裁判字號：臺灣高等法院103年上字第1452號民事判決
裁判日期：民國104年03月24日
裁判案由：分配表異議之訴
臺灣高等法院民事判決103年度上字第1452號上訴人財政部北區國稅局中壢稽徵所法定代理人 王光毅 訴訟代理人 魏常惠
江佳芩 馮郁琇 被上訴人 吳水源 訴訟代理人 吳文鉅 上列當事人間請求分配表異議之訴事件，上訴人對於中華民國103年9月30日臺灣桃園地方法院103年度訴字第1286號第一審判決提起上訴，本院於104年3月3日言詞辯論終結，判決如下：
主文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一、二審訴訟費用由被上訴人負擔。
事實及理由
一、被上訴人起訴主張：㈠上訴人（改制前原名為財政部台灣省北區國稅局中壢稽徵所
）就訴外人即義務人 李宗明 民國80年度綜合所得稅核定稅額，應繳納期間為86年1月6日起至同年1月15日，新台幣（以下同）242萬9,920元之公法上金錢給付義務（下稱系爭稅款），依行政執行法第11條第1項、第13條第1項規定，移送法務部行政執行署桃園分署（下稱行政執行署桃園分署）桃執甲92年綜所稅執特專字第00000000號案件（下稱系爭強制執行案件），103年5月23日製作之分配表（下稱系爭分配表）內所列上訴人主張序號4所載之債權原本240萬3,542元，原定於103年6月19日實行分配，被上訴人於103年6月17日向行政執行署桃園分署聲明異議，經上訴人於103年6月19日實行分配現場提出反對陳述，被上訴人乃於103年6月27日向原法院提起本件分配表異議之訴。
㈡上訴人所執之執行名義既非依據民法相關規定聲請拍賣抵押
物，自僅得依行政執行法第4條第1項但書、第11條第1項、第13條第1項等規定，就李宗明之財產為強制執行，而不得就李宗明以外之人之財產為強制執行。再者，依據稅捐稽徵法第6條規定，除土地增值稅、地價稅、房屋稅及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅之徵收，應優先於一切債權及抵押權外，其餘稅款如所得稅之徵收，應不得優先於一切債權及抵押權。李宗明為求分期繳納，提供擔保義務人 孫秀容 所有中壢市○○段○○○○○○○○○○號共2筆土地（下稱系爭土地）為擔保，於86年8月27日設定最高限額抵押權450萬元（下稱系爭最高限額抵押權）予上訴人，然因公法上之給付義務非得為抵押權所擔保之對象，李宗明對上訴人負擔者為公法上稅款之繳納義務，而非私法債務，因此上訴人與李宗明或孫秀容間，並無私法上債權債務關係存在。況縱認公法上之金錢給付義務，可為抵押權擔保之對象，亦應以稅捐稽徵機關所屬公法人為抵押權登記名義人，再依據財政部87年7月3日台財稅字第000000000號函所示：納稅義務人積欠之稅捐如屬同級政府之稅課收入，以該級政府所屬公法人為抵押權登記名義人，並以該主管稅捐稽徵機關為管理機關。上訴人既屬行政院所屬機關，即非公法人，自非抵押權所擔保之對象。末以，系爭稅款既為80年度所得稅，上訴人即應舉證稅款之核課期間與徵收期間未逾稅捐稽徵法之規定，上訴人既無法證明，應認系爭稅款之核課期間與徵收期間皆已逾期。為此，提起本件訴訟，起訴聲明：法務部行政執行署桃園分署92年度綜所稅執特專字第73251號所得稅法—綜合所得稅執行事件，定於103年6月19日實施分配之桃園分署執行清償所得分配表，其上所載分配予上訴人之序號4「債權原本」240萬3,542元應予剔除，不得列入分配，並改分配予被上訴人。
