裁判字號：臺北高等行政法院100年簡再字第18號判決
裁判日期：民國100年05月20日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
100年度簡再字第18號再審原告 陳淑玲 訴訟代理人 卓隆燁 會計師再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 （局長）住同上
送達代收人 邱雅惠 上列當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國99年
6月1日98年度簡字第770號判決，依行政訴訟法第273條第1項第1款提起再審之訴，經最高行政法院移送本院（該院99年度裁字第3194號裁定）。本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、本件訟爭源起：⑴本件98年度簡字770號事件，再審原告民國（下同）95年度
綜合所得稅結算申報，列報取自永達保險經紀人股份有限公司（以下簡稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）2,608,46
8元，經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（以下簡稱臺北市國稅局）查獲該公司短報再審原告薪資所得432,000元，通報再審被告所屬新店稽徵所歸課綜合所得稅，核定綜合所得總額3,453,94
0元，補徵應納稅額86,400元，並處罰鍰25,920元。⑵再審原告不服，就取自永達公司薪資所得432,000元及罰鍰
申經復查遭駁回，提起訴願亦遭駁回，提起行政訴訟，經駁回後（本院98年度簡字第770號）提起上訴，亦經最高行政法院裁定駁回上訴確定（該院99年度裁字第1837號）。再審原告仍表不服，向最高行政法院對本院判決提起再審之訴、對最高行政法院裁定聲請再審，後者經最高行政法院裁定駁回（該院99年度裁字第3193號裁定），而前者經最高行政法院移送本院（該院99年度裁字第3194號裁定）。
二、程序說明：⑴按再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於審級不同之
行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。對於最高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前2項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。行政訴訟法第275條定有明文。但對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，因為最高行政法院未對該下級審判決為實體審查，該下級審判決是否具備再審事由，最高行政法院並未斟酌認定，所以沒有依行政訴訟法第275條合併審理之實益，此等情形，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄，此有最高行政法院95年8月份庭長法官聯席會議決議參照。
⑵本件再審原告係同時對本院98年度簡字第770號判決及最高
行政法院99年度裁字第1837號裁定，向最高行政法院以同具有行政訴訟法第273條第1項第1款所定再審事由，提起再審之訴，其中本院98年度簡字第770號判決（下稱原確定判決）部分，係由最高行政法院據上開決議之意旨依職權裁定移送本院管轄。又因本案是對簡易案件判決提起再審之訴，仍應適用簡易訴訟程序。
三、再審原告起訴略以：⑴核定短報薪資所得432,000元部份：
①稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報
酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之薪資所得中，本件系爭公務車，乃再審原告任職永達公司為協助業務員利於執行公司業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請使用及保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬再審原告薪資所得。原判決僅以再審原告填具公務車輛申請暨扣薪同意書、匯款300,000元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告與格上公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告實質上為系爭車輛之承租人，有違改制前行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」，原判決顯違背法令，應予廢棄。
②基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於
司法機關所為已定事項應以之為既判事項，原判決未依職權審酌臺北地方法院檢察署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴書被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，即逕予判決駁回，違反改制前行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，應予廢棄。
③憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原
則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故再審原告薪資所得為（一）個人薪酬及（二）組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃再審原告實際取自任職公司之薪資所得，系爭租金支出係自組織報酬下扣除，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，原判決違反租稅法律主義之精神，並與租稅中立原則相悖，原判決當然違背法令，應予廢棄。
④綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，
亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且永達公司自再審原告業務發展費用中扣除，再審原告並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬再審原告之薪資所得，此亦經臺北地方法院檢察署是認在案，原判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。
⑤租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事
實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審原告之薪資所得，原判決未依是項原則審理，顯違反行政程序法平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄。
⑥本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽
