裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第1020號判決
裁判日期：民國97年05月07日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決
96年度訴字第1020號民原告圓山國際股份有限公司代表人甲○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人邱政茂局長訴訟代理人丙○○
乙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月15日台財訴字第09600429900號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告於民國91年1月19日至9月13日間進貨，未依規定取得憑證，卻取具非實際交易對象有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（以下簡稱二資社）開立之統一發票18紙，充當進項憑證，金額計新台幣（下同）3,422,734元（不含稅），並申報扣抵銷項稅額171,139元，案經台灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心查獲，移由被告審理違章成立，除核定補徵原告營業稅171,139元外，並依稅捐稽徵法第44條規定，經減除91年1月19日已逾核課期間之進貨金額335,000元後，按經查明認定之進貨總額3,087,734元處百分之五罰鍰計154,386元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告未於言詞辯論期日到場，據其所具書狀聲明求為判決：
一、訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，據其所具書狀陳述如下：
一、廢棄物回收交易之特殊性與運銷合作社成立之背景：廢棄物回收之產業性質與一般貨物買賣不同，蓋廢棄物之回收多係透過個人四處收集並逐層集中後，始具有經濟價值，而得交付再生工廠。此一回收過程係由拾荒者、社會大眾收集再生資源，售予小盤商，而後小盤商售予中盤商，中盤商售予大盤商，大盤商再售予再生回收業(如鋼鐵廠、造紙廠等)。依財政政部80年7月16日台財稅字第800705304號函規定廢棄物出售有所得的個人，須提供個人資料給舊貨商申報一時貿易所得，以作為舊貨商的進貨憑證。以上辦法公布後適逢環保署將「垃圾減量，資源回收」訂為國家重大環保政策，所以「垃圾減量，資源回收」成了全民運動。歷經10多年，財政部未曾以向全民宣導及強力稽查執行上述完稅規定，所以全台灣原始出售廢棄物有所得的拾荒者、社會大眾不知道也不願提供個人資料給舊貨商登記及申報一時貿易所得，影響所及，小盤商、中盤商、大盤商均無法取得進項憑證以列報營業成本，惟大盤商出售回收資源予再生工廠時，依法卻必須開立銷貨發票，但大盤商無能力往前追溯要求小中盤舊貨商提供憑證，以作為營利事業所得稅結算申報時的進貨成本扣抵銷貨收入之用，造成大盤商只有銷貨收入而無成本可資扣抵，其結果導致前開廢棄物交易流程未申報之所得全數集中於大盤商，再因累進稅率而產生極不合理之「租稅集中負擔」現象。為輔導廢棄回收業符合加值型營業稅及解決「租稅集中負擔」現象，「廢棄物運銷合作社」乃應運而生，其係藉由社員共同運銷之方式，統一由合作社以共同運銷機制出售，由合作社開立銷貨發票予再生工廠，運銷合作社是以徵召運銷社員申報社員個人一時貿易所得，歸課社員個人綜合所得稅，以作為合作社之進貨成本，扣抵合作社之銷貨收入，以完成相關賦稅之繳納。
二、過去財政部基於廢棄物產業特性與針對運銷合作社之成立背景所持立場如下：