二、上訴人方面：訴外人李宗明因滯欠80年度綜合所得稅，上訴人遂移送行政執行署桃園分署強制執行，李宗明為求分期繳納，提供擔保義務人孫秀容所有系爭土地為擔保，於86年8月26日設定系爭最高限額抵押權予上訴人，上訴人為第一順位抵押權人，並於86年8月27日至桃園縣中壢地政事務所辦理最高限額抵押權設定登記，約定李宗明同意分期繳納並於87年6月30日前繳納完畢，逾期未繳納時，即同意由債權人移送法院強制執行，惟李宗明並未如期繳納，原擔保之稅捐債權既無法受償，上訴人遂依據民法第873條規定，聲請拍賣抵押物，並於93年1月7日取得拍賣抵押物裁定，該裁定於93年1月29日取得確定證明書，上訴人取得執行名義後，依據強制執行法第4條第1項第5款規定，於94年3月11日以北區國稅中壢四字第0000000000A號函函請行政執行署桃園分署強制執行擔保義務人孫秀容之抵押物。上訴人係依據財政部北區國稅局「處理提供擔保品作業要點」之規定，即屬於法有據。被上訴人雖主張上訴人非為公法人，不可為抵押權登記名義人，惟依據財政部87年7月3日台財稅第000000000號函及內政部87年7月22日台（87）內地字第0000000號函規定，應以公法人為抵押權人乙節，參照司法行政部51年12月29日（51）台函民字第6719號函釋，各機關就其主管業務範圍與私人間所生私法上之關係，無論為權利之取得或義務之負擔，其效力皆及於國家。再依據內政部71年7月28日台內地字第102318號函規定，稅捐稽徵處雖未具法人資格，然為因應業務需要，申辦抵押權設定登記，則參照行政院臺50財2721號令示糧食局設定抵押權可比照台灣銀行與台灣土地銀行成例辦理。因此，上訴人設定成為抵押權登記名義人，實屬有效之法律關係，且我國土地登記採實質審查，本件既准予登記，上訴人即屬善意信賴地政機關准予設定土地抵押權登記，縱無公法人之資格，該登記僅屬登記瑕疵，依據土地法第69條規定，應為可更正登記之事項，其登記之法律行為並非無效。再者，被上訴人所稱所得稅之徵收，不得優先於一切債權及抵押權，因李宗明欠繳之稅捐，申請以孫秀容所有之系爭土地提供擔保設定系爭最高限額抵押權，李宗明未如期分期繳納時，可就抵押物受償，此屬抵押權擔保債權之範圍，非屬被上訴人所稱稅捐稽徵法第6條第1項規定之普通稅捐債權等語置辯。
三、兩造於原審不爭執事項：
㈠、系爭強制執行事件係上訴人就義務人李宗明80年度綜合所得稅核定稅額2,429,920元，應繳納期間為86年1月6日起至同年1月15日，屬公法上金錢給付義務，依行政執行法第11條第1項、第13條第1項規定，移送行政執行署桃園分署執行，執行案號為92年度綜所稅執特專字第73251至73252號，經製作完成系爭分配表，原定於103年6月19日實行分配，被上訴人於103年6月17日具狀聲明異議，並經上訴人於103年6月19日至實行分配現場提出反對陳述。
㈡、李宗明因滯欠80年度綜合所得稅，為求分期繳納，提供孫秀容所有之系爭土地為擔保，於86年8月26日設定最高限額抵押權450萬元予上訴人，上訴人為第一順位抵押權人，並於86年8月27日辦理最高限額抵押權設定登記，設定原因記載為：「本設定抵押權係擔保80、84年綜合所得稅法院分期繳納之欠稅，債務人同意於87年6月30日限繳日期前繳納完竣，逾限繳日期未繳納稅款時，即同意由債權人持抵押物移送法院強制執行。」，惟李宗明並未如期繳納，上訴人聲請拍賣抵押物，並於93年1月7日取得拍賣原法院92年度拍字第2021號抵押物裁定，93年1月29日取得確定證明書，復於94年3月11日以北區國稅中壢四字第0000000000A號函函請行政執行署桃園分署強制執行擔保人孫秀容之抵押物。
