裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第4073號判決
裁判日期：民國92年09月16日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第四○七三號
原告南山人壽保險股份有限公司代表人甲○○董事訴訟代理人乙○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月九日台財訴字第○九一○○三七二六四號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實事實概要︰緣原告民國（下同）八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未
抵繳之扣繳稅額新台幣（下同）四六九、五九四、六五二元。經被告初查以前開扣繳稅額，原告係依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋意旨，按其債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，亦即係扣除前手之利息所得後，以餘額列報原告利息收入；惟於申報扣繳稅額時，卻將含前手利息之扣繳稅額併同申報。被告乃將系爭原告之前手扣繳稅額二二、○○六、○五五元部分，否准認列抵繳原告之應納稅款，核定原告尚未抵繳之扣繳稅額為四四七、五八八、五九七元；並以系爭扣繳稅額屬原告購進債券之成本，相對調增出售債券成本二二、○○六、○五五元，即將申報之營業成本五八、三五三、○八七、五三○元，更正核定為五八、三七五、○九三、五八五元。原告不服，就否准抵繳之扣繳稅款二
二、○○六、○五五元部分，申請復查，經被告於九十一年三月二十九日以財北國稅法字第○九一○二○四五三二號復查決定駁回，提起訴願，亦遭駁回，原告仍表不服，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定（復查決定）及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
兩造爭點：
原告主張其得以前手息扣繳稅款抵繳應納稅款，是否可採？㈠原告主張之理由：
⒈按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之
立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」經司法院釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，自可於結算申報時，抵繳應納稅額。從而，本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告既為付息時之債票持有人，則依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函（下稱財政部六十四年函釋）：「．．．說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為『納稅義務人（記名式者為最後記名之人）』就全部利息一次扣繳所得稅．．．」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條之納稅義務人，況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款。是被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准原告之租稅抵稅權，顯係添加法律所無之限制而違反租稅法律主義，應無足採。
⒉為債券利息兌領人之營利事業（即後手），其前手息固非屬該事業之利息所得
；惟後手既已代債券發行人為期前清償而代墊付債券利息給前手，則因此所生之前手息扣繳稅款，仍應在抵繳應納稅款之列：
⑴個人前手自後手所取得之前手息縱視為擬制之債券利息，依財政部六十四年
函釋及財政部七十五年台財稅第0000000號函釋（下稱財政部七十五年函釋）意旨，均以付息時之持票人（記名式者為最後記名之人）為納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅，前手不必申報納稅，故後手不必對前手扣繳稅款，是後手並無對前手扣繳稅款之依據與義務。
⑵而付息機構依法令規定形式上對之扣繳時，該扣繳稅款自應歸由後手用以抵
繳或申請退還，蓋後手乃代債券發行人為期前清償而代墊付債券利息給前手，後手並非代前手負擔前手原應被扣繳之扣繳稅款。故後手所應獲得填補的，乃是其所代墊之金錢的全部。因此，所生之前手息扣繳稅款，仍應在由後手即如原告抵繳應納稅款。
⒊依最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）八十九年度判字第四
三六八號判決、及司法院釋字第五二五號解釋所揭櫫之信賴保護原則原則，即「公權力行使涉及人民信賴利益而有保障之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規（包括解釋性、裁量性之行政規則）之廢止或變更亦有其適用。」本件因前揭財政部六十四、七十五年二函釋已形成一定之債券市場交易秩序之信賴表徵，自應保障人民如原告因此所由生之信賴利益，而非如被告所稱竟以確認或形成處分之不同而為相異之處理。
⒋「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之
納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等向而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關聯者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂使用。」此經司法院釋字第三八五號解釋在案。次按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納。又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額，此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。財政部六十四年函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年函釋，被強制課按全部利息扣繳稅款之義務，係依法律之形式為之。而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款，但非實際納稅義務人，否准被扣繳稅款抵繳應納稅額或退稅之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院釋字第三八五號解釋及說明，即有可議。
