裁判字號：最高行政法院98年判字第1288號判決
裁判日期：民國98年10月29日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
98年度判字第1288號再審原告甲○○訴訟代理人 陳武璋 律師再審被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○上列當事人間營業稅事件，再審原告對於中華民國96年9月28日本院96年度判字第1748號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、緣再審原告於民國(下同)89年9月至12月及90年1月至12月間未依規定申請營業登記，銷售貨物銷售額各計新臺幣（下同）92,948,046元、399,916,329元，再審被告核定各補徵營業稅額4,647,402元、19,995,816元，各併處3倍罰鍰13,942,200元、57,987,400元；另以再審原告89年9月至12月、90年1月至12月間涉嫌未依規定取得進項憑證，按查明認定總額77,146,878元、331,930,553元，各處5%罰鍰計3,857,343元、16,596,527元。再審原告不服，遂循序提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴，再審原告向本院提起上訴，仍遭本院以96年度判字第1748號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴確定在案。再審原告猶未甘服，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴意旨略以：（一）本案除檢調之筆錄外，並未有其他事證足以證明再審原告所屬之鐵勇股份有限公司（下稱鐵勇公司）或個人有將廢鐵銷售予桂宏企業股份有限公司（下稱桂宏公司），再審原告既未銷貨予桂宏公司，尤其未有任何帳冊及其他物證證明之，原確定判決以調查站之移送筆錄及報告書作為本案再審原告非司庫並有逃漏稅捐之唯一依據，實有判決不適用法規、適用法規顯有錯誤及判決未依證據之違背法令之處。（二）若行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之，行政罰法第26條第1項定有明文，此即明確揭示「刑罰優先」及「一事不二罰」原則。行政罰法於95年2月5日施行，本件原處分關於罰鍰之部分，再審原告之行為雖於該法施行前，然再審被告係在該法施行後所為之裁罰處分，依同法第45條第1項之規定，仍應適用同法第26條之規定，而本件再審原告刑事罰部分，業經法院判決，是再審原告之營業行為既經刑事追訴在案，再審被告再依營業稅法第51條第1款規定予以裁罰，自有違反行政罰法第26條第1項前段之規定，原確定判決就此部分未予置理，顯有不適用法規之違背法令之處。另參酌與本案相同情形之臺中高等行政法院96年度訴字第205號判決，亦認不應一事二罰，並將罰鍰部分予以撤銷，業經本院97年度裁字第655號裁定確定在案。原確定判決就一行為不二罰只斟酌營業稅法及稅捐稽徵法之比較而已，未就上開一行為不二罰之情況加以審酌，所為判決有違一事不二罰原則、行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之違背法令之處。（三）原確定判決既同意財政部86年3月18日台財稅第000000000號函、87年7月14日台財稅第000000000號函之見解，認為不得以調查站之筆錄作為是否違反營業稅法之唯一依據，但又以調查站之筆錄為唯一依據，並進而不能以與本案情節相同之 黃七男 、 張福 案經撤銷違反營業稅法之見解，作為再審原告有利之根據，本院判決顯有違行政訴訟法第273條第1項第2款判決理由矛盾之違背法令之處。（四）本件再審原告是否有行為時營業稅法第51條第1款規定漏稅罰之適用？須檢視國家之稅收，是否實質上有短收？作為判斷基準。再審原告銷售貨物而營利，依法應給與他人憑證而未給與，應依稅捐稽徵法第44條之規定受處罰，然而國家應課徵之營業稅實際上並未短少，是本件並未發生實質漏稅之結果，原處分依營業稅法第51條第1款處再審原告以漏稅罰部分即屬無據。