裁判字號：臺灣桃園地方法院103年訴字第1286號民事判決
裁判日期：民國103年09月30日
裁判案由：分配表異議之訴
臺灣桃園地方法院民事判決103年度訴字第1286號原告 吳水源 訴訟代理人 吳文鉅 被告財政部北區國稅局中壢稽徵所法定代理人 王光毅 訴訟代理人 魏常惠 上列當事人間請求分配表異議之訴事件，於民國103年9月23日辯論終結，本院判決如下：
主文法務部行政執行署桃園分署92年稅執字第73251號事件，民國10
3年5月23日製作之分配表，關於被告之分配順序，除分配次序一執行必要費用新臺幣柒仟捌佰陸拾捌元應優先分配外，分配次序四之第一順位抵押權應改列普通債權按債權比例受分配。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、按「關於本章之執行，除本法另有規定外，準用強制執行法之規定。」、「債權人或債務人對於分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於分配期日一日前，向執行法院提出書狀，聲明異議。」、「異議未終結者，為異議之債權人或債務人，得向執行法院對為反對陳述之債權人或債務人提起分配表異議之訴。但異議人已依同一事由就有爭執之債權先行提起其他訴訟者，毋庸再行起訴，執行法院應依該確定判決實行分配。債務人對於有執行名義而參與分配之債權人為異議者，僅得以第14條規定之事由，提起分配表異議之訴。聲明異議人未於分配期日起十日內向執行法院為前二項起訴之證明者，視為撤回其異議之聲明；經證明者，該債權應受分配之金額，應行提存。前項期間，於第40條之1有反對陳述之情形，自聲明異議人受通知之日起算。」、「債務人異議之訴，依其執行名義係適用簡易訴訟程序或通常訴訟程序，分別由地方法院行政訴訟庭或高等行政法院受理；其餘有關強制執行之訴訟，由普通法院受理。」行政執行法第26條、強制執行法第39條第1項、第41條、行政訴訟法第307條分別定有明文。本件原告起訴爭執，係就法務部行政執行署桃園分署（下稱行政執行署桃園分署）桃執甲92年綜所稅執特專字第00000000號案件（下稱系爭強制執行案件），103年5月23日製作之分配表（下稱系爭分配表）內所列被告主張序號4所載之債權原本新台幣（下同）2,403,54
2元，原告並已於103年6月17日，向行政執行署桃園分署聲明異議，經被告於103年6月19日實行分配現場提出反對陳述，原告乃於103年6月27日向本院提起分配表異議之訴，業據本院調取前開執行卷宗確認無訛，堪信屬實，經核應認原告提起分配表異議之訴，合於強制執行法第41條所定程序要件，並由本院進行審理，於法並無違誤，先予敘明。
貳、實體部分：
一、原告起訴主張：ꆼ、緣系爭強制執行事件係被告就訴外人即義務人 李宗明 80年度
綜合所得稅核定稅額，應繳納期間為86年1月6日起至同年
1月15日，金額2,429,920元之公法上金錢給付義務（下稱系爭稅款），依行政執行法第11條第1項、第13條第1項規定，移送行政執行署桃園分署執行，經製作完成系爭分配表，原定於103年6月19日實行分配，而原告於103年6月17日具狀聲明異議，並經被告於103年6月19日至實行分配現場提出反對陳述，原告乃依法提起本訴。本件被告所執之執行名義既非依據民法相關規定聲請拍賣抵押物，自僅得依行政執行法第4條第1項但書、第11條第1項、第13條第1項等規定，就義務人李宗明之財產為強制執行，而不得就義務人李宗明以外之人之財產為強制執行。再者，依據稅捐稽徵法第6條規定，除土地增值稅、地價稅、房屋稅及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅之徵收，應優先於一切債權及抵押權外，其餘稅款如所得稅之徵收，應不得優先於一切債權及抵押權。