裁判字號：最高行政法院98年判字第1284號判決
裁判日期：民國98年10月29日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第1284號上訴人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○
送達代收人丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年12月19日臺北高等行政法院96年度訴更一字第96號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人辦理民國89年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得其虛列捐贈扣除額4,620萬8,431元，且短漏報其本人機會中獎所得1,000元，計逃漏課稅所得額新臺幣（下同）1,826萬2,702元。被上訴人除發單補徵所得稅1,826萬2,702元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額裁處1倍罰鍰1,826萬2,700元（計至百元為止）。上訴人就被上訴人否准其列報捐贈扣除額部分不服，循序提起行政訴訟，經原審法院93年11月30日92年度訴字第3246號判決撤銷訴願決定及原處分（包括復查決定）中關於課處上訴人漏稅罰1,826萬2,700元部分，並駁回上訴人其餘之訴。兩造對不利於己部分分別提起上訴，經本院96年5月24日96年度判字第903號判決駁回上訴人之上訴，並廢棄原審法院92年度訴字第3246號判決關於罰鍰及該訴訟費用部分，發回原審法院更為審理。經原審法院更為審理，判決駁回上訴人之訴。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：系爭聯合開發契約並無隻字片語記載上訴人將與訴外人大同股份有限公司職工福利委員會共有之坐落臺北市○○區○○段3小段49地號土地應有部分萬分之一二二九（下稱系爭土地）移轉與臺北市係屬有償行為，或上訴人因此獲有任何對價。且契約書第5條第2項第4款、第6條第2款但書分別約定臺北市政府係「無償取得」及「應依捐贈方式辦理」，上訴人於89年10月6日向被上訴人提出贈與稅申報書，嗣接獲被上訴人同年月24日財北國稅審二字第89040204號書函主旨表明「免課贈與稅」。臺北市中山地政事務所亦於系爭土地登記謄本之登記原因欄註明「贈與」字樣。又臺北市稅捐稽徵處中北分處89年10月4日北市稽中北增字第2089003549號書函亦核定：「土地無漲價數額應發給免稅證明書（政府受贈土地）」等語。另臺北市政府捷運局91年12月27日北市捷五字第09133168700號函亦記載：「……二、主旨所揭地號，確係台端（即上訴人）……無償捐贈本府持分1229/10000土地，並於89年10月18日經本市中山地政事務所登記完畢在案。」等語。臺北市中山地政事務所、臺北市稅捐稽徵處中北分處、臺北市政府捷運局既均認系爭土地屬無償捐贈性質，上訴人即正當信賴系爭土地移轉屬無償贈與，從而，就該所得之短報或漏報自無故意或過失可言。又上訴人參與大眾捷運系統土地聯合開發，基於大眾捷運法第7條第6項規定，授權訂立之大眾捷運系統土地聯合開發辦法第7章獎勵章第38條規定取得樓地板面積之獎勵，其性質屬「公權力之獎勵行為」，並不具私經濟行為之對價或交換關係。況上訴人係自行負擔建造費用興建所取得獎勵樓地板面積之建物即聯合開發建物，與一般之合建契約，地主提供土地不負擔建物之建造費用不同，臺北市政府既非土地所有權人，卻能無償取得聯合開發建物獎勵樓地板面積之半數及該部分建物占用基地所應持分之土地所有權，自不能因系爭聯合開發契約第5、6條約明雙方之權利義務，即謂上訴人係依聯合開發契約書負擔義務非屬無償贈與。縱認上訴人應補繳稅額，惟被上訴人並未有確切之證據證明上訴人實際應補繳之金額，其遽以推計之金額科處罰鍰，亦顯有違反處罰明確性原則之違法等語，求為判決訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