85年台灣省廢棄物運銷合作社（以下簡稱廢合社）等三所省級廢合社的銷貨收入，是以徵召運銷社員申報一時貿易資料，所以廢合社的銷貨收入所申報一時貿易所得的社員，不一定是廢棄物實際出售有所得的小、中、大盤舊貨商，因此被調查單位以「利用人頭社員，虛報進貨成本，虛開發票」移送給全省各稅捐單位處理。全省各稅捐單位的處理結果是大盤商兼任的廢合社代表（廢合社內部作業時以司庫稱之）出售廢棄物時以廢合社發票給再生工廠或是買進廢棄物時以廢合社發票做為所屬營利事業進項憑證者(本案案情雷同)，只要沒有具體事證證明廢棄物是營利事業所出售（換言之廢棄物來源必須向個人舊貨商或社會大眾買進，且買進時無法取得進項憑證者），無論是大盤舊貨商或廢合社所被以涉及「利用人頭社員，虛報進貨成本，虛開發票」的違章逃漏稅處分案，行政救濟後大都由全省各稅捐機關依財政部86年3月18日台財稅字第861888061號、87年7月14日台財稅字第871953090號解釋函令規定及88年6月24日台財稅字第881921502號行文台北地方法院函之內容以沒有逃漏稅結案。綜上所述可知，以上財政部函釋規定是財政部對於舊貨商廢棄物出售時以「運銷合作社」擔任營業主體時合法完稅制度及完稅辦法的具體主張。
三、財政部寬認共同運銷之社員資格，以適度緩和「租稅集中負擔」現象，俾符租稅公平，並落實運銷合作社成立之宗旨，因此因涉及廢合社「利用人頭社員，虛報進貨成本，虛開發票」之違章案件得以沒有逃漏稅結案。以下提供數則與本案案情完全相同之廢合社結案案例以資證明原告本案是沒有違章逃漏稅情事。
(一)大盤舊貨商向拾荒者、小、中盤舊貨商進貨時無法取得進項憑證，乃兼任運銷合作社司庫(運銷班長)以運銷合作社發票作為所屬營利事業進項憑證，由於運銷合作社的銷貨收入是以徵召運銷社員（由司庫自己提供親友或運銷合作社社務人員協助提供）申報一時貿易所得歸課社員綜合所得稅作為進貨成本。司庫所屬營利事業被以「進貨未依法取得進項憑證，虛報進項稅額」處分，但經行政救濟後全案均是依財政部86年3月18台財稅字第861888061號函及87年7月14日台財稅字第871953090號函規定以沒有逃漏稅結案。
(二)台灣省廢棄物運銷合作社81至84年度營利事業所得稅結算申報時以徵召運銷社員申報一時貿易資料作為進貨成本扣抵銷貨收入，因此由財政部台灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）以「利用人頭社員，虛報進貨成本，虛開發票」涉及「漏報銷貨收入」處分。以下提供廢合社83年度營利事業所得稅案行政救濟過程公文書為證，既然最後行政救濟的結果是運銷合作社以所稱人頭社員申報個人一時貿易所得作為進貨成本扣抵銷貨收入的完稅制度沒有虛開發票，則原告買進廢棄物時以二資社發票作為進項憑證扣抵銷項收入應也沒有虛進發票。因之作為進項憑證扣抵銷貨稅額的完稅方式也無不法。
四、訴外人 楊義村 是經由二資社授權在廢棄物收集站代表二資社買賣廢棄物及收付款項的代表，二資社內部作業時以司庫或運銷班長稱之。85年廢合社被調查局以「利用人頭社員涉及逃漏稅」偵辦，由於調查單位的調查報告尚未出爐，所以財稅主管機關、廢合社主管機關及回收業者，對於調查單位所指控廢合社具體違法部分為何，並不知情，所以也不能確定廢合社的完稅制度是否合法。廢合社無法運作，於是回收業者乃請求主管機關協助輔導成立新社以方便繼續進行廢棄物共同運銷作業。由於廢合社的完稅制度是否有違法尚未釐清，因此籌組時主管機關要求二資社籌備會參考「農產品共同運銷的作業方式」訂立「廢棄物共同運銷作業辦法」送主管機關核備，所以二資社籌組時有訂立「共同運銷作業辦法」送主管機關核備。二資社籌組成立開始作業時，財政部就廢合社案調查機關的刑事移送報告書及移送筆錄，由前財政部長 顏慶章 召集全省稅捐主管開會討論，並將會議結論以台財稅字第861888061號及台財稅字第871953090號函行文全省各稅捐單位作為處理廢合社違章案件的處理原則及處理辦法，此函令為廢棄物運銷合作社完稅時唯一有法可遵循之完稅辦法，所以二資社成立後為免觸法，其完稅制度乃完全沿襲廢合社制度，並依以上財政部函釋規定作業及完稅。由於廢合社共同運銷作業時將章程所定「司庫」的職稱擴大應用於「廢棄物收集站」，將「廢棄物收集站兼任運銷合作社代表的舊貨商以司庫稱之」，二資社沿襲廢合社制度，為符合上述台財稅字第871953090號函會議結論(一)(二)之規定，因此也是擴大應用此一職稱，將收集站代表以司庫或運銷班長稱之，本案完全符合財政部函釋之規定。
五、原告只是一家向舊貨商買進廢銅再出口的公司，雖然不諳稅法但知道納稅是國民應盡的義務，原告是納稅義務人不是法律人，所以與全省其他數百家涉及二資社案件之舊貨商無法理解相同案情相同法規、相同完稅方式下，過去廢合社案與現在二資社案財政部的處理結果為何不同，尤其廢合社案還是發生在二資社案前。廢合社的司庫及司庫所屬營利事業被調查機關以涉及「利用人頭社員，虛報進貨成本，虛開發票」移送財稅機關的違章逃漏稅案，大部分的舊貨商均已依財政部函釋規定以沒有逃漏稅結案，廢合社被處分「虛報進貨成本逃漏營利事業所得稅」81至84年的違章案件也在歷經長達十年的行政救濟後，於95年8月間由北區國稅局作出沒有虛報進貨成本、沒有逃漏營利事業所得稅的第3次復查決定。相同案情相同解釋函令下為何財稅機關對於二資社案的處理結果與廢合社案不同。以下兩點是原告所知目前財稅單位處理全省數百件二資社案錯誤的主張：