四、被上訴人主張系爭強制執行事件中，因李宗明應繳納之所得稅款為公法上繳納義務，既無優先性，自無從設定抵押權優先受償，上訴人既未舉證證明系爭稅款未逾課稅期間與徵收期間，因此系爭稅款即不得列入系爭分配表為優先分配，且因上訴人非屬公法人，其受設定抵押權登記應屬無效等情，然此為上訴人否認，並以前揭情詞資為抗辯。
本件之爭點乃在於：㈠系爭稅款得否由第三人設定抵押權擔保李宗明應納稅款之分期履行？又其徵收是否已逾課稅期間與徵收期間？㈡上訴人是否具有公法人之身分？經設定為系爭抵押權之受擔保利益人，是否合法？茲論述如下：
㈠系爭稅款得由第三人設定抵押權與上訴人供擔保義務人之履行，且未逾課稅期間與徵收期間。
⒈按「第三人與徵稅機關約定納稅義務人不依限繳納稅款時。
由該第三人繳納者。屆時該第三人固有按照稅款數額支付金錢之義務。惟此係依契約所負之私法上給付義務，非公法上之納稅義務。所得稅法第二十條所稱之納稅義務人，不包含此項第三人在內。此項第三人不履行其給付義務時，自無同條之適用。如無確定之給付判決。或其他之執行名義。不得對之為強制執行。」司法院院字第2599號解釋可資參照。又最高限額抵押權係債權人對債務人一定範圍內之不特定債權，預定一最高限額，由債務人或第三人提供不動產予以擔保之抵押權。經查：系爭稅款為李宗明積欠80年度之綜合所得稅款，李宗明就該繳納稅款之行政處分並未爭執，僅因無力繳納請求分期，並由孫秀容於86年8月27日簽具同意書表示，願以其所有之系爭不動產，提供上訴人設定系爭抵押權，擔保李宗明80年度綜所稅滯欠稅捐使用（管理代號：
H400315Z0000000000000000、H400315Z0000000000000000）（參見原審卷第49頁），並於86年8月27日辦理最高限額抵押權設定登記在案（見原審卷第47、48、50-52頁），顯然李宗明對上訴人欠繳之稅款雖為公法上義務，然就債務性質本身，仍不失以欠繳義務人為債務人，並以課徵機關為公法上之債權人，則系爭稅款之公法上債權，透過由第三人孫秀容提供物上保證之方式，擔保李宗明欠稅之分期履行，則孫秀容系爭不動產擔保之義務即屬私法上給付義務，而非公法上給付義務，此與被上訴人所指「按政府任何機關與人民或商號發生私經濟關係，均應受私法之適用」（見最高法院19年度上字第1838號判例、本院卷第191頁背面）並無齟齬。被上訴人陳稱上訴人就所得稅之徵收，不得優先於一切債權及抵押權，且系爭稅款為公法關係，李宗明為繳納稅款之義務人而非債務人等抗辯，尚有誤會。
⒉次按「擔保人於擔保書狀載明義務人逃亡或不履行義務由其
負清償責任者，行政執行處於義務人逾前條第1項之限期仍不履行時，得逕就擔保人之財產執行之。」「凡經核准分期繳納者，行政執行處得命義務人或第三人書立擔保書狀，或提供相當之擔保…」「經核准分期繳納，而未依限繳納，或有任何一期票據未獲付款，行政執行處得廢止之。」分別為行政執行法第18條、行政執行事件核准分期繳納執行金額實施要點第5點第1項及第2項所明定。...因義務人逾期未履行，行政執行處遂依移送機關之申請逕對異議人之財產執行，並無不合，亦有法務部行政執行署100年度署聲議字第20號聲明異議決定書可資參照。故上訴人因第三人孫秀容提供物上保證之方式，擔保李宗明欠稅之分期履行，而李宗明逾期仍未履行，上訴人爰依行政執行法第18條特別規定逕就擔保人之財產執行之，於法無違，上訴人主張私經濟關係僅應適用民事之強制執行規定云云，自非可採。
⒊被上訴人主張上訴人未舉證李宗明有積欠80年度綜合所得稅
，且已合法送達於李宗明之證據云云，惟查原審不爭執之事項㈡業已敘明李宗明因滯欠80年度綜合所得稅，為求分期繳納，提供孫秀容所有之系爭土地為擔保，於86年8月26日設定最高限額抵押權450萬元予上訴人，上訴人為第一順位抵押權人，並於86年8月27日辦理最高限額抵押權設定登記，，且有孫秀容之同意書、抵押權設定契約書（債務人、義務人均用印其上，見原審卷第48頁），足證李宗明確已知積欠之事實，始由孫秀容設定系爭抵押權，故被上訴人上開主張，悖於事實而無足採。