徵機關認屬為交通費，依財政部95年函釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與鈞院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸，亦屬違背法令。原判決認屬聲請人之薪資所得，亦與財政部95年函釋規定及稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之情，應予廢棄。
⑵核定罰鍰25,920元部分：
①依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出
於故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，原判決未釐清系爭租賃車輛之用途，即推定再審原告有應申報之所得而不為申報之過失責任，顯違背法令，應予廢棄。
②再審被告以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2
倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，原判決未予論述，僅以所得稅報繳時點，永達公司並未扣繳，同意再審被告未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，自屬違背法令，應予廢棄。
③末按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系
爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（再審原告）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體不同則無其適用，原判決認定須為同一行為主體始得適用，顯有適用法規不當，自顯屬違背法令，應予廢棄。
⑶綜上，原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法
規顯有錯誤」之法定再審事由，而聲明：「（一）廢棄本院98年簡字第770號判決；（二）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷；（三）訴訟費用由再審被告負擔。」
四、再審被告答辯略以：⑴按行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款前段
規定：「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」次按改制前行政法院75年度判字第309號判例：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」⑵有關再審原告援引財政部95年函釋及臺北市國稅局96年6月
5日財北國稅審二字第0960201843號函主張本件可比照適用乙節，查上開函釋及臺北市國稅局函意旨乃闡明：保險業務員為公司招攬保險業務發生之營業費用文具用品、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。次查本件系爭租金形式上雖由永達公司給付予出租人，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自再審原告應領薪資中扣取給付，嗣租賃期滿再審原告直接取得承租車輛之所有權，系爭租賃車輛既係由再審原告自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項，匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，故本件實際係再審原告租賃及購買車輛供再審原告自行使用，並非永達公司租賃車輛供再審原告招攬業務使用，系爭租金自難認屬永達公司之營業費用，再審原告主張適用上開函釋，實係對該函釋誤解。
⑶再依行為時所得稅法第14條第1項第2類前段、第3類第1
款及第2款前段規定，執行業務者得減除必要費用，以其餘額為所得額，而薪資所得者則無減除費用之規定，此乃二者之重大區別，再審原告主張依公司內部薪酬制度，得將系爭公務車租金自薪資所得中扣除，以其淨額列報乙節，實係對現行執行業務所得及薪資所得者課稅規定之混淆，核不足採。另永達公司租賃車輛供特定員工使用所支出之租金支出，乃對該特定員工給予之交通津貼或交通補助費，依上開規定，亦屬薪資所得，故縱其主張為事實，原核定亦無不合。
⑷有關再審原告主張本件相關事實業經地檢署檢察官偵查終結
認定不處分，系爭費用自不應歸入再審原告薪資所得，及地檢署檢察官對系爭事項之認定與臺北市調查處不同，請依檢察署檢察官不起訴處分書審理並撤銷原核定乙節，查臺北市調查處以永達公司負責人 吳文永 違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送檢察署檢察官偵辦，雖經檢察署檢察官偵結以不起訴處分，惟系爭事項既經查明已如前述，依首揭行政法院判例，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束；況該檢察署檢察官不起訴處分採據諸多疑義，該偵查結果非無新事實、新證據，亦非無有重啟偵查之可能，併予敘明。
⑸再審原告之再審理由已於前起訴時主張其事由，依行政訴訟
法第273條第1項但書規定，自不得為再審理由，且再審理由並無所涉及之法律見解具有原則性之情事，其再據為再審事由，自非可採。另有關再審原告主張原判決任意調整舉證責任部分，查再審原告就其主張系爭車輛作為公務用途，租金支出應認列營業費用部分，再審原告自應就其主張負舉證責任，原判決以再審原告未能舉證以實其說，認其主張難以採信，原判決自無任意調整舉證責任情事。又再審原告主張原判決未依職權審酌地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定部分，查地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，與改制前行政法院32年度判字第18號判例係指司法機關之確定判決有所不同，且再審原告並非該不起訴處分書之被告，原判決認本案不受該不起訴處分書拘束，並無違誤。至主張原判決認屬再審原告之薪資所得，與財政部95年函釋及臺北市國稅局96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函認定矛盾乙節，查財政部95年函釋僅係說明保險公司相關費用應依營利事業所得稅查核準則相關規定列報，而臺北市國稅局上開函係說明依營利事業所得稅查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未認定系爭所得非薪資所得；臺北市國稅局96年函係對於財政部95年函釋重為說明，並未改變財政部95年函釋之見解。至再審原告主張系爭車輛之租金究屬永達公司營業費用，抑或應歸屬再審原告之薪資所得等語，對此原判決認系爭車輛租金支出非屬永達公司之營業費用，而為再審原告之薪資所得，其理由已於判決文中詳予論明，原判決認事用法並無違誤。綜上，再審原告以原判決有適用行政訴訟法第273條第1項第1款顯有錯誤之情事，無非執其個人對法律之歧異見解而為指摘，其對財政部95年函釋及臺北市國稅局96年函之不同認知、有關舉證責任分配及改制前行政法院32年度判字第18號判例適用之歧異見解、其與原判決對系爭車輛租金支出究為公司營業費用抑員工薪資所得之不同解析所為之各項指摘，自非屬適用法規顯有錯誤之範疇，其再審主張難認有理，請予駁回。