三、被上訴人則以：臺北市政府係以上訴人參與聯合開發案而增加建築物之可建樓地板面積之權利，換取上訴人移轉系爭土地與臺北市之義務，其雙方之權利義務關係已詳細訂定於聯合開發契約書，上訴人僅依臺北市政府擬具制式之聯合開發契約書所載內容，已明知其參與聯合開發案可取得增加建築物之可建樓地板面積之利益，而非單純無償移轉系爭土地與臺北市。即使上訴人取得增加建築物之可建樓地板面積之市價，與其所移轉系爭土地之市價不相當，惟其間利益係屬評價問題，尚非因此而得認系爭土地之移轉屬無償。是上訴人客觀上「明知」系爭土地之移轉為「有償行為」，仍執意以「對政府之捐贈」行為而「列報」其綜合所得稅之捐贈扣除額，縱非故意，仍難謂為無過失。又上訴人之贈與稅申報案既經被上訴人以非屬遺產及贈與稅法第20條第1項第1款規定捐贈政府之財產，不予核發「不計入贈與總額證明書」，至被上訴人89年10月24日財北國稅審二字第89040204號函復所謂「免課贈與稅」，意指不屬贈與稅課徵範圍。至上訴人移轉系爭土地與臺北市，純為履行因土地聯合開發案之合約所定義務，縱於契約書上對於系爭土地之移轉，記載為無償移轉，亦僅為雙方對於土地移轉方式之合意，目的在配合現行相關土地登記法規，得以贈與為所有權之移轉原因登記要件，進而合法享有臺北市稅捐稽徵處中北分處北市稽中北增字第2089003549號函之免徵土地增值稅之利益。故原處分裁罰部分認事用法並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人移轉系爭土地所有權予臺北市，係用以投資臺北市政府開發大眾捷運系統場、站與路線土地及其毗鄰地區之土地。依大眾捷運法、大眾捷運系統土地聯合開發辦法，大眾捷運系統場、站與路線土地及其毗鄰地區之土地所有權人提供己有土地投資（參與）聯合開發，並移轉土地予徵收計劃中之需用土地人，旨在換取臺北市政府關於大眾捷運設施規畫及系統場、站建物及關連性公共設施等興建之公權力行使、受配捷運設施用地上聯合興建建築物及所應持分之土地所有權，並取得該建築物所有權及因大眾捷運設施所生人口、交通、經濟活動、土地使用及建物配置、公共設施現況等改變所生之經濟利益，在稅法上自非屬對政府之捐贈行為，不得申報為列舉扣除額減計個人綜合所得總額甚明。至於大眾捷運系統土地聯合開發辦法第38條關於建築物樓地板面積與高度放寬部分之規定，雖屬該辦法第7章獎勵規定之一，惟此為「依本辦法申請投資聯合開發且無償提供捷運設施所需空間及其應持分土地所有權者」相對取得之權益（亦即公權力主體負擔之義務），亦屬契約內容之一。又參與系爭聯合開發大眾捷運系統場、站與路線土地及其毗鄰地區土地之不動產興闢事業之土地範圍甚廣，僅系爭土地不足為之，而各該土地取得方式不一，或為投資參與聯合開發者無償提供，或由臺北市政府依法徵收、公有撥用、讓售或租用，是臺北市政府就系爭聯合開發計畫之執行而言，非無資產之挹注，自非如上訴人所稱臺北市係無償取得系爭土地，故系爭土地之移轉係屬贈與云云。（二）又上訴人參與大眾捷運系統土地聯合開發，自願提供土地與臺北市政府依照大眾捷運系統土地聯合開發辦法合作興建聯合開發建築物，以便分配取得該捷運設施用地上聯合興建建築物及所應持分之土地所有權，進而訂定系爭聯合開發契約，並於契約書中就締約雙方權義記載綦詳，是上訴人就其依約得享之權利及應盡之義務、系爭土地所有權之移轉乃有償契約義務之履行，非單務贈與行為一事，自無不知之理。（三）至被上訴人89年10月24日財北國稅審二字第89040204號書函雖稱：「台端因參與『大眾捷運系統土地聯合開發』於89年10月2日與臺北市政府訂立契約移轉說明二財產，經查免課贈與稅。」惟免課贈與稅之原因非僅一端被上訴人於上開書函既未稱免課贈與稅之原因，上訴人逕稱該函已認定系爭土地所有權移轉為贈與云云，不足憑採。而此書函說明三雖稱：「台端將來因參與聯合開發案所分配取得之建物、土地部分倘有無償移轉他人，仍涉及贈與應依法申報贈與稅」等語，惟其已明揭：「上訴人參與聯合開發案依約相對可得之建物及土地部分」，是其認上訴人移轉土地所有權相對取得建物及土地非屬無償贈與之意已明。