⒋繼按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義
務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。
三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」、「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。…稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，五年內未經執行者，不再執行，其於五年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。本法中華民國九十六年三月五日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾五年尚未執行終結者，不再執行。但有下列情形之一，自九十六年三月五日起逾十年尚未執行終結者，不再執行：一、截至一百零一年三月四日，納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣五十萬元以上者。」稅捐稽徵法第21條、第22條、第23條第1項、第4項、第5項第1款分別定有明文。經查，系爭稅款為李宗明於80年度應繳納之綜合所得稅，依法應申報期間應為81年5月1日至5月31日，則上訴人核定系爭稅款後命李宗明於86年3月15日前繳納，應無違誤，並未逾前項規定之核課期間。又系爭稅款經上訴人於86年4月30日移送執行，即合於稅捐稽徵法第23條第5項規定，屬96年3月5日前移送執行之案件，依據同法第5項但書第1款規定，應可執行至106年3月4日止，亦未逾徵收期間。上訴人嗣後向原法院就系爭不動產聲請拍賣抵押物，並於93年1月7日取得原法院92年度拍字第2021號拍賣抵押物裁定，93年1月29日取得確定證明書，94年3月11日以北區國稅中壢四字第0000000000A號函函請行政執行署桃園分署強制執行擔保人孫秀容之抵押物，故上訴人將李宗明積欠之綜合所得稅依據行政執行法第4條第1項但書規定移送強制執行，復併以拍賣抵押物裁定併案執行，既屬有據，被上訴人執前述理由主張系爭分配表之執行程序及債權本體有無效之情狀，不足採認。
㈡上訴人是否具有公法人之身分，經設定為系爭最高限額抵押權之受擔保利益人，是否合法？茲論述如下：
⒈按「法人於法令限制內，有享受權利、負擔義務之能力。但
專屬於自然人之權利義務，不在此限。」民法第26條固定有明文。法人係除自然人外，依法律規定所設立具有權利義務能力資格之主體，為法律創設之人格者。一般而言，法人分為公法人與私法人二類，其依公法設立者，為公法人，依私法設立者，為私法人。除憲法上之各級地域團體符合下列條件者：一、享有就自治事項制定規章並執行之權限，二、具有自主組織權，得為地方自治團體性質之公法人外，其他依公法設立之團體，其構成員資格之取得具有強制性，而有行使公權力之權能，且得為權利義務主體者，始有公法人之地位，此觀司法院釋字第四六七號解釋理由即明。又依據行政法上行政組織之定位可大別如下：「一、機關：就法定事務，有決定並表示國家意思於外部，而依組織法律或命令（以下簡稱組織法規）設立，行使公權力之組織。二、獨立機關：指依據法律獨立行使職權，自主運作，除法律另有規定外，不受其他機關指揮監督之合議制機關。