原審判決就此部分亦未予審理，顯亦有判決不適用法規之違背法令之處等語，求為判決廢棄原確定判決，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、再審被告則以：（一）本件再審原告非二資社社員，係獨立經營廢鐵廠，進貨資金亦其自行籌措，並坦承有繳交5%營業稅及0.8%之費用（0.2%手續費及0.6%人頭社員費）予二資社，營業稅及手續費乃使用二資社統一發票必繳之費用，人頭社員費則係作為使用 吳招治所 招攬人頭社員用以攤計分配實際營業額之對價，依所查扣二資社內部電腦之帳表資料，及「再審原告使用二資社開立之統一發票明細表」所列付款金額明細亦經再審原告承認為其支付營業稅、手續費及社員費款項，其上所表列之人員名單，再審原告均不認識，該表上所列之人員並非實際販售廢鐵者，係二資社所找之人頭社員。另二資社出納 林淑娟 於93年4月28日接受臺北市調查處調查時亦作證指稱運銷班成員全部為吳招治所招攬之人頭社員，該運銷班成員並非實際供貨者，再審原告買進廢棄物後銷售予再生工廠，交付二資社發票，繳交5%營業稅及0.8%之費用匯進二資社華僑銀行及玉山銀行三重分行帳戶，買賣之間之差價由再審原告自負盈虧，並使用人頭社員申報一時貿易所得，分散其個人之營業額等語，復有查扣二資社內部電腦之帳表資料，及「再審原告使用二資社開立之統一發票明細表」所列銷售金額明細可稽。是再審原告於89及90年間未依規定申請營業登記，銷售貨物予桂宏公司，銷售額計92,948,046元及399,916,329元，再審被告所屬民權稽徵所核定補徵營業稅額4,647,402元及19,995,816元，再審被告並按其所漏稅額處3倍罰鍰13,942,200元及59,987,400元；另以再審原告89年9月至12月及90年1月至12月間涉嫌未依規定取得進項憑證，按查明認定總額77,146,878元及331,930,553元各處5%罰鍰計3,857,343元及16,596,527元，並無違誤。（二）按財政部87年7月14日台財稅第000000000號函釋說明三：「有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。」該函釋旨在指示稽徵機關應基於權責依法查處函揭案件，並非認為調查單位所作之調查筆錄及移送報告書不得參採為案件事實認定之證據，且原審判決已詳述所憑之證據及得心證之事由，再審原告猶主張原審判決及本院判決引述相關人談話筆錄內容，有判決不適用法規及判決違背法令之處，並不足採。（三）又「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。」「本法自公布後1年施行。」為行政罰法第26條第1項前段、第45條第1項及第46條所明定。查行政罰法係自95年2月5日起施行，本件罰鍰處分經再審被告於94年4月8日裁罰，係於行政罰法施行前所為之裁處，並無行政罰法第45條第1項規定得追溯適用第26條規定之情形，再審原告主張本件係於行政罰法施行後裁處，顯然有誤。又再審原告於行政訴訟第一審及上訴審均未主張適用行政罰法第26條，且本件並無該法條之適用，其主張本院判決未予探究行政罰法第26條刑事法律優先之問題，進而指摘本院判決適用法規顯有錯誤云云，顯有誤解。（四）另再審原告所舉黃七男、張福等人之行政爭訟案件，與本件之案情並不相同，且屬個案，並非判例，尚不得拘束本件之決定或判決；本件與財政部84年8月21日台財稅第000000000號函、88年6月24日台財稅第000000000號函所述情節不同，尚無上開函釋之適用，原審判決及原確定判決均已詳予論明，再審原告一再執詞主張本件應予比照黃七男等案件辦理，核不足採；其進而據以指摘原確定判決之理由矛盾，自亦不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院按：行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。又同項第2款所謂「判決理由與主文顯有矛盾」，係指判決理由與主文之內容適得其反而言。本院分著有62年判字第610號及60年裁字第87號判例。本件原確定判決駁回再審原告原程序之上訴，係以：查消費合作社成立之目的，在於協助經濟弱者運用合作社制度，共同運銷社員產品，是其社員應限於有共同需要、具合作意願且實際從事各該目的事業產品之生產業者。又依內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函復臺灣高等法院檢察署「運銷合作社」問答14則內容指出，司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務。