（四）另上訴人與臺北市政府形式上以「捐贈」方式辦理土地所有權之移轉，且分別以「捐贈」方式申報贈與稅、土地增值稅，並取得土地增值稅免稅證明後，辦理系爭土地所有權之移轉完畢，乃契約雙方就聯合開發契約第6條第2項約定條款之履行行為，無關系爭土地移轉之法律性質之定性，此為契約雙方所明知，已如前述。而臺北市中山地政事務所於土地登記謄本登記原因記載「贈與」，係該所依契約當事人形式上所提申請書及所附相關文件形式上審查後所為。另臺北市稅捐稽徵處中北分處89年10月4日北市稽中北增字第2089003549號書函，亦係依臺北市政府捷運局申報內容就其形式上審查而為，並無確認上訴人與臺北市政府間實質上法律關係之效力。至於臺北市政府捷運局91年12月27日北市捷五字第09133168700號函，亦係配合上訴人提供無償捐贈證明文件之請而為，均無礙於上訴人與臺北市政府間實質上存立之法律關係，尤無將具對價關係之土地所有權移轉行為轉變為無償贈與之效力。（五）又系爭捐贈扣除額之數額明確，是被上訴人否准系爭捐贈扣除額4,620萬8,431元之認列，並計算上訴人當年度之個人綜合所得淨額、綜合所得稅額及所漏稅額，均無數額不明確或推估之事，上訴人稱原處分違反處罰明確性原則，亦無可採等語，而判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項定有明文。又「行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，非法律所不許。財政部發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸。」復經本院著有93年判字第309號判例可循。經查，本件原判決已就上訴人移轉系爭土地與臺北市，非屬捐贈行為，且上訴人於89年綜合所得稅結算申報將之列報為捐贈扣除額，有短漏報之故意或過失；及系爭聯合開發契約之用語、被上訴人89年10月24日財北國稅審二字第89040204號書函、臺北市中山地政事務所之土地登記情形、臺北市稅捐稽徵處中北分處89年10月4日北市稽中北增字第2089003549號書函及臺北市政府捷運局91年12月27日北市捷五字第09133168700號函何以無從為有利於上訴人之認定，暨被上訴人並無以推估之所得作為漏稅處罰之依據及原處分無違處罰明確性原則等情，依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並無認定事實違反經驗法則、論理法則或不憑卷內證據及理由不備或適用法規不當情事。故上訴意旨再就已經原判決詳為論述，且經本院96年度判字第903號判決所確定上訴人移轉系爭土地與臺北市非屬捐贈行為之認定，暨就上訴人並無本件違章之故意過失等關於原審之證據取捨及事實認定之職權行使事項，及原判決已詳予指駁不足採取之主張，復執陳詞指摘原判決有適用法規不當及理由不備之違法云云，均無可採。又財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，其中關於所得稅法第110條第1項之漏稅罰，屬綜合所得稅之虛報扣除額者，係按所漏稅額處1倍罰鍰。而此乃財政部本於中央主管機關地位，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項所訂定，供其下級機關行使裁量權之裁量基準。故被上訴人斟酌上訴人本件之違章事實及情節，並參酌財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，，按上訴人所漏稅額裁處1倍之罰鍰，徵之上述所得稅法第110條第1項規定及本院判例，亦難謂有上訴意旨所稱裁罰倍數顯然過高情事。綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年10月29日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官廖宏明法官侯東昇法官楊惠欽法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國98年10月30日
書記官張雅琴