裁判字號：臺灣高雄地方法院91年訴字第135號刑事判決
裁判日期：民國91年06月27日
裁判案由：商業會計法等
臺灣高雄地方法院刑事判決九十一年度訴字第一三五號
公訴人臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被告甲○○右列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（九十年度偵字第二三五五一號、九十年度調偵字第三九五號），本院判決如左：
主文甲○○行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書，足以生損害於他人，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。緩刑參年。
事實
一、甲○○係設在高雄市○○區○○○路○○○號十樓之五「松景有限公司」之負責人，為從事業務之人。詎甲○○為逃漏稅捐，明知丙○○於民國八十七年間並未在松景有限公司任職，亦未領取薪資，而乙○○雖有於八十七年間任職於該公司，惟僅工作六個月，其間領取薪資新台幣（下同）十二萬七千七百八十元及紅利三萬五千二百五十元，竟基於登載不實事項於其業務上作成之文書之概括犯意，在八十七年十二月某日辦理八十七年度薪資所得結算申報時，連續登載丙○○薪資所得為三十萬元、乙○○薪資所得為二十六萬五千六百七十五元於八十七年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單（以下簡稱「扣繳憑單」）上，而製作業務上不實之文書，再將上開不實事項列入公司成本，填製中華民國八十七年度營利事業所得稅結算申報書而，並於八十八年三月間某日，委由不知情之會計師，持以向財政部高雄市國稅局鼓山稽徵所辦理申報八十八年度之營利事業所得稅，足以生損害於丙○○、乙○○及稅捐機關核稅之正確性，惟該公司八十七年度原經核定營利事業所得額為虧損，縱加計申報之丙○○、乙○○之薪資數額後，仍未達營利事業所得稅課稅標準而無應納稅額，致逃漏稅捐未得逞。嗣因丙○○、乙○○查覺向財政部高雄市國稅局提出檢舉而查獲上情。
二、案經財政部高雄市國稅局函送台灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由
一、訊據被告甲○○對於虛載被害人丙○○薪資所得三十萬元於扣繳憑單，並將此不實事項填製於營利事業所得稅結算申報書上，持以辦理營利事業所得稅之申報等情坦承不諱，惟矢口否認有何虛報被害人乙○○薪資之犯行，辯稱：我確實有給付乙○○二十六萬五千六百七十五元之薪資，其中有些紅利部分拿的是現金云云。經查：被害人丙○○未曾在松景有限公司工作，乙○○則於八十七年間僅在松景有限公司工作六個月，實際領得薪資為十二萬七千七百八十元及紅利三萬五千元，被告卻申報丙○○薪資所得為三十萬元，乙○○薪資所得為二十六萬五千六百七十五元等情，分別據被害人丙○○、乙○○二人出具之檢舉書各一紙附卷可稽，並據二人於偵查及審理中分別陳述綦詳，而被告分別浮報丙○○薪資所得為三十萬，浮列乙○○薪資所得為二十六萬五千六百七十五元等情，復有扣繳憑單二紙及結算申報書一紙附卷可稽。再查，被告雖一再供稱：我確實有給付被害人乙○○二十六萬五千六百七十五元之薪資云云，惟據被害人乙○○陳稱：「我們的薪資都是用轉帳的」等語明確（見九十年偵字第四二九三號偵查卷第十九頁），且據被害人乙○○提出其於高雄區中小企業銀行五福分行所開立之0000000號帳戶存摺明細中，經核自八十七年七月十三日起至八十七年十二月二十二日止，每月均有二萬餘元之薪資正常轉入帳戶中，僅有八十七年十一月十六日轉入之十一月份薪資金額為一萬三千九百四十一元，經本院詢問被害人乙○○為何此月薪資較少，被害人乙○○陳稱：因該月有請假，工作天數不足等語，被告對此亦無反對意見（見九十一年五月二十四日訊問筆錄），足證被害人乙○○於八十七年七月至十二月間之薪資轉帳所得，確為十二萬七千七百八十元無訛。又被告復供稱：被害人乙○○除薪資外，曾經領得現金紅利云云，並提出被害人乙○○簽名之成交物件流程證明暨配額計算表四紙，經核被害人乙○○曾簽名領得之現金紅利，共計三萬五千二百五十元，惟與上揭轉帳所得薪資十二萬七千七百八十元合併計算後，被害人乙○○仍僅有十六萬三千零三十元之所得，被告卻浮報被害人乙○○所得薪資為二十六萬五千六百七十五元，其中仍有十萬餘元之差距。再者，被告並未能提出八十七年度松景有限公司之薪資表或其他給付被害人乙○○紅利之收據、直接轉帳記錄等相關資料，以供本院查證，是其所辯因無從查證，自難遽為有利於被告之認定。此外，復有財政部高雄市國稅局九十年二月十九日財高國稅法字第九０００八一八四號、九十年十月十八日財高國稅法字第九００五三一一三號函各一紙、財政部高雄市國稅局鼓山稽徵所財高國稅鼓審字第九０００七０九九號、財高國稅鼓審字第八九００六一九六號函各一紙、財政部高雄市國稅局八十七年度營利事業所得稅結算申報核定通知書一紙在卷足憑。本件事證明確，被告犯行洵堪認定。
