立合約書，該20只貨車廂均為95年12月間出售。（貴公司出售貨車廂是否含安裝，或是將貨車廂出售予榮麒工業股份有限公司後，再由該公司負責？）上開20只貨車廂係由本公司負責，由榮麒工業股份有限公司將貨車（含底盤）開至本公司或由本公司將貨車自榮麒工業股份有限公司開回，確由本公司安裝並開立汽車車身出廠與貨物稅完稅證照。……（榮麒工業股份有限公司本身經營業務即含打造車身，為何還要委託貴公司來處理？）因該公司自96年度開始才自行辦理小型車品質一致性安全測試合格證，所以95年度前大部分委託本公司來打造車身並安裝。」等語（參見原處分卷第92頁至第93頁）。是原告上開有關簽訂系爭車廂合約書之主張，不但與唯竹公司之代表人之說詞不一致，且有關兩家公司是否僅有95年12月間之系爭交易，雙方之說法亦有歧異。雖然證人陳世昌於本院審理時證稱：「（本案證人承包原告的車廂有簽訂合約書？）當時被告問我，我是說沒有，有簽沒簽我也忘記了，反正我收得到錢就好了，他們如果有合約書，也會打好讓我簽一下名這樣而已，到底有沒有跟原告簽合約書我忘記了。」等語（參見本院卷第160頁），與前開之供述意旨不符。然審酌證人陳世昌前開證詞係在記憶模糊下所為，可信度較低，且反觀其於被告約談時所為之陳述，卻能明確說出本件未訂立合約書係因原告所購買者皆為小型車所致等語，足認證人陳世昌於被告訪談時供稱本件未訂立合約書之說詞，應較可採。原告於被告初次訪談時即已供稱系爭車廂係由其所安裝，且原告與訴外人唯竹公司就彼等買賣系爭車廂之過程及方式，既有上開說詞不一致之瑕疵，則原告所稱系爭車廂係向訴外人唯竹公司所購，並非原告自行安裝等主張，即非可遽然採信。
⑶再者，原告於被告初查約談時均一致供稱，因至監理單位
驗車時，需持有小型車品質一致性安全測試合格證，始能通過合格檢驗，本公司95年度未領有小型車品質一致性安全測試合格證，唯竹公司領有該合格證，始委託該公司安裝云云（參見原處分卷第70頁、第88頁）；另唯竹公司之前代表人陳世昌於被告約談時亦陳稱：「……（榮麒工業股份有限公司本身經營業務即含打造車身，為何還要委託貴公司來處理？）因該公司自96年度開始才自行辦理小型車品質一致性安全測試合格證，所以95年度前大部分委託本公司來打造車身並安裝。」等語（參見原處分卷第93頁）。然查，系爭20只貨車廂中，僅14只貨車廂經過合格檢證，其餘部分唯竹公司並未領有車輛型式安全審驗合格證明，為原告自承在卷（參見原處分卷第69頁），並有原告所提出唯竹公司安裝貨車廂型式認證對照表在卷足憑（參見原處分卷第68頁）。嗣於本院審理時，唯竹公司之前代表人陳世昌先是證稱：「（本案這20個車廂都需要有車輛型式安全審查審驗合格證明？）要合格證，他們跟我買就是因為他們沒有合格證還有專利證書，作這種玻璃車廂是我於92年的時候申請的，我有這方面的專利，但我今天忘了帶專利證書到庭，那種車廂他們一定要跟我買。這些車廂要有合格證才能夠領牌，這20個車廂應該都需要合格證，是否有些不需要合格證我就不清楚，但我給他的這20台車廂我都有給他合格證，就看他自己需不需要用到合格證，他要不要用我則不知道。要合格證才能領牌這是交通部的規定，反正要作車廂就是要認證，去那邊他就會來做一些車廂長寬的測量、查看電燈等，我要畫圖給他才能領合格證。」但經原告詰問後則改稱：「（請問證人，對於是否要合格證，是不是有做好車斗的就不需要合格證？也就是領牌過的就不需要合格證？）領牌過的就不需要，他來的車頭後面沒有作車廂，只有車斗，他就可以去領牌，領完牌後將車斗拆下來換車廂，去監理所辦變更就可過去。（所以有車斗的就不需要合格證？）對，辦變更的就不需要合格證。（當時本案20台，是不是有幾台有車斗，經變更就可以不用合格證？）是的，但是當時的20台有幾台是這樣子的我已經忘記了。」等語（參見本院卷第158頁至第159頁）。