三、機構：機關依組織法規將其部分權限及職掌劃出，以達成其設立目的之組織。四、單位：基於組織之業務分工，於機關內部設立之組織。」。再依據修正前行政院組織法第3條規定：「行政院設左列各部及各委員會。一、內政部。二、外交部。三、國防部。四、財政部。…」、暨修正前財政部組織法第12條規定：「財政部設各地區國稅局；其組織以法律定之。」、修正前財政部各地區國稅局組織通則第14條規定：「國稅局為便於稽徵，得視業務需要於一、二等局轄區內設分局，或於各等局轄區內設稽徵所，由各國稅局報請財政部核轉行政院核定設立。分局設三課或四課，分課辦事；稽徵所設四股，分股辦事。」等相關規定，可徵上訴人應屬財政部所屬機關。
⒉次按「各該機關就其主管業務範圍與私人間所生私法上關係
，儘可代表國家全權處理籍收便捷之效，至其處理結果無論為權利之取得或義務負擔，其效力皆及於國家自不待論。」、「隸屬公法人之機關，就其有關職權事項，以該機關名義與第三人訂立私法上契約者，乃代表該公法人而為權利主體，其有關權利義務，應歸該公法人享受及負擔。」司法院32年11月4日院字第2599號解釋、前司法行政部51年12月29日
（51）台函民字第6719號函及最高法院72年度台上字第3019號裁判意旨可資參照。國家為獲取稅捐收入，實務上中央或地方機關基於法律授權執行其職務，皆係以其機關名義在私法上行使權利或負擔義務。基於分層負責及增進稽徵效率之考量，以法律授權各區國稅局辦理稅捐稽徵業務，並以各區國稅局名義開立稅單、辦理退稅行政業務，對外發生法律效果，收取稅捐皆繳入國庫，所生之權利義務最終皆歸屬國家。故上訴人為財政部北區國稅局之機關，於職權範圍內，代表國家與第三人設定土地抵押權登記，乃保全稅捐，發生效果當然歸屬國家，非屬上訴人自有，且為納稅義務人、提供擔保物之第三人、上訴人三方所明知，至屬明悉。
⒊依據兩造所不爭執之事實所載，李宗明因滯欠80年度綜合所
得稅，為求分期繳納，乃提供孫秀容所有系爭不動產為擔保，於86年8月26日設定系爭最高限額抵押權予上訴人，於86年8月27日向桃園縣中壢地政事務所辦理最高限額抵押權設定登記，設定原因記載為：「本設定抵押權係擔保80、84年綜合所得稅法院分期繳納之欠稅，債務人同意於87年6月30日限繳日期前繳納完竣，逾限繳日期未繳納稅款時，即同意由債權人持抵押物移送法院強制執行。」，顯見上訴人欲就李宗明應依法繳納之系爭稅款，透過孫秀容所有之系爭不動產提供擔保以為履行，則上訴人就系爭最高限額抵押權之設定自屬受擔保利益人，依法上訴人固應具有權利能力始得受系爭最高限額抵押權之設定登記。而所得稅依財政收支劃分法第八條之規定屬於國稅，其主管稽徵機關原為各區國稅局，僅因財政部基於作業及人力上考量，依稅捐稽徵法第三條：「稅捐由各級政府主管稅捐稽徵機關稽徵之，必要時得委託代徵；其辦法由行政院定之。」規定，函請行政院訂定辦法，將該項稽徵業務委託各地方稅捐稽徵處代徵。（參見最高行政法院92年4月份庭長法官聯席會議㈠），依前所述，上訴人既為財政部委託代徵之所屬機關，保全稅捐發生效果當然歸屬國家，非屬上訴人所有，已為納稅義務人、提供擔保物之第三人、上訴人三方所意思合致，已如前述，僅屬登記上有瑕疪。而按土地登記完畢後，利害關係人發見登記錯誤時，得依土地法第69條之規定，以書面聲請該管上級機關，查明核准更正。但此種登記錯誤之更正，並無妨害原登記之同一性者（效果歸屬國家）為限。故非不得依土地法第69條規定予以補正，系爭最高限額抵押權登記自非無效，被上訴人主張系爭最高限額登記權係屬無效云云，自無足採。