原審判決以本件再審原告非二資社社員，係獨立經營廢鐵廠，進貨資金亦其自行籌措，並坦承有繳交5%營業稅及0.8%之費用（0.2%手續費及0.6%人頭社員費）予二資社，營業稅及手續費乃使用二資社統一發票必繳之費用，人頭社員費則係作為使用吳招治所招攬人頭社員用以攤計分配實際營業額之對價，依所查扣二資社內部電腦之帳表資料，及「再審原告使用二資社開立之統一發票明細表」所列付款金額明細亦經再審原告承認為其支付營業稅、手續費及社員費款項，其上所表列之人員名單，再審原告均不認識，該表上所列之人員並非實際販售廢鐵的人，係二資社所找之人頭社員。另二資社出納林淑娟於93年4月28日接受臺北市調查處調查時亦作證指稱運銷班成員全部為吳招治所招攬之人頭社員，該運銷班成員並非實際供貨者，再審原告買進廢棄物後銷售予再生工廠，交付二資社發票，繳交5%營業稅及0.8%之費用匯進二資社華僑銀行及玉山銀行三重分行帳戶，買賣之間之差價由再審原告自負盈虧，並使用人頭社員申報一時貿易所得，分散其個人之營業額等語，復有查扣二資社內部電腦之帳表資料，及「再審原告用二資社開立之統一發票明細表」所列銷售金額明細，認本件桂宏公司之實際交易對象為再審原告而非二資社，其認定事實並無違反證據法則。且再審原告所為與財政部86年3月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第000000000號函釋意旨顯有未合，業經原審判決詳述其所憑之證據及得心證之事由，上訴意旨猶加以爭執，並不可採。又所謂「一行為不二罰」，係指任何人不能以同一行為受二次以上之處罰而言。原審判決以本件再審原告未依法辦理營業登記，而於前揭期間經營銷售廢鐵業務，而以二資社所開立之不實發票，充作其銷貨憑證交付予買受人，其依法應給予他人憑證而未給予，致逃漏營業稅，與其因未依法辦理營業登記而營業，而以不實之他人發票給予買受人，致生漏稅之結果，同時觸犯營業稅法第51條第1款之漏稅罰及違反稅捐稽徵法第44條之行為罰，祇依營業稅法第51條第1款規定處罰已足達成行政上之目的，再審被告已擇一重之漏稅罰予以論處。至於再審原告購進貨物，依法應自他人取得憑證而未取得，違反稅捐稽徵法第44條行為罰部分，係屬另一行為，此部分並未同時致生漏稅之結果，與營業稅法第51條第1款漏稅罰為不同之行為，應分別處罰等情，核無違一行為不二罰原則，再審原告此之主張，亦不可採。至再審原告所舉黃七男、張福等人之行政爭訟案件、財政部92年10月台財稅字第0920039851號、95年5月25日台財稅字第09500139880號、95年5月26日台財稅字第095000134240號、95年6月5日台財稅字第09500229670號訴願決定及本院88年度判字第1982號、第4171號判決均與本件之案情不相同，且屬個案，並非判例，尚不得拘束本件之判決；另本件與84年8月21日台財稅第000000000號函、88年6月24日台財稅第000000000號函所述情節亦不同，尚無上開財政部函釋之適用，及再審原告聲請調取法務部調查局製作再審原告筆錄之錄音帶，因事證已臻明確，已無調取之必要，亦經原審判決詳述在案，並無違背法令情事等由，資為判斷之論據。經查，原確定判決所依據之證據，除檢調之筆錄外，尚依所查扣二資社內部電腦之帳表資料，及「再審原告使用二資社開立之統一發票明細表」所列付款金額明細所載，並經再審原告承認為其支付營業稅、手續費及社員費款項，其上所表列之人員名單，再審原告均不認識，該表上所列之人員並非實際販售廢鐵的人，係二資社所找之人頭社員。核與二資社出納林淑娟於93年4月28日接受臺北市調查處調查時之供述相符，據以認定再審原告違章事實，並非以調查站之移送筆錄及報告書為唯一證據。且再審原告於檢察官訊問時亦坦承其非二資社司庫或社員，以及支付二資社營業稅、手續費及社員費之事實，益見再審原告並非二資社司庫或社員，二資社電腦資料所載再審原告為二資社之司庫，無非係為利用二資社逃漏營業稅之便所為之不實記載，是再審意旨謂：原確定判決以調查站之移送筆錄及報告書作為本案再審原告非司庫，並有逃漏稅捐之唯一依據，惟二資社電腦資料記載再審原告為該社司庫。因認原確定判決有認定事實未依證據之適用法規顯有錯誤云云，尚乏所據。次按「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」「又本法施行前違反行政法義務之行為應受處罰而未經裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。」分別為行政罰法第5條及第45條第1項所明定。準此，行政罰以適用「行政機關」裁處時之法律為原則，裁處前有利於受處罰者，始有從輕原則之適用。