惟經本院比對系爭車廂型式認證對照表（參見原處分卷第68頁），上開所稱不需要合格證者，其中有5輛分別屬95年9月至12月間出廠新領牌照之車輛，有汽車新領牌照登記書及行車執照附卷可參（參見原處分卷第106頁、第109頁、第114頁、第117頁、第120頁）。顯見，證人陳世昌所稱「領牌過的就不需要合格證」之情形，於本案應不存在，亦即系爭20只車廂中未經合格檢證者，並非因已領過牌照所致。縱認證人陳世昌此部分所言為實在，然本件既有部分車廂之產製，無需領有車輛型式安全審驗合格證亦能為之，則原告為車廂之產製廠商，亦有產製車廂之能力，何以仍須向唯竹公司購買？是原告以此作為其向唯竹公司購買系爭20只貨車廂之理由，即屬可疑。固然，依車輛型式安全審驗管理辦法第3條規定：「國內車輛製造廠、底盤車製造廠、車身打造廠、進口商及進口人，其製造、打造或進口之車輛，應經檢測機構或審驗機構依交通部所訂車輛安全檢測基準檢測並出具安全檢測報告，並向審驗機構申請辦理車輛型式安全審驗合格且取得安全審驗合格證明書後，始得向公路監理機關辦理新領牌照登記、檢驗、領照。」然取得安全審驗合格證明書者，並非當然即自行製造、打造或進口車輛，坊間仍不乏有業者為圖私利，而將特許牌照出租他人使用之情形，例如醫師將其醫師執照出租供他人掛名開業，或營造廠商將其牌照出租供他人參與公共工程競標皆是適例，故尚難以取得安全審驗合格證明書之形式外觀，即據以認定其車輛製造、打造（安裝）或進口之人為何，仍應依調查事實之結果認定之。是原告雖提出唯竹公司所有之交通部出具之車輛型式安全審驗合格證明書（參見原處分卷第46頁至第65頁），尚難遽為論斷系爭車輛均為訴外人唯竹公司所安裝。
⑷本件訴外人唯竹公司雖領有上開交通部出具之車輛型式安
全審驗合格證明書，符合車輛型式安全審驗管理辦法第3條所規定得向公路監理機關辦理新領牌照登記、檢驗、領照之資格。然其前代表人陳世昌於被告訪談時供稱：「……（榮麒工業股份有限公司本身經營業務即含打造車身，為何還要委託貴公司來處理？）因該公司自96年度開始才自行辦理小型車品質一致性安全測試合格證，所以95年度前大部分委託本公司來打造車身並安裝。」等語（參見原處分卷第93頁），與原告供稱伊與唯竹公司間僅有95年12月之系爭交易等語（參見原處分卷第73頁），及依原告95年度以前進銷項憑證明細資料表、唯竹公司92至95年度銷項去路明細表顯示，雙方僅有95年12月之系爭交易資料（參見原處分卷第2頁至第8頁、本院卷第238頁至第241頁），原告並無委託唯竹公司打造安裝貨車廂之紀錄不符，顯見訴外人唯竹公司前代表人陳世昌所為之陳述，並非全然可信。況且，依貨物稅稽徵規則第15條第1項規定：「產製廠商應於開始產製應稅貨物前，向主管稽徵機關洽編產品編號及填具產品登記申請表，並檢同樣品四吋照片及使用圖樣或包裝用紙，送經主管稽徵機關審查相符者，准予登記。」及同規則第17條第1項前段規定：「產製廠商受託代製應稅貨物，依第十五條規定辦理產品登記時，應將委託代製合約書一併送請主管稽徵機關審查。」上開唯竹公司既稱系爭車廂係其打造安裝，並開立汽車車身出廠與貨物稅完稅證照，自應依上開規定，於開始產製應稅貨物前，向主管稽徵機關洽編產品編號及填具產品登記申請表，並檢同樣品照片及使用圖樣或包裝用紙，送經主管稽徵機關審查相符後辦理登記，其受託代製，更應將委託代製合約書一併送請主管稽徵機關審查。然唯竹公司於95年12月份未辦理系爭20只貨車廂之產品登記（規格：1.25噸保溫車廂、1.25噸貨車廂、0.75噸貨車廂、0.5噸貨車廂），且未具函敘明車身品名規格（包括型式、噸數或軸距）連同打造車身設計圖，一併向主管稽徵機關報備，業經被告所屬沙鹿稽徵所97年9月19日中區國稅沙鹿三字第0970024994號函復在案，並有該公司該月份申報之完稅價格計算表、產銷儲存情形月表及貨物稅產品資料名冊及唯竹公司之違章承諾書在卷可按（參見原處分卷第27頁至第32頁、第258頁），亦可佐證唯竹公司應無安裝系爭車廂之事實。