五、被上訴人雖又主張依強制執行法第122條之1第1項規定「關於金錢請求權之強制執行，債務人為中央或地方機關或依法為公法人者，適用本節之規定」，益見上訴人乃是行政院所屬機關，非依法為公法人云云，惟查，上開法條係規定債務人，而上訴人係債權人，另系爭抵押權登記非屬無效，已如前述，被上訴人主張尚非有據。
六、系爭強制執行事件中，李宗明應繳納之所得稅款雖為公法上繳納義務，然李宗明為取得分期繳納，提供孫秀容所有之系爭不動產設定最高限額抵押權予上訴人，嗣後因李宗明並未繳納稅款，上訴人持原法院92年度拍字第2021號拍賣抵押物裁定並非無效，上訴人以該拍賣抵押物裁定為執行名義併案聲請行政執行署桃園分署拍賣抵押物執行名義之執行程序依行政執行法第18條規定，於法無違，且系爭稅款之核課期間與徵收期間並未逾期。上訴人爰依行政執行法第18條規定逕予以強制執行，於法尚屬有據。被上訴人抗辯公法上金錢給付義務僅能移送行政執行署桃園分署執行，且需檢附行政執行法第13條第1至5款所規定之文件，且本件執行係就義務人李宗明之公法上金錢給付義務而非拍賣抵押物，不得依行政執行法第13條第1項規定予以移送行政執行署桃園分署執行云云，尚有誤會。
七、另被上訴人原審之聲明，經原審認定上訴人仍得依據普通債權受分配，爰判決如主文第一項所示。至被上訴人請求訴之聲明：法務部行政執行署桃園分署92年度綜所稅執特專字第73251號所得稅法—綜合所得稅執行事件，定於103年6月19日實施分配之桃園分署執行清償所得分配表，其上所載分配予上訴人之序號4「債權原本」2,40萬3,542元應予剔除，不得列入分配，並改分配予被上訴人。因無法表徵本件被上訴人勝訴部分，爰依職權更正之，被上訴人亦無意見，併此敘明。
八、綜上所述，被上訴人主張上訴人非公法人，系爭抵押權登記無效，且不得就義務人李宗明以外之人之財產為強制執行等，故法務部行政執行署桃園分署92年度綜所稅執特專字第73251號所得稅法—綜合所得稅執行事件，定於103年6月19日實施分配之桃園分署執行清償所得分配表，其上所載分配予上訴人之序號4「債權原本」240萬3,542元應予剔除，不得列入分配，並改分配予被上訴人為無理由，不應准許。原審為被上訴人勝訴判決，自有未洽。上訴意旨指摘原判決不當，求予廢棄改判，為有理由。自應由本院廢棄改判如主文第二項所示。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊或防禦方法及所用之證據，經本院斟酌後，認為均不足以影響本判決之結果，爰不逐一論列，併此敘明。
十、據上論結，本件上訴為有理由，依民事訴訟法第450條、第78條，判決如主文。
中華民國104年3月24日
民事第五庭
審判長法官李錦美
法官張松鈞法官許翠玲正本係照原本作成。
如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）上訴時應提出委任律師或具有律師資格之人之委任狀；委任有律師資格者，另應附具律師資格證書及釋明委任人與受任人有民事訴訟法第466條之1第1項但書或第2項（詳附註）所定關係之釋明文書影本。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中華民國104年3月24日
書記官初玲玲附註：
民事訴訟法第466條之1（第1項、第2項）：
對於第二審判決上訴，上訴人應委任律師為訴訟代理人。但上訴人或其法定代理人具有律師資格者，不在此限。
上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親，或上訴人為法人、中央或地方機關時，其所屬專任人員具有律師資格並經法院認為適當者，亦得為第三審訴訟代理人。