（一）因為二資社章程規定司庫是合作社所僱傭支領薪金的社務人員，所以被告認為楊義村沒有支領二資社薪金並不具司庫身分，因此原告不符合87年台財稅字第871953090號函會議結論（二）之適用。實則上開函所附會議結論(一)(二)所述司庫其是指廢合社在收集站所指定代表，因為二資社為社團法人，必須由自然人執行相關工作，而廢棄物經由個人逐層收集後必須集中到收集站始得售予再生工廠或其他買受公司，運銷班長（或稱司庫）即是經由二資社授權負責在收集站內執行相關工作者，並不是指廢合社章程所規定支領薪金的社務人員。雖然廢合社章程內規定司庫是僱傭的社務人員，但財政部及內政部共同處理廢合社案時同意廢合社共同運銷作業時將章程所定「司庫」職稱擴大應用，將收集站代表以司庫稱之的應用方式並無不法，又「司庫」並非法定職稱，所以二資社沿襲廢合社制度也將收集站代表亦以司庫稱之。換言之二資社內部作業時將收集站的代表以運銷班長（符合二資社的共同運銷作業辦法）或司庫（符合87年台財稅第000000000號函規定）稱之。
（二）二資社籌組時有「共同運銷作業辦法」送主管機關核備，但二資社成立開始作業時為求符合上開財政部86、87函釋規定以免觸法，因此沿襲其前身廢合社制度，沒有依所送主管機關核備之辦法作業。二資社坦承有未向主管機關辦理變更共同運銷作業辦法的疏失，但這是二資社內部作業與主管機關間的問題，應與二資社對外的完稅制度是否有違法逃漏稅無關。因為二資社主管機關回覆高等法院檢察署92年10月23日內授中字第092008141號函內容不是依二資社實際作業而係依二資社共同運銷辦法回覆，故其內容頗多謬誤，二資社舉證向內政部陳情並要求內政部予以匡正，因為事涉稅務處理，內政部因覆高檢署函之內容有涉及財稅機關權責部分，恐誤導財稅機關處理二資社案，故內政部於92年12月29日將二資社陳情函行文財政部，財政部並於93年2月4日以台財稅字第093045100261號函復內政部，內容是「財政部對於運銷合作社稅務相關案件所發布之解釋函令尚未涉及內政部主管之合作社法等相關法令。
」依上述函釋可知二資社實際作業時有沒有依呈送主管機關核備的「共同運銷作業辦法」來作業，與二資社的共同運銷完稅是否適用財政部解釋函令之規定完全無涉。
六、納稅是國民應盡的義務，行政機關執行公權力時，有依法行政遵守信賴保護原則的義務。原告衷心期盼被告審理本案時，能就原告所提與運銷合作社稅務案件相關財政部所行公文書及財政部所屬全省各稅捐單位對於運銷合作社涉及人頭社員案具體案例行政救濟後的復查決定書內容，來決定本案原告是否符合財政部台財稅字第871953090號解釋函令會議結論(二)之適用。綜上所述，原告衷心期盼鈞院審理本案時能就原告所提過去廢合社案具體結案案例，本於核實課稅的原則來決定本案是原告確有涉及違章逃漏稅，還是財政部處理本案違反信賴保護原則。
乙、被告主張之理由：
一、二資社總經理 吳招治 等7人均明知依二資社章程規定，設籍在台灣省而實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之自然人，方得成為二資社之社員，且該社須依社員實際交貨轉售之事實，據實開立統一發票，非社員之買賣固不得由二資社代開統一發票，無交易事實時，尤不得開立不實之銷項統一發票，幫助他人逃漏稅捐。又不論社員與否，依法亦均不得藉分散營業額度之方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率，竟共同意圖為自己或他人不法之利益，並基於概括犯意之聯絡，自86年起至90年止，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，而由 張清菠 、 李雪惠 或所謂「司庫」對外介紹他人入社，對象既不限真正之供貨商，也不限須實際從事於資源回收運銷業務之人，偽充為二資社申報個人一時貿易所得之人頭，以逃避或分散各司庫或實際營業人之所得。