又本件行政執行署桃園分署執行之標的物，既屬為義務人李宗明提供擔保之債務人 孫秀容 所有，如系爭分配表所載之不動產，雖經孫秀容於86年8月27日為被告設定抵押權登記（下稱系爭抵押權登記）在案，然因公法上之給付義務非得為抵押權所擔保之對象，李宗明對被告負擔者為公法上稅款之繳納義務，而非私法債務，因此被告與李宗明或孫秀容間，並無私法上債權債務關係存在。況縱認公法上之金錢給付義務，可為抵押權擔保之對象，亦應以稅捐稽徵機關所屬公法人為抵押權登記名義人，再依據財政部87年7月3日台財稅字第000000000號函所示：納稅義務人積欠之稅捐如屬同級政府之稅課收入，以該級政府所屬公法人為抵押權登記名義人，並以該主管稅捐稽徵機關為管理機關。被告既屬行政院所屬機關，即非公法人，自非抵押權所擔保之對象。末以，本件系爭稅款既為80年度所得稅，被告即應舉證稅款之核課期間與徵收期間未逾稅捐稽徵法之規定，被告既無法證明，應認系爭稅款之核課期間與徵收期間皆已逾期。為此，提起本件訴訟，並聲明以：法務部行政執行署桃園分署92年度綜所稅執特專字第73251號所得稅法—綜合所得稅執行事件，定於103年6月19日實施分配之桃園分署執行清償所得分配表，其上所載分配予被告之序號4「債權原本」2,403,542元應予剔除，不得列入分配，並改分配予原告。
二、被告方面：李宗明因滯欠80年度綜合所得稅，被告遂移送行政執行署桃園分署強制執行，李宗明為求分期繳納，提供擔保人孫秀容所有中壢市○○段○○○○○○○○○○號共2筆土地（下稱系爭土地）為擔保，於86年8月26日設定最高限額抵押權450萬元（下稱系爭最高限額抵押權）予被告，被告為第一順位抵押權人，並於86年8月27日至桃園縣中壢地政事務所辦理最高限額抵押權設定登記，約定李宗明同意分期繳納並於87年6月30日前繳納完畢，逾期未繳納時，即同意由債權人移送法院強制執行，惟李宗明並未如期繳納，原擔保之稅捐債權既無法受償，被告遂依據民法第873條規定，聲請拍賣抵押物，並於93年1月7日取得拍賣抵押物裁定，該裁定於93年1月29日取得確定證明書，被告取得執行名義後，依據強制執行法第4條第1項第5款規定，於94年3月11日以北區國稅中壢四字第0000000000A號函函請行政執行署桃園分署強制執行擔保人孫秀容之抵押物。被告係依據財政部北區國稅局「處理提供擔保品作業要點」之規定，即屬於法有據。原告雖主張被告非為公法人，不可為抵押權登記名義人，惟依據財政部87年7月3日台財稅第000000000號函及內政部87年7月22日台（87）內地字第0000000號函規定，應以公法人為抵押權人乙節，參照司法行政部51年12月29日
（51）台函民字第6719號函釋，各機關就其主管業務範圍與私人間所生私法上之關係，無論為權利之取得或義務之負擔，其效力皆及於國家。再依據內政部71年7月28日台內地字第102318號函規定，稅捐稽徵處雖未具法人資格，然為因應業務需要，申辦抵押權設定登記，則參照行政院臺50財2721號令示糧食局設定抵押權可比照台灣銀行與台灣土地銀行成例辦理。因此，被告設定成為抵押權登記名義人，實屬有效之法律關係，且我國土地登記採實質審查，本件既准予登記，被告即屬善意信賴地政機關准予設定土地抵押權登記，縱無公法人之資格，該登記僅屬登記瑕疵，依據土地法第69條規定，應為可更正登記之事項，其登記之法律行為並非無效。再者，原告所稱所得稅之徵收，不得優先於一切債權及抵押權，因李宗明欠繳之稅捐，申請以孫秀容所有之系爭土地提供擔保設定抵押權，李宗明未如期分期繳納時，可就抵押物受償，此等法律關係已屬抵押權擔保債權之範圍，非屬原告所稱稅捐稽徵法第6條第1項規定之普通稅捐債權等語置辯。
三、不爭執事項：ꆼ、系爭強制執行事件係被告就義務人李宗明80年度綜合所得稅
核定稅額2,429,920元，應繳納期間為86年1月6日起至同年1月15日，屬公法上金錢給付義務，依行政執行法第11條第1項、第13條第1項規定，移送行政執行署桃園分署執行，執行案號為92年度綜所稅執特專字第73251至73252號，經製作完成系爭分配表，原定於103年6月19日實行分配，原告於103年6月17日具狀聲明異議，並經被告於103年6月19日至實行分配現場提出反對陳述。
