最高行政法院101年度判字第897號判決

裁判字號：最高行政法院101年判字第897號判決

裁判日期：民國101年10月11日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
101年度判字第897號上訴人台灣惠泉啤酒股份有限公司代表人 麥雅淇 （原名 麥慧淑 ）訴訟代理人 阮文泉 律師被上訴人財政部高雄市國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年6月20日高雄高等行政法院99年度訴字第554號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人93年度未分配盈餘，原經被上訴人核定為新臺幣（下同）負12,900,955元，嗣因被上訴人更正核定93年度營利事業所得稅，乃更正核定93年度未分配盈餘項次5「漏報處分債權所得」195,937,926元及當年度應納之營利事業所得稅為45,749,242元，並核定未分配盈餘為137,287,729元，應補稅額13,728,772元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人為取得原所有權人 何秉昌 所有坐落高雄市○○區○○段○○段1310、1310-1及1310-2地號等3筆土地及益成服飾股份有限公司（下稱益成公司）所有坐落上述土地上之高雄市○○區○○段○○段2950、2951建號房屋（下稱系爭不動產），於民國93年5月6日與系爭不動產之受託人 何淑華 簽訂不動產買賣契約，約定以承受益成公司之496,000,000元債務方式購買系爭不動產。然因系爭不動產已向訴外人高雄區中小企業銀行以設定抵押權方式為借款，並該抵押債權由訴外人龍星昇第五資產管理股份有限公司（下稱龍星昇公司）標得，上訴人乃於93年11月1日與龍星昇公司簽訂債權讓與契約，以280,000,000元代價取得該債權。嗣上訴人又於93年7月25日與上述出賣人何淑華在原約定承受債務總額條件下增訂補充條款，將原不動產買賣契約第2條約定之不動產價金部分議定為450,000,000元，承受債務本金496,000,000元中之450,000,000元與買賣價金抵銷，餘額46,000,000元清償方式另行協商；其餘債權拋棄，抵押權全部塗銷。可知，上訴人係以承受債務方式購買系爭不動產，並非以購買債權獲取利益為目的。又本件與一般投資人向資產管理公司購入不良債權，再向法院聲請強制執行擔保債權之抵押物，最後以債權抵繳法院拍賣價款取得抵押物，嗣再將標的物出售之情況有別。且上訴人非資產管理公司，故被上訴人以財政部98年6月15日台財稅字第09800068640號函關於資產管理公司之課稅釋示，作為本件之理由，即屬無據。況上揭函釋援引之營利事業所得稅查核準則第32條及第100條規定係規範固定資產之交換，而本件係以承受債務方式取得不動產，被上訴人逕予援引，亦屬違法。（二）又財政部93年9月23日台財稅字第09304549470號令核釋資產管理公司處理金融機構不良債權之成本費用售價及收益之認定方式，為課稅目的將本屬一個交易切割為二，致處分不良債權利益應課徵營利事業所得稅，日後處分資產損失，卻不能作為課稅所得之減項（因出售土地利益免稅，出售損失亦不能扣除），亦有違租稅法律主義。況該函釋明定採成本回收法，即指在未回收成本前不認收益，超過成本時即全額當作收益。故本件應減除之債權成本為280,000,000元。惟被上訴人卻以已處分債權比例，計算債權成本，依法無據，且與一般會計原則不合。（三）被上訴人若認上訴人購買系爭不動產係兩個獨立交易行為，則依收入與成本配合原則，相關之土地增值稅、地價稅、印花稅、契稅、房屋稅、搬遷費等合計78,140,237元，皆屬本件交易階段為取得抵押物價值發生之費用，依行為時所得稅法第24條規定，應自損益中減除。況財政部98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋，對個人處分債權損益之計算，亦認納稅義務人墊付之強制執行費及法院扣繳之土地增值稅得自法院拍賣價款中扣除。至原審法院99年度訴字第510號判決，尚有違背法令之處，基於獨立審判，本件不受其拘束等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人依據查得資料，認其漏報不良債權回收利益，更正核定課稅所得額及當年度應納之營利事業所得稅分別為183,036,971元及45,749,242元。本件未分配盈餘既繫於93年度之課稅所得額，則於該處分被撤銷前，自無變更系爭93年度未分配盈餘之餘地。至上訴人93年度營利事業所得稅事件，嗣後如有變更原核定致影響未分配盈餘之計算者，上訴人就本件之未分配盈餘核定可循更正程序辦理等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人依查得資料，認其漏報不良債權回收利益195,967,742元，取有營利事業所得稅結算申報書、不動產買賣合約書、補充條款及債權讓與契約等相關資料附案佐證。又上訴人不服被上訴人93年度營利事業所得稅結算申報更正核定處分，循序提起行政訴訟，亦經原審法院99年度訴字第510號判決駁回上訴人之訴，而原審法院前揭判決經核於法並無不合。