吳招治表面上雖以二資社名義分函各回收業者或再生廠表示，歡迎其多購買二資社共同運銷之資源回收物，暗中則對之說明，需要多少發票均可以，不僅知悉各該業者之供貨商內多有不具社員身分者，更介紹非社員供貨，且為規避稅捐機關之查緝，改變廢合社時期之作法，由理事主席 蕭永井 親赴各司庫處，為渠等開立二資社之銀行帳戶，將存摺及印章交予各該所謂司庫存提使用，按所購買統一發票金額存入各該二資社帳戶，以製作虛偽之交易資金流程，以防於稅捐機關稽核時，偽充為交易資金流程之證明，經台灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查終結，以91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869號至第4872號及第4874號檢察官起訴書提起公訴在案。台灣高等法院檢察署94年8月24日 檢紀智 91查27字第21125號函附二資社案情節略以，二資社及楊義村等運銷班長於案關期間，涉及之不法情事分別為：①無運銷事實，由二資社販售統一發票予運銷班長所屬企業，案關之運銷班長並無給付貨款或代收代付或代二資社行使職權之情事。②雖有運銷事實，然以人頭社員或販售統一發票之作為幫助運銷班長逃漏稅，案關之運銷班長並無與人頭社員共同運銷之情事，亦無代收代付或代二資社行使職權之事實。二資社之出納 林淑娟 於93年4月28日在台灣高等法院檢察署第3辦公室調查筆錄稱，二資社運銷班長楊義村所屬運銷班成員悉數用吳招治召募人頭社員，且吳招治於94年3月22日在該署查緝黑金行動中心調查筆錄坦承林淑娟指認之事實無誤，並由其授權林淑娟按照二資社的銷貨金額來申報二資社社員的個人一時貿易所得，如果運銷班長沒有提供社員，則授權林淑娟以其與李雪惠等招募的社員來申報二資社所開立銷貨發票應申報之個人一時貿易所得，顯見二資社並無銷貨與原告之事實。
二、依營業人取得二資社所開立發票明細表記載，原告於系爭期間向二資社非社員兼運銷班長楊義村進貨金額計3,422,734元，稅額171,139元，合計3,593,873元，經被告以96年7月9日南區國稅法一字第0960073377號函，請原告提示向二資社購進廢銅之案關交易證明文件，其雖提示與二資社交易明細、彰化商業銀行（以下簡稱彰銀）北台南分行存摺及統一發票等供核，惟查上開貨款存入二資社彰銀北台南分行及永豐商業銀行（以下簡稱永豐銀行）北台南分行（原台北國際商業銀行台南分行）存款帳戶後，當日或次日隨即以現金提領，且上開帳戶實際係由楊義村保管使用，是原告並未實際支付貨款予二資社。楊義村自91年3月15日起至91年11月15日止，每2個月即轉匯當期銷售額百分之五營業稅及0.2%手續費至二資社玉山銀行三重分行帳戶，轉匯當期銷售額0.6%社員費至二資社華僑銀行三重分行帳戶，核與二資社職員林淑娟所稱相符。
三、楊義村另案於94年12月13日在被告談話筆錄亦坦承，其知道自己為二資社司庫，並無支領該社薪資，二資社編列之運銷班成員明細是吳招治提供之人頭，並非實際供貨人，成員並不認識，無法提供社員交易明細，其及親屬所經營之企業向一般拾荒業者及回收業者進貨，處理後再交給再生廠，係採買斷及賣斷方式交易，自負盈虧，貨款存入二資社彰銀北台南分行及永豐銀行北台南分行帳戶，由其保管該等帳戶之存摺及印章，因資金是代收代付性質，二資社名下資金係供司庫運作用，其使用二資社統一發票，需匯款支付營業稅百分之五、手續費0.2﹪及人頭社員費0.6﹪，該人頭社員費據吳招治稱係申報一時貿易所得用云云。內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函指出，司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫或運銷班長，不可以辦理共同運銷。經向內政部函查，二資社91年2月26日最後1次向該部辦理變更登記之社員編號訖號為3464號，社員編號3482號之楊義村並未在該次變更登記之社員名冊。又 楊君 91年度未支領二資社各類所得，顯見 渠非 社員兼運銷班長，自不得使用二資社統一發票，因有關課稅要件事實，多發生於原告所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，此為司法院釋字第537號解釋意旨，原告既無法提示足資證明其確有支付系爭貨款之相關證據以實其說，依最高行政法院36年度判字第16號判例意旨，亦難認其與二資社有實際交易事實，原核定補徵營業稅171,139元，並無不合，又按查明認定之進貨總額3,087,734元處百分之五罰鍰154,386元，亦無違誤。至原告列舉其他營業人取得或交付廢合社所開立之統一發票案件之訴願決定書及重核復查決定書等，訴請撤銷原處分乙節，查該等訴願決定或處分之內容及事實，與本件系爭案情不同，未可參照，且其屬個案決定或處分，對本件尚無拘束力，原告所稱，自難採認。