再者，依唯竹公司申報之95年12月貨物稅廠商產銷儲存月報表清單（參見原處分卷第30頁）及完稅價格計算表（參見原處分卷第26頁）所載，其當月份所生產產品為中古組合式纖維車廂（產品編號：0000000000），與系爭20只貨車廂品名不同，且與該等車廂全屬新領牌照之新車有別，分別有統一發票、汽車車身出廠與貨物稅完稅證照、汽車新領牌照登記書及行車執照在卷可稽（參見原處分卷第130頁至第159頁、第103頁至第122頁）。另外，被告前以97年9月9日中區國稅法一字第0970045948號函請唯竹公司提示受原告委託代製系爭貨車廂之相關帳簿憑證及資金流程證明等資料供核（參見原處分卷第25頁），然唯竹公司之前代表人陳世昌雖於本院審理時 陳稱業 將95年度相關之帳簿憑證交給被告云云（參見本院卷第161頁），惟為被告所否認，經本院諭知應補提相關資料供查證，而證人陳世昌不但未配合提供，且未提出任何業已提供上開帳證之證明，無從佐證唯竹公司所稱係銷售或受原告委託代製系爭車廂之事實。雖原告於起訴時提出唯竹公司94至96年度之貨物稅申報書收據、96年1月縣市貨物稅廠商完稅價格計算表、縣市貨物稅廠商完稅價格申報書、臺中縣貨物稅廠商產銷儲存情形月報表等件為證（參見本院卷第44頁至第82頁），惟該等資料並未包含系爭95年12月份之內容，有上開統一發票、汽車車身出廠與貨物稅完稅證照可資對照（參見原處分卷第130頁至第159頁），自難為有利原告事實之認定。
⑸復查，唯竹公司之前代表人陳世昌先於被告約談時陳稱：
「……（榮麒工業股份有限公司本身經營業務即含打造車身，為何還要委託貴公司來處理？）因該公司自96年度開始才自行辦理小型車品質一致性安全測試合格證，所以95年度前大部分委託本公司來『打造車身並安裝』。」等語（參見原處分卷第93頁），供稱係為原告打造及安裝系爭車廂，然經被告質疑唯竹公司並無電焊機、氬焊機、切割機、沖床、鑽床及剪床等打造安裝車廂之基本機具設備後（參見原處分卷第33頁），陳世昌即改稱：「95年度我就自己很少打造車廂，叫外面的廠商幫我加工製造之後，我再吊掛上去螺絲鎖起來就好，本案這20個車廂是叫車體廠廣大汽車車體工廠有限公司加工……」等語（參見本院卷第157頁），其前後陳述不一，且相去甚遠，本難以採信。雖廣大汽車車體工廠有限公司（下稱廣大公司）之實際負責人 林國棟 到庭證稱曾於民國95年之前為唯竹公司打造車廂成品及半成品，然無法確定是否為其打造系爭車廂，且證稱：「（唯竹請你代工的都是哪種的車廂？）我幫他作的車廂大概都是規格化的一般車廂，我沒有幫他作過保溫的車廂。」等語（參見本院卷第192頁），核與廣大公司現任代表人林宏柏於被告所屬南投縣分局約談及本院審理時之陳述內容相符（參見本院卷第164頁至第165頁、第172頁至第174頁、第189頁至第194頁）。訴外人廣大公司既未為唯竹公司打造任何保溫車廂，則唯竹公司陳稱系爭車廂（包含2只保溫車廂，參見原處分卷第139頁、第144頁、第150頁、第153頁）皆是委託廣大公司打造者，即有可疑。退萬步而言，縱認系爭20只車廂皆係由廣大公司所製作，然該公司亦僅止於打造車廂成品及半成品，並未幫唯竹公司安裝系爭車廂，業經證人即廣大公司之實際負責人林國棟到庭證述明確（參見本院卷第191頁）。是上開證人之證詞，亦難為有利原告事實之認定。
⑹再查，原告亦於本件裁罰前出具承諾書，坦承：「一、本