ꆼ、李宗明因滯欠80年度綜合所得稅，為求分期繳納，提供孫秀
容所有之系爭土地為擔保，於86年8月26日設定最高限額抵押權450萬元予被告，被告為第一順位抵押權人，並於86年
8月27日辦理最高限額抵押權設定登記，設定原因記載為：「本設定抵押權係擔保80、84年綜合所得稅法院分期繳納之欠稅，債務人同意於87年6月30日限繳日期前繳納完竣，逾限繳日期未繳納稅款時，即同意由債權人持抵押物移送法院強制執行。」，惟李宗明並未如期繳納，被告聲請拍賣抵押物，並於93年1月7日取得拍賣本院92年度拍字第2021號抵押物裁定，93年1月29日取得確定證明書，復於94年3月11日以北區國稅中壢四字第0000000000A號函函請行政執行署桃園分署強制執行擔保人孫秀容之抵押物。
四、本院判斷：原告主張系爭強制執行事件中，因李宗明應繳納之所得稅款為公法上繳納義務，既無優先性，自無從設定抵押權優先受償，被告既未舉證證明系爭稅款未逾課稅期間與徵收期間，因此系爭稅款即不得列入系爭分配表為優先分配，且因被告非屬公法人，其受設定抵押權登記應屬無效等情，然此為被告堅決否認，並以前揭情詞置辯。是本件之爭點乃在於：ꆼ系爭稅款得否由第三人設定抵押權擔保李宗明應納稅款之分期履行，又其徵收是否已逾課稅期間與徵收期間？ꆼ被告是否具有公法人之身分，經設定為系爭抵押權之受擔保利益人，是否合法？茲論述如下：
ꆼ、系爭稅款得由第三人設定抵押權與被告供擔保義務人之履行，且未逾課稅期間與徵收期間。
ꆼ、按「第三人與徵稅機關約定納稅義務人不依限繳納稅款時。
由該第三人繳納者。屆時該第三人固有按照稅款數額支付金錢之義務。惟此係依契約所負之私法上給付義務。非公法上之納稅義務。所得稅法第二十條所稱之納稅義務人。不包含此項第三人在內。此項第三人不履行其給付義務時。自無同條之適用。如無確定之給付判決。或其他之執行名義。不得對之為強制執行。」司法院院字第2599號解釋可資參照。又最高限額抵押權係債權人對債務人一定範圍內之不特定債權，預定一最高限額，由債務人或第三人提供不動產予以擔保之抵押權。經查，系爭稅款為李宗明積欠80年度之綜合所得稅款，李宗明就該繳納稅款之行政處分並未爭執，僅因無力繳納請求分期，並由孫秀容於86年8月27日簽具同意書表示，願以其所有之系爭不動產，提供被告設定系爭抵押權，擔保李宗明80年度綜所稅滯欠稅捐使用（管理代號：H400315Z0000000000000000、H400315Z0000000000000000）（參見本院卷宗第49頁），並於86年8月27日辦理最高限額抵押權設定登記在案，顯然李宗明對被告欠繳之稅款雖為公法上義務，然就債務性質本身，仍不失以欠繳義務人為債務人，並以課徵機關為公法上之債權人，則系爭稅款之公法上債權，透過由第三人孫秀容提供物上保證之方式，擔保李宗明欠稅之分期履行，則孫秀容系爭不動產擔保之義務即屬私法上給付義務，而非公法上給付義務，被告所指被告就所得稅之徵收，不得優先於一切債權及抵押權，且系爭稅款為公法關係，李宗明為繳納稅款之義務人而非債務人等抗辯，尚有誤會。ꆼ、繼按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義
務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。
三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」、「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。…稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，五年內未經執行者，不再執行，其於五年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。