⑹至本件罰鍰部分，按行為時所得稅法第71條第1項前段及98
年5月27日修正公布之同法第110條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」次按財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554
530號函釋：「五、納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3日台財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準，如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」⑺再審原告95年度短漏報薪資所得合計432,000元，原查按所
漏稅額129,600元處0.2倍罰鍰25,920元。查綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。本件查得永達公司短報員工薪資所得已如前述，再審原告既有是項所得，依前開說明即應注意使之符合稅法之強行規定，再審原告應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，其短漏報自應論罰。次查本件原查於97年6月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日（96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，於計算漏稅額時，依前揭財政部賦稅署函釋規定，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。至主張本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰乙節，查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，2者違章主體不同，另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110條規定處罰，2者處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則情事。因此，原處罰鍰並無違誤。
⑻綜上，鈞院原行政訴訟判決並無違誤，而聲明：「駁回再審
原告之訴；訴訟費用由再審原告負擔。」
五、得心證之理由：⑴行政訴訟法第273條第1項第1款明文：「有左列各款情形
之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：1.款所稱適用法規顯有錯誤者」，而所謂適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言（參見最高行政法院97年判字第360號判決）；而再審程序乃是要求法院廢棄既有之確定裁判，試圖推翻一個已生「既判力」之法律狀態，如果再審成立，案件重新審理，原來訴訟活動的一切努力即歸於徒勞，並對法律安定狀態的維持形成重大衝擊，因此程序上必須慎重為之。因此，現行實證法要求先對再審原告所主張之再審事由，進行嚴謹之審查，審查其是否充分滿足法定之再審事由（足以推翻既判力之事由），若無法通過審查者，即屬再審之訴顯無再審理由，得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
⑵就此，再審原告之主張有關行政訴訟法第273條第1項第1
款所指「適用法規顯有錯誤」之再審事由，基於前述再審程序對法安定性之重大威脅，自須慎重判定，為求能與上訴理由所要求之「判決違背法令」相區別，必須原確定判決所提出之法律論點（積極錯誤）或應提出之法律論點（消極錯誤），具備以下三種特徵，且三項類型特徵因素缺一不可，必須同時具備，才能謂其到達「顯有錯誤」之程度：①與法院實務見解有巨大差異、②論理邏輯本身有瑕疵、③並因此而與規範體系之價值信念直接衝突。
⑶但本件再審原告主張之各項再審事由，一望即知與上開法定要件不符，其再審之訴顯無理由，爰說明如下：
①就原確定簡易判決認定再審原告當年度短報薪資所得部分
，再審原告所提之各項再審事由，論述之理由不符合「適用法規顯有錯誤」之要件，如下述：
1.所得稅法制中有關費用之減項本應由再審原告負擔舉證責任，至於證據資料方法之評價，本屬自由心證之範圍，縱令法院之認定結果與當事人主觀之期待不符，亦難謂此等心證形成有「適用法規顯有錯誤」之情事存在。
2.有關原確定簡易判決認定「再審原告為上開車輛實際承租人」之心證形成，核屬證據資料之取捨，無所謂「適用法規顯有錯誤」可言。
3.又刑事案件與行政案件之事實認定本可各自獨立，縱令二者有出入，也不能任意指摘二個案件之事實認定，其中必有一為「適用法規顯有錯誤」，何況再審原告所舉臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分審查之事實範圍，也與本案不儘一致（一為永達公司負責人吳文永涉及之幫助逃漏稅捐犯罪事實，一為再審原告是否短報薪資所得），故本案並無最高行政法院32年判字第18號判例意旨適用之餘地，當然也無不予適用即生「適用法規顯有錯誤」之情事。
4.又抽象之法理原則既無實證法之堅實基礎，其規範內涵及適用界限在學理上仍有討論空間時，法院也未必形成共識，甚至當事人所言之「法理原則」，到底是否與個案事實符合，也常常充滿疑問，衡諸再審制度之嚴謹性要求，自不得執此空泛之法理原則，來指摘「原判決適用法規顯有錯誤」。故再審原告以原確定簡易判決違反「租稅中立性原則」、「收付實現原則」、「平等原則」、「一般經驗法則」與「倫理法則」，而適用法規顯有錯誤云云，純屬其個人意見，核與上開再審事由之要件不符。
5.另外在自動報繳稅制下，再審被告本可依再審原告之申報先為形式外觀之審查，以節約稽徵成本，但一旦發現再審原告有漏報事實後，再啟動實質調查程序，重為事實認定，是以再審被告之補稅裁罰處分並無違反最高行政法院89年判字第699號裁判要旨，亦無「適用法規顯有錯誤」可言。
②就原確定簡易判決維持裁罰處分之部分，再審原告所提之
各項再審事由，論述之理由不符合「適用法規顯有錯誤」之要件，如下述：
1.原確定簡易判決是在確認系爭車輛為原告自用之基礎下，認定再審原告有漏稅故意或過失，並無違反行政罰法第7條之規定，也無「適用法規顯有錯誤」可言。
2.至於再審被告計算漏稅額未將已依法繳納之扣繳稅額予以扣除，原確定簡易判決已明白交待，是因為永達公司扣繳時點是在事發後補為扣繳，無從改變原告已漏稅額之客觀事實，同樣沒有「適用法規顯有錯誤」可言。
3.又再審原告相對於永達公司，實屬稅捐稽徵規範下之「複數客體」，本於各該客體各有其行政法上義務，而應分別就其違反行政法上之作為或不作為義務負其於「複數行為」下之責任，是以上開二稅捐主體之處罰，尚無一事不二罰原則適用之餘地，是以原確定簡易判決就此爭點之法律適用，並無上開再審事由存在。
⑷綜上所述，再審原告之主張，均無可採，爰不經言詞辯論，駁回再審原告之訴。
六、據上論結，本件再審之訴顯無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年5月20日
臺北高等行政法院第七庭
法官陳心弘上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國10年5月10日
書記官鄭聚恩