四、原告另稱其認知以二資社開立之統一發票作為進項憑證，是財政部同意之完稅制度，應受信賴保護乙節。查吳招治擔任廢合社總經理期間涉嫌逃漏稅捐，前經台灣台北地方法院檢察署檢察官偵查起訴，審理未結，其竟不知悔改，另組二資社，扭曲財政部規劃實際廢棄物回收業者組共同運銷制度之美意，延續廢合社開立不實統一發票幫助逃漏稅之違法行為，復經板橋地檢署檢察官偵查終結提起公訴，已如前述，準此，原告應知悉財政部首揭釋示，係以其確有向二資社社員進貨並向該社支付貨款之事實為前提，始可取得二資社開立之統一發票進項憑證，惟二資社並非其實際交易對象，其應有處理一般事務應注意而未注意之過失，自無信賴保護原則之適用。
理由
甲、程序部分：原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決，合先敘明。
乙、實體部分：
壹、關於補徵營業稅部分：
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為行為時營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款及同法施行細則第52條第1項明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。
二、本件原告於91年1月19日至同年9月13日進貨，進貨金額合計3,422,734元（不含稅），未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票18張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，經台灣高等法院檢察署查獲，移經被告審理違章成立，初查除核定追繳所漏稅款171,139元外，並依稅捐稽徵法第44條規定，經減除91年1月19日已逾核課期間之進貨金額335,000元後，按經查明認定之進貨總額3,087,734元處百分之五罰鍰計154,386元等情，業據兩造分別 陳明 在卷，復有系爭統一發票、台灣高等法院檢察署94年8月24日檢紀智91查27字第21125號函、營業稅違章核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書等附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：（一）廢棄物回收之產業性質與一般貨物買賣不同，買方無法強制要求賣方提供個人資料或開立銷貨發票，致相關上下游廠商均無法取得實際交易對象之進項憑證以列報營業成本，但大盤商銷售回收資源予再生工廠時，卻必須據實開立統一發票，造成稅負集中於大盤商，為解決廢棄物回收制度之完稅問題，二資社乃應運而生；（二）原告業務代表楊義村擔任二資社司庫（或稱運銷班長），協助二資社共同運銷廢銅予原告，原告並依取得統一發票金額支付貨款與二資社，原告的進貨對象確是二資社，故原告以二資社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並無不法；（三）二資社之前身廢合社雖被查獲以人頭社員申報綜合所得稅，虛開不實統一發票，惟營業人之代表人兼任廢合社之司庫，以廢合社所開立之統一發票作為進項憑證，被核定應補稅及罰鍰，於提起行政救濟後，均由原處分機關撤銷原核定及原處分確定在案，另廢合社利用人頭社員虛報進貨成本案，原核定補徵營利事業所得稅，亦經復查決定撤銷，而二資社共同運銷制度既係沿襲廢合社制度，原告卻不能準用廢合社類此相關之免罰規定，有違信賴保護原則等語，資為論據。