公司95年12月間為『格上汽車租賃股份有限公司』等客戶，安裝貨車廂於車輛底盤，成為完整之車身後，僅開立發票未依規定『汽車車身出廠與貨物稅完稅照』申報貨物稅，逃漏貨物稅額191,107元，經貴分局查獲屬實。……」等語（參見原處分卷第170頁），再度承認系爭車廂係由原告所安裝。綜核上情，本件原告及唯竹公司之前代表人陳世昌之陳述仍有諸多疑義，雖被告無法舉證排除唯竹公司委託第三人廣大公司為原告打造系爭車廂之可能性，惟唯竹公司並未為原告安裝系爭車廂，該車廂係由原告所安裝等情則可確認。是上開唯竹公司前代表人陳世昌陳稱系爭車廂係由該公司所安裝云云，並非可採。上開原告所提示用以證明其與唯竹公司間有買賣系爭車廂（含安裝）行為之資料，縱能證明唯竹公司有為原告打造有系爭車廂之事實，但仍無法證明系爭車廂非由原告所安裝。依照前揭說明，車廂、車框經安裝於底盤後，即應依法課徵貨物稅，其納稅義務人為該從事安裝之廠商，是原告即為系爭車廂應課徵貨物稅之納稅義務人。從而，被告認定原告為安裝系爭車廂之廠商，為貨物稅條例第2條第1項第1款所規定之產製應課徵貨物稅貨物之納稅義務人，其於95年12月間為格上汽車公司等6家公司安裝貨車廂於車輛底盤成為完整之車身，銷售額合計1,465,157元，未報繳貨物稅，乃依照貨物稅條例第12條第1項第1款第2目、第13條之規定，核定應補徵貨物稅（即完稅價格×稅率）191,107元（計算式：銷售價格1,465,157元÷（1＋稅率15%）×稅率15%＝191,107元），即無不合。又本件原告始為應徵收系爭車廂貨物稅之納稅義務人，並非唯竹公司，是唯竹公司是否已報繳貨物稅，並不影響本件原告應補繳貨物稅之義務。是原告訴稱「本件即由唯竹公司依法繳納貨物稅，被告重複對原告開立之發票總金額計算開徵貨物稅，顯有錯誤。」云云，即有誤解，洵非可採。
⒊復按，行政罰法第7條規定：「違反行政法上義務之行為
非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」是以，法人違反行政法上義務，其代表人具有故意或過失者，即應處罰該法人。本件原告95年12月間為格上汽車公司等6家公司安裝20只貨車廂於車輛底盤成為完整之車身，銷售額合計1,465,157元，為該應稅車廂之納稅義務人，本應報繳貨物稅191,107元，然竟隱瞞此事實，諉稱係唯竹公司所為，且未報繳系爭貨物稅，自難謂無違反行為時貨物稅條例第32條第7款、第8款之故意，是被告認定其違章成立，初查按補徵稅額191,107元處5倍之罰鍰955,500元，本無不合。惟因原告申請復查後，上開規定之裁罰倍數業已從「按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰」修正為「按補徵稅額處一倍至三倍罰鍰」，核屬對原告有利，是復查決定乃依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按補徵稅額191,107元處1倍之罰鍰191,107元，准予追減罰鍰764,393元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
（四）綜上所述，原處分以原告95年12月間為格上汽車公司等6家公司安裝20只貨車廂於車輛底盤成為完整之車身，銷售額合計1,465,157元，未報繳貨物稅191,107元，乃核定補徵稅額191,107元，處1倍之罰鍰191,107元，追減罰鍰764,393元，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
（五）兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年8月5日
臺中高等行政法院第二庭
法官劉錫賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中華民國100年8月5日
書記官莊啟明