又行政罰法施行前違反行政法義務之行為應受處罰而未經裁處者，除該法第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，始有適用該法之餘地，亦即如行政罰法施行前違反行政法義務之行為應受處罰，於該法施行前業經裁處者，並無該法之適用。查行政罰法係自95年2月5日起施行，本件罰鍰處分經再審被告於94年4月8日裁罰，係於行政罰法施行前所為之裁處，並無行政罰法第45條第1項規定得追溯適用第26條規定之情形，再審原告主張本件係於行政罰法施行後裁處，顯然有誤。又再審原告於行政訴訟第一審及上訴審均未主張適用行政罰法第26條，且本件並無該法條之適用，再審原告主張原確定判決未予探究行政罰法第26條刑事法律優先之問題，進而指摘該判決適用法規顯有錯誤云云，顯有誤解。至再審原告所引臺中高等行政法院96年度訴字第205號判決，及本院97年度裁字第655號裁定，該案裁處時點係在行政罰法施行後，與本件裁處時在該法施行前，二者案情顯有不同，再審意旨加以援引顯屬誤解而無可採。另查原確定判決認定再審原告違章事實，除以調查站之移送筆錄及報告書為依據外，尚有所查扣二資社內部電腦之帳表資料，及「再審原告使用二資社開立之統一發票明細表」所列付款金額明細等書證，以及再審原告在檢察官訊問時之供述為證，並非以調查站之移送筆錄及報告書為唯一證據，已詳如前述。又再審原告所舉黃七男、張福等人之行政爭訟案件、財政部92年10月台財稅字第0920039851號、95年5月25日台財稅字第09500139880號、95年5月26日台財稅字第09500134240號、95年6月5日台財稅字第09500229670號訴願決定及本院88年度判字第1982號、第4171號判決均與本件之案情不相同，且屬個案，並非判例，尚不得拘束本件之判決；另本件與84年8月21日台財稅第000000000號函、88年6月24日台財稅第000000000號函所述情節亦不同，尚無上開財政部函釋之適用等情。業經原確定判決敘明在案，核無不合，原確定判決據以駁回再審原告在原程序之上訴，並無判決理由與主文之內容適得其反之情事，是再審意旨復以：原確定判決既同意財政部86年3月18日台財稅第000000000號函、87年7月14日台財稅第000000000號函之見解，認為不得以調查站之筆錄作為是否違反營業稅法之唯一依據，但又以調查站之筆錄為唯一依據，並進而不能以與本案情節相同之黃七男、 張福案 經撤銷違反營業稅法之見解，作為再審原告有利之根據，原確定判決顯有違行政訴訟法第273條第1項第2款判決理由矛盾之再審事由等語，依上開說明，亦無足取。末查依本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議，認「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」同理，系爭營業稅漏稅罰之裁處，應以該特定營業人即再審原告有無實際向國家繳納營業稅為其判準，至二資社有無代繳，對漏稅結果不生影響。至再審原告所引臺北高等行政法院95年度訴字第4523號判決，業經本院98年度判字第789號判決就罰鍰部分予以廢棄，尚難作為再審原告有利認定之論據。故再審意旨猶以：本件再審原告是否有行為時營業稅法第51條第1款規定漏稅罰之適用，須視國家之稅收是否實質上有短收，作為判斷基準。再審原告銷售貨物而營利，依法應給與他人憑證而未給與，應依稅捐稽徵法第44條之規定受處罰，然而國家應課徵之營業稅實際上並未短少，是本件並未發生實質漏稅之結果，原處分依營業稅法第51條第1款處再審原告以漏稅罰部分即屬無據。原確定判決就此部分亦未予審理，顯亦有判決適用法規顯有錯誤之再審事由等語，亦難認有理。綜上所述，原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、解釋或判例均無牴觸者，亦無判決理由與主文之內容適得其反之情事。再審意旨無非係其一己法律上見解之歧異，依首引判例意旨，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。從而本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年10月29日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官張瓊文法官姜素娥法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國98年10月30日
書記官彭秀玲