本法中華民國九十六年三月五日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾五年尚未執行終結者，不再執行。但有下列情形之一，自九十六年三月五日起逾十年尚未執行終結者，不再執行：一、截至一百零一年三月四日，納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣五十萬元以上者。」稅捐稽徵法第21條、第22條、第23條第1項、第4項、第5項第1款分別定有明文。經查，系爭稅款為李宗明於80年度應繳納之綜合所得稅，依法應申報期間應為81年5月1日至5月31日，則被告核定系爭稅款後命李宗明於86年3月15日前繳納，應無違誤，並未逾前項規定之核課期間。又系爭稅款經被告於86年4月30日移送執行，即合於稅捐稽徵法第23條第5項規定，屬96年3月5日前移送執行之案件，依據同法第5項但書第1款規定，應可執行至106年3月4日止，亦未逾徵收期間。被告嗣後向本院就系爭不動產聲請拍賣抵押物，並於93年1月7日取得本院92年度拍字第2021號拍賣抵押物裁定，93年1月29日取得確定證明書，94年3月11日以北區國稅中壢四字第0000000000A號函函請行政執行署桃園分署強制執行擔保人孫秀容之抵押物，故被告將李宗明積欠之綜合所得稅依據行政執行法第4條第1項擔書規定移送強制執行，復併以形式上有效之拍賣抵押物裁定併案執行（另詳如後述），既屬有據，原告執前述理由主張系爭分配表之執行程序及債權本體有無效之情狀，不足採認。
ꆼ、被告因非屬公法人，其受設定抵押權登記應屬無效。
惟按「法人於法令限制內，有享受權利、負擔義務之能力。但專屬於自然人之權利義務，不在此限。」民法第26條定有明文。法人係除自然人外，依法律規定所設立具有權利義務能力資格之主體，為法律創設之人格者。一般而言，法人分為公法人與私法人二類，其依公法設立者，為公法人，依私法設立者，為私法人。除憲法上之各級地域團體符合下列條件者：一、享有就自治事項制定規章並執行之權限，二、具有自主組織權，得為地方自治團體性質之公法人外，其他依公法設立之團體，其構成員資格之取得具有強制性，而有行使公權力之權能，且得為權利義務主體者，始有公法人之地位，此觀司法院釋字第四六七號解釋理由即明。又依據行政法上行政組織之定位可大別如下：「一、機關：就法定事務，有決定並表示國家意思於外部，而依組織法律或命令（以下簡稱組織法規）設立，行使公權力之組織。二、獨立機關：指依據法律獨立行使職權，自主運作，除法律另有規定外，不受其他機關指揮監督之合議制機關。三、機構：機關依組織法規將其部分權限及職掌劃出，以達成其設立目的之組織。四、單位：基於組織之業務分工，於機關內部設立之組織。」。再依據修正前行政院組織法第3條規定：「行政院設左列各部及各委員會。一、內政部。二、外交部。三、國防部。四、財政部。…」、暨修正前財政部組織法第12條規定：「財政部設各地區國稅局；其組織以法律定之。」、修正前財政部各地區國稅局組織通則第14條規定：「國稅局為便於稽徵，得視業務需要於一、二等局轄區內設分局，或於各等局轄區內設稽徵所，由各國稅局報請財政部核轉行政院核定設立。分局設三課或四課，分課辦事；稽徵所設四股，分股辦事。」等相關規定，可徵被告財政部北區國稅局中壢稽徵所應屬財政部所屬機關，財政部則為行政院之所屬機關，皆不具備公法人之要件，自無從認為被告係屬公法人，而有享受權利暨負擔義務之能力。
ꆼ、本件依據兩造所不爭執之事實所載，李宗明因滯欠80年度綜
合所得稅，為求分期繳納，乃提供孫秀容所有系爭不動產為擔保，於86年8月26日設定系爭最高限額抵押權予被告，於86年8月27日向桃園縣中壢地政事務所辦理最高限額抵押權設定登記，設定原因記載為：「本設定抵押權係擔保80、84年綜合所得稅法院分期繳納之欠稅，債務人同意於87年6月30日限繳日期前繳納完竣，逾限繳日期未繳納稅款時，即同意由債權人持抵押物移送法院強制執行。」，顯見被告欲就李宗明應依法繳納之系爭稅款，透過孫秀容所有之系爭不動產提供擔保以為履行，則被告就系爭最高限額抵押權之設定自屬受擔保利益人，依法被告應具有權利能力始得受系爭最高限額抵押權之設定登記，然依前所述，被告既為財政部所屬機關，於法並非屬公法人，自無享受權利與負擔義務之能力，故系爭最高限額抵押權之設定應屬無效。