本件更正核定上訴人93年度未分配盈餘為137,287,729元，應補稅額13,728,772元之處分，既係依被上訴人93年度營利事業所得稅結算申報更正核定處分而為，而被上訴人93年度營利事業所得稅結算申報更正核定處分亦經原審法院前揭判決所維持，是於被上訴人93年度營利事業所得稅結算申報更正核定處分經合法撤銷前，本件更正核定上訴人93年度未分配盈餘為137,287,729元，應補稅額13,728,772元之處分，自無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……（第4項）第二項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第100條規定辦理。」行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項及第4項分別定有明文。可知，93年度關於應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，係以「經稽徵機關核定之課稅額」作為核算之基礎。至行為時所得稅法第66條之9第5項雖規定：「第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」然參諸上述同條第4項規定，本項之適用自係指會計師簽證之申報數無漏報之情事。若因有漏報致稽徵機關另為課稅所得額之核定者，自仍依「經稽徵機關核定之課稅額」作為計算之基礎。又行政處分除具有無效之事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在。且對稽徵機關核定之課稅額有爭議，核屬對該課稅處分依法定程序請求救濟之問題。是就未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅處分提起之行政救濟事件，因據以核算未分配盈餘之「經稽徵機關核定之課稅額」屬另一課稅處分，尚非該加徵百分之十營利事業所得稅之行政救濟事件，行政法院所要審查之行政處分，故本於行政處分之構成要件效力，行政法院對該作為構成要件之行政處分應予尊重。
（二）經查：本件上訴人93年度營利事業所得稅結算申報係屬會計師簽證申報案件，惟因遭查獲上訴人向訴外人龍星昇公司購得之債權，有回收債權利益之其他收入195,967,742元｛即回收債權收入450,000,000元減除應分攤之成本254,032,258元〔即購入債權成本280,000,000元×（回收債權額450,000,000元／全部債權額496,000,000元）〕｝漏未申報，乃更正核定93年度課稅所得額及當年度應納之營利事業所得稅分別為183,036,971元及45,749,242元。故被上訴人就上訴人93年度未分配盈餘申報，亦更正核定未分配盈餘項次5「漏報處分債權所得」195,937,926元（漏列處分債權收益195,967,742元減除另短報之折舊29,816元）及當年度應納之營利事業所得稅為45,749,242元，並核定未分配盈餘為137,287,729元，應加徵百分之十營利事業所得稅13,728,772元等情，業經原判決依調查證據之辯論結果，依法認定在案，並有上訴人93年度未分配盈餘申報書及被上訴人93年度未分配盈餘調整數額計算表可按。而上訴人不服本件之加徵百分之十營利事業所得稅13,728,772元處分，循序提起之行政救濟，均係就其是否有回收債權利益195,967,742元一節為爭執。然上訴人有否項次5之「漏報處分債權所得」，因所關係者係據以核算未分配盈餘之「經稽徵機關核定之課稅額」，而此回收債權利益之其他收入195,967,742元既已經稽徵機關另案核定，且上訴人亦未主張該核定93年度其他收入195,967,742元之行政處分有已遭撤銷等影響其效力情事，並該核定上訴人93年度課稅所得額之行政處分亦非本行政訴訟事件所要審查之行政處分，是依上述規定及說明，行政法院於本件就核定上訴人93年度有漏報回收債權利益之其他收入195,967,742元之行政處分構成要件效力即應予尊重，而不宜再就上訴人是否有「其他收入195,967,742元」之爭執為實體審究。故原判決就上訴人所為其無「其他收入195,967,742元」之爭議，援引關於上訴人93年度營利事業所得稅核定爭議之原審法院99年度訴字第510號判決理由，並為其理由於法無違之論述，縱未臻妥適，然被上訴人以上訴人漏報其他收入195,967,742元所為上訴人93年度課稅所得額之核定，既仍具效力，是被上訴人據之而為加徵百分之十營利事業所得稅13,728,772元之核定，即無違誤。是原判決另論述於被上訴人93年度營利事業所得稅結算申報更正核定處分經合法撤銷前，本件之93年度未分配盈餘核定並無不合等由駁回上訴人原審之訴，即無不合。上訴意旨再執其無「其他收入195,967,742元」之實體爭議，指摘原判決違法云云，因與判決結論無影響，本院自無再予審究之必要，而其據以請求廢棄原判決，自無可採。
（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，並無不合。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年10月11日
最高行政法院第五庭
審判長法官林茂權
法官吳東都法官姜素娥法官蕭惠芳法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國101年10月12日
書記官張雅琴