三、經查，原告於前揭時間向楊義村購買廢銅等資源回收物之來源，係由楊義村以現金向拾荒業者及回收業者購入處理後，再出售給原告，並由二資社開立發票給原告作為進項憑證，而二資社則以該社總經理吳招治等人招募之人頭社員分攤上開銷售額作為個人一時貿易所得，申報綜合所得稅，原告則將買受上開資源回收物之價金匯入由楊義村所保管使用之二資社彰化銀行北台南分行及台北商銀台南分行帳戶，再由楊義村匯款給二資社支付營業稅、手續費及人頭社員費等情，業據楊義村於94年12月13日在被告處接受訪談時陳明在卷，核與二資社總經理吳招治及該社出納林淑娟在台灣高等法院檢察署接受調查時所述二資社提供發票及人頭社員，並收取營業稅、手續費及人頭社員費等情（詳見原處分卷所附調查筆錄）相符，洵堪認定。又楊義村雖表明其為二資社司庫（或稱為運銷班長），得利用二資社之共同運銷制度銷售系爭資源回收物，並以二資社名義開立發票給原告，及由二資社招募之社員分攤其銷售額作為個人一時貿易所得，申報綜合所得稅乙節。然觀之二資社社員名冊（附本院卷）所載，楊義村之社員編號為3482號，入社日期為90年9月20日，而二資社91年最後1次係於同年2月26日辦理變更登記，該次辦理變更登記之社員編配訖號為3464號，社員編號3482號之楊義村，並未在該次變更登記之社員名冊中，此有內政部96年3月3日內授中社字第0960028093號函影本附本院卷為憑。則若楊義村於90年9月20日加入二資社為社員乙節屬實，則二資社嗣後於91年2月26日辦理變更登記時，理應將其納入變更（社員名冊）登記之範圍內，然由上開二資社辦理變更登記之情形觀之，足見楊義村並未加入二資社，上開二資社社員名冊應屬臨訟補具，不足採信。再按「法人僅得為有限責任或保證責任合作社社員，但其法人以非營利者為限。」合作社法第12條定有明文；故依上開條文規定，營利法人及其負責人當然不得加入合作社為社員（內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函釋意旨亦採相同見解）。查，楊義村為日康公司於83年9月24日申請設立登記之代表人，迄至95年6月1日該公司始申請變更登記代表人為 楊雅惠 乙節，此有營業稅稅籍資料查詢作業及台南市政府營利事業統一發證變更登記申請書等影本附本院卷可參。則楊義村於91年間為本件交易期間，乃為日康公司代表人，依上開合作社法規定，亦不得加入二資社為社員，且日康公司登記營業項目有廢棄物處理業及廢棄物資源回收業，則楊義村所經手之資源回收物，自可經由日康公司銷售給再生工廠，亦不生無法開統一發票給再生工廠之情形，故楊義村亦無加入二資社之必要，益證楊義村確非二資社社員。又按司庫乃係指由合作社理事會任用之帳務掌理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，並無權代表合作社對外處理事務；而所謂共同運銷係指合作社收集、處理社員產品，再向市場銷售之過程，運銷班係由社員所組成，其班長自應由合作社依其章則規定，就各該班社員中產生，故運銷班長乃是合作社依其內部章則規定，選派以處理運銷班事務之人員，業據內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函釋在案，該函釋內容乃屬內政部基於合作社之中央主管機關地位所為之解釋，核與合作社法相關規定無違，爰予援用。查，楊義村既非二資社社員，已如前述，則依前揭函釋規定，亦不可以經選派為二資社運銷班長；又二資社所謂之司庫既非二資社之員工，與二資社亦無僱傭關係乙節，業據二資社總經理吳招治及該社出納林淑娟在台灣高等法院檢察署接受調查時陳明在卷（詳見原處分卷附調查筆錄），亦即二資社所謂之司庫，實際與內政部函釋之司庫性質並不相同，惟不論係內政部函釋之司庫或二資社所謂之司庫，均亦無代表合作社對外處理事務之權限。是楊義村所述其為二資社社員及司庫（或稱運銷班長），尚非可採。
四、又按「本法所稱合作社，謂依平等原則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之團體。」「合作社之種類及業務如左：．．．二、運銷合作社：經營產品之運銷業務。」「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未規定者，依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：．．．二、運銷合作社不得經營非社員產品。」合作社法第1條、第3條第1項第2款、第3條之1第1項、第2項第2款分別定有明文。又「本社以配合政府、民間垃圾減量、資源回收、廢棄物資源化之政策，辦理社員資源回收物共同運銷，以改進運銷技術，增進社員收益。」「本社社員以在本社業務區域內居住之人民，年滿20歲或未滿20歲而有行為能力，從事資源回收物回收之業者，．．．」