二、按各類所得扣繳暨免扣繳憑單，是由扣繳義務人依所得稅法第八十八條規定，就規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅單所製作之單據，為業務上製作之文書，而商業會計法第十五條所稱之商業會計憑證，係指原始憑證及記帳憑證；記帳憑證是指收入傳票、支出傳票、轉帳傳票；原始憑證指⑴外來憑證：係自商業本身以外之人所取得，⑵對外憑證：係給與其商業本身以外之人者，而此對外憑證，必須係證明事實之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；此在商業會計法第十五條、第十六條、第十七條規定甚明，故扣繳憑單，並非上述記帳憑證，亦非造具記帳憑證所根據之憑證，應無商業會計法第七十一條所謂填製不實會計憑證問題（最高法院九十年度台上字第七四四四號參照），合先敘明。是被告行使業務上登載不實之扣繳憑單，所為係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪。公訴意旨認應依商業會計法第七十一條第一款處斷，尚有未合，惟與起訴之基本事實同一，本院自得加以審理，並變更起訴法條。被告利用不知情之會計師持其業務上登載不實之扣繳憑單，而向稅捐單位報稅而行使之，應論以間接正犯；又公司行號向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務上之行為，是被告填載營利事業所得結算申報書向財政部高雄市國稅局申報，縱有不實，就此部分已不再成立業務上登載不實文書罪，併此敘明。被告從事業務之人，明知為不實之事項，而連續兩次登載於其業務上作成之文書，時間緊接，方法相同，觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意為之，應依連續犯規定，以一罪論；又被告從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，復持以行使，前述連續業務上登載不實之低度行為，為一高度之行使行為所吸收，不另論連續業務上文書登載不實罪。爰審酌被告以非法手段影響國家賦稅之公平性，並未與被害人丙○○及乙○○達成和解，惟念其實際未有逃漏稅捐數額，犯後已坦承部分犯行等一切情狀，量處如主文所示之刑。又被告行為後，中華民國刑法第四十一條第一項業於九十年一月十日修正公布，同年月十二日生效，雖被告所犯為最重本刑三年以下有期徒刑之罪，且經本院量處有期徒刑三月，依其行為時即修正前刑法第四十一條之規定，所宣告之刑本得易科罰金，然其行為後刑法第四十一條既經修正，且修正後新法規定得宣告易科罰金之範圍，較修正前之舊法為廣，自應依刑法第二條第一項前段「從新從輕」原則，適用裁判時之法律即修正後之刑法第四十一條第一項之規定，並諭知易科罰金之折算標準。末查，被告前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，此有台灣高等法院被告全國前案紀錄表在卷可參，其因一時失慮，致罹刑典，經此刑之宣告後，應知警惕而無再犯之虞，本院因認暫不執行其刑為當，予以宣告緩刑，用啟自新。
三、另公訴人認被告虛報薪資持之向稅捐稽徵機關申報，藉以逃漏稅捐，尚涉犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪云云，惟按稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未遂之規定，須以發生逃漏稅捐之結果為成立要件（最高法院八十三年度臺上字第二一五七號判決參照）。本件松景有限公司八十七年度原經核定營利事業所得額結果為虧損，經加計該二筆短漏之虛報薪資後，結果仍為虧損而無應納稅額，亦未逃漏稅捐等節，業經財政部高雄國稅局說明綦詳，有該局九十年二月十九日財高國稅法字第九０００八一八四號、九十年十月十八日財高國稅法字第九００五三一一三號函各一紙附卷可稽，揆諸上揭說明，被告所為既未發生逃漏稅捐結果，即無成立稅捐稽徵法第四十一條逃漏稅捐罪之餘地，惟公訴人認此部分與前開有罪部分具有方法結果之牽連犯裁判上一罪關係，基於審判不可分原則，爰不另為無罪諭知，併此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百條，刑法第二條第一項前段、第二百十六條、第二百十五條、第四十一條第一項、第七十四條第一款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
中華民國九十一年六月二十七日
臺灣高雄地方法院刑事第四庭
審判長法官黃建榮
法官程克琳法官盧怡秀右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內，向本院提出上訴狀。
書記官林宜正中華民國九十一年六月二十八日附錄論罪科刑法條：
刑法第二百十五條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第二百一十六條：
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。