ꆼ、至被告雖以內政部71年7月28日台內地字第102318號函規定
，稅捐稽徵處雖未具法人資格，然為因應業務需要，申辦抵押權設定登記，應屬有效，且本件既經登記，被告即應得主張善意信賴登記效力縱無公法人之資格，該登記僅屬登記瑕疵，依據土地法第69條規定，應為可更正登記之事項，其登記之法律行為並非無效等語置辯。然首按「法官於審判案件時，對於各機關就其職掌所作有關法規釋示之行政命令，固未可逕行排斥而不用，但仍得依據法律表示其合法適當之見解」大法官會議釋字第137號解釋文可資參照。本件被告並無權利能力業如前述，自無從因內政部之前揭釋示改變公法人始具有權利能力法律適用之狀態。再按「依本法所為之登記，有絕對效力。」土地法第43條雖有明文，然此係為保護第三人起見，將土地登記事項賦與絕對真實之公信力，其信賴登記而受讓不動產所有權者，即能因此受到保護而取得其所有權，在兩造當事人之間，當無所謂善意信賴的問題，被告此部分抗辯亦屬誤會。而土地登記完畢後，利害關係人發見登記錯誤時，固得依土地法第69條之規定，以書面聲請該管上級機關，查明核准更正。但此種登記錯誤之更正，應以不妨害原登記之同一性者為限。本件被告於86年間受登記為系爭土地之最高限額抵押權人，以擔保李宗明80年度綜合所得稅之分期繳納，並無登記錯誤存在可言，且被告於長達20年間均未依據土地法第69條規定以書面聲請更正登記，顯然被告並未認該項登記係屬錯誤，亦足徵本件被告抗辯縱認其無公法人資格亦屬更正登記之範疇，難以採認。
五、綜上所述，系爭強制執行事件中，李宗明應繳納之所得稅款雖為公法上繳納義務，然李宗明為取得分期繳納，提供孫秀容所有之系爭不動產設定最高限額抵押權予被告，嗣後因李宗明並未繳納稅款，被告聲請拍賣抵押物，因公法上之債權經義務人以第三人之擔保物設定最高限額抵押權為被告供擔保，於法無違，且系爭稅款之核課期間與徵收期間並未逾期，故原告上揭主張均屬於法無據。然因被告非屬公法人，無法享受權利或負擔義務，故其受設定最高限額抵押權登記應屬無效，原告此部分主張即屬有理由，應予准許。系爭抵押權之設定既屬無效，則本件92年度拍字第2021號拍賣抵押物裁定即屬無效，被告以該拍賣抵押物裁定為執行名義併案聲請行政執行署桃園分署拍賣抵押物即屬無合法執行名義之執行程序，然因行政執行署92年稅執字73251號執行事件係由被告依據行政執行法第4條第1項但書移送執行事件，故系爭分配表中雖因拍賣抵押物裁定無效，惟被告仍得依據普通債權受分配，爰判決如主文第一項所示。至原告請求訴之聲明：法務部行政執行署桃園分署92年度綜所稅執特專字第73251號所得稅法—綜合所得稅執行事件，定於103年6月19日實施分配之桃園分署執行清償所得分配表，其上所載分配予被告之序號4「債權原本」2,403,542元應予剔除，不得列入分配，並改分配予原告。因無法表徵本件原告勝訴部分，爰依職權更正之。至本件原告係依據行政執行法第26條準用強制執行法第34條第2項因有優先權存在，法院依職權列入分配之債權人，本院92年度拍字第2141號執行名義既屬無效，則依據該拍賣抵押物程序執行拍賣之程序即難認於法有據，原告亦無從以有優先權存在之債權人身分列入系爭分配表為分配，此部分既非屬分配表異議之訴訴訟標的審理之範圍，自應由系爭強制執行程序處理之，併此敘明。
六、結論：原告之訴為有理由，依民事訴訟法第78條，判決如主文。
中華民國103年9月30日
民事第一庭法官陳清怡以上正本係照原本作成如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。
如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中華民國103年10月1日
書記官楊郁馨