「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，包括金屬類、塑膠類、橡膠類、紙類、玻璃類、布類、羽毛類、其他可回收物，及中央或地方政府公告之資源回收物。前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」二資社章程第2條前段、第6條前段、第35條亦有明文。則由上開合作社法及二資社章程規定可知，二資社屬資源回收物運銷合作社，其業務係以辦理其社員所收集之資源回收物之共同運銷，且依合作社法第3條之1第2項第2款規定二資社不得經營非社員所收集之資源回收物之共同運銷。查，訴外人楊義村係先以現金收購資源回收物後，再轉售予原告，然其所收購之廢銅等來源為拾荒者及資源回收者，而非來自二資社社員，且楊義村並不認識二資社其他社員等情，業據楊義村於94年12月13日在被告處接受訪談時陳明在卷；且由其出售給原告之所得，均分攤給二資社之人頭社員作為一時貿易所得申報綜合所得稅乙節觀之，若楊義村確實有自二資社社員收購資源回收物，則其自無使用人頭社員分攤其所得作為一時貿易所得申報綜合所得稅之必要；足見楊義村收購之廢銅等並非來自二資社社員至明。
五、再按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄六、會議結論：關於調查單位查獲營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：（一）如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日台財稅字第841643836號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。．．．（四）至於台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4月26日台財稅字第851903313號函及85年6月19日台財稅字第850290814號函辦理。」為財政部86年3月18日台財稅字第861888061號函釋在案。查廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段原均應依法課徵營業稅，惟廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為進項憑證。為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，財政部乃以上開解釋規定，以透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。再由上開財政部函釋意旨觀之，其僅限於合作社之「個人社員」透過該合作社銷售廢棄物部分，免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅，足見該函釋已將非合作社社員排除在外，亦即非社員不能依該函釋規定，以合作社共同運銷方式銷售廢棄物。而已設立公司或商號之營利事業，因不生免辦理營業登記之問題，故不在該函釋規定範圍，自不待言；又廢棄物回收廠商，其取得廢棄物之來源很多，如其來源為事業廢棄物（如工廠所生之下腳或其他可回收再利用之事業廢棄物），其產生廢棄物之公司或商號，銷售事業廢棄物給回收廠商時，並無不能開立銷貨憑證之問題，故該回收廠商亦可設立公司或商號，並辦理營業登記，即毋須再透過合作社以共同運銷之方式，將廢棄物銷售給再生工廠，同樣亦能達到合法營運，且不致發生逃漏稅捐之目的。綜上可知，財政部上開函釋規定，僅在促使未辦理公司或商號登記之回收廠商，以個人名義加入合作社為社員，並透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，及代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，藉此解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並符合上開合作社法之規定。而財政部87年7月14日台財稅字第871953090號函檢送87年6月5日立法院協調會之會議紀錄，該會議結論第2點：「台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；．．．。」則由上開會議結論反面推之，如有具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，縱使該營利事業負責人兼具合作社司庫即社員身分，亦不得透過合作社辦理廢棄物共同運銷，即無上開函釋之適用。本件交易當時楊義村既為日康公司負責人，並非二資社之社員、司庫或運銷班長，且其收購資源回收物之對象亦非二資社社員，揆諸前揭函釋規定，其自不得以二資社共同運銷方式，銷售系爭廢銅等資源回收物給原告，亦不得以二資社名義開立統一發票給原告，自不待言。
六、又查，原告於91年1月19日至同年9月13日向楊義村購買廢銅等資源回收物，進貨金額合計3,422,734元（不含稅），由二資社開立發票給原告作為進項憑證，已如前述；然上開廢銅等資源回收物既為原告向楊義村所購買，而非二資社出售給原告，原告未取得實際交易對象所開立之進項憑證，卻取具二資社所開立之發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，依法自有未合。原告主張其向二資社司庫楊義村購買上開廢銅等資源回收物，由二資社開立發票給原告，並無不合，被告不應對其補徵系爭營業稅云云，自不可採。又原告另主張廢合社類似案情之案件，提起行政救濟後，亦有經財政部訴願委員會作出撤銷決定及全省各稅捐單位撤銷結案者等語，姑不論上開案件與本件是否完全相符，退一步言之，縱令屬實，亦屬個案之法律見解，對本院不具拘束力，故尚難以上開個案之處理情形，而為原告有利之認定，亦無信賴保護原則及平等原則之適用可言。則本件原告向楊義村購買廢銅等貨物，銷售額合計3,422,734元，被告核定補徵營業稅額171,139元，揆諸首揭法條規定，並無不合。
貳、關於罰鍰部分：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。
二、本件原告於91年1月19日至同年9月13日向楊義村購買廢銅等資源回收物，進貨金額合計3,422,734元，卻由二資社開立發票給原告作為進項憑證，已如前述。經查，91年間原告之實際負責人為 楊志強 （已更名為 楊士廷 ），嗣於92年7月間原告負責人始登記為甲○○乙節，業據原告負責人甲○○於94年10月4日在被告所屬台南市分局接受訪談時陳述明確，此有談話紀錄影本附原處分卷可稽。又楊志強與楊義村為兄弟關係，且楊義村原為原告之股東，於90年5月25日始將其股份賣給訴外人 杜奕民 等情，業據被告分別陳明在卷，復有證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本附本院卷足稽。則楊義村既為原告原股東之一，且與原告原實際負責人楊志強為兄弟，足見楊義村與原告關係匪淺，衡情原告就楊義村收購廢銅等資源回收物之來源自無不知之理，且上開廢銅等資源回收物既為原告向楊義村所購買，而非二資社出售給原告，然原告未取得實際交易對象所開立之進項憑證，卻取具二資社所開立之發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，則其就此違章行為，縱無故意，亦難謂無過失，故原告有稅捐稽徵法第44條規定之違章行為，亦堪認定。被告以其進貨未依規定取得進項憑證，乃依稅捐稽徵法第44條規定，經減除91年1月19日已逾核課期間之進貨金額335,000元後，按經查明認定之進貨總額3,087,734元處百分之五罰鍰計154,386元，揆諸前揭法律規定，亦無不合。
參、綜上所述，原告之主張既不足取，其於91年1月19日至同年9月13月進貨，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅，違反營業稅法第19條第1項第1款規定，經被告查證屬實，除追繳所漏稅款，並依稅捐稽徵法第44條規定，並按查明認定之進貨總額處百分之五罰鍰，尚無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年5月7日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官邱政強
法官詹日賢法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年5月7日
書記官周良駿