㈡被告主張之理由：
⒈按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「
納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。：：：」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、：：：
二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」及「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額，及申報自行繳納稅額之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。」分別為行為時所得稅法第七條第四項、第七十一條第一項前段、第八十九條第一項第二款及第一百條第一項所明定。次按「．．．債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單，納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」及「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」亦分別經財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號及七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋有案。
⒉本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款四
六九、五九四、六五二元。經被告初查依據原告簽證會計師出具之簽證報告書「利息收入調節表」查得，原告依首揭財政部七十五年函釋意旨，按其債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，亦即係扣除前手之利息所得後，以餘額列報原告利息收入；惟於申報扣繳稅額時，卻將含前手利息之扣繳稅額併同申報，其中扣繳稅款二二、○○六、○五五元，係屬前手利息收入之扣繳稅款（簽證報告書上載明中途買入不屬於原告之債券利息收入220,060,552元×利息扣繳率10%=屬前手利息收入之扣繳稅款22,006,055元），乃將系爭屬前手利息收入之扣繳稅款，否准原告抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅額，核定原告本期尚未抵繳之扣繳稅額為四四七、五八八、五九七元；並以系爭扣繳稅額屬原告購進債券之成本，相對調增出售債券成本二二、○○六、○五五元，即將申報之營業成本五八、三五三、○八七、五三○元，更正核定為五八、
三七五、○九三、五八五元。原告不服，主張依據財政部六十四年函釋意旨，債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅；財政部七十五年函釋，債券利息所得之課稅方式為：如買受人為個人，應一律以其領兌之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵；如買受人為營利事業者，則由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，課徵營利事業所得稅。故原告對前手之利息收入依法並無扣繳之義務。該項被扣繳之稅款，為原告向前手購入債券時溢繳之稅款，自應由原告全數抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅額，被告否准，有違租稅法律主義及信賴原則等語，申經被告復查決定以，依據上開所得稅法之文義解釋，所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。是原告以其取得扣繳憑單，為納稅義務人，得以自己之名義請求抵繳稅款，並非可採。次查財政部於六十四年九月一日發行甲種公債第一期債票十六億元時，以首揭財政部六十四年函釋，針對以往中央銀行發行乙種國庫券，如在一年中有轉手多次者，利息收入如採分段課徵所得稅，手續極為繁瑣，為簡化稽徵作業及扣繳手續，乃就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，以資簡化，與所得稅法第八十八條、第八十九條及第九十二條規定並不牴觸，惟該函係釋示債票利息應就全部利息一次扣繳及其扣繳憑單之開立方式，並未就債券之請求抵繳稅款之權利有任何之規定，是請求抵繳稅款權利人仍應依前款之定義為之，殊難以該函為有利於原告之認定。又首揭財政部七十五年函所釋，係闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，以符合所得稅法課稅公平之原則。是以原告亦一直依據此函釋為申報債券利息收入，惟此對於技術性作法之函釋，並未改變請求抵繳稅款權利人之認定標準。再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券移轉，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，形式上雖由後手即原告向付息機構領取，惟於債券移轉時，已由後手為期前清償，代為墊付與前手。此觀財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則第五十一條第一項規定：「債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。」即明。故後手即原告雖依前開財政部六十四年函所釋，持有付息機構開立以其為納稅義務人之扣繳憑單，但其實際並非該利息之取得人，其僅係向付息機構取回其先代墊之利息金額而已，此即前開財政部七十五年函釋，准予後手即原告得以按其自己實際持有期間，依債券之面額及利率計算利息所得之原因，因該前手利息非為原告之利息所得。又查原告向付息機構領取之前手利息部分之利息，因原告非該期間之債券持有人，自無法取得該期間之孳息，雖原告與前手利用債券買賣使原告成為利息之兌領人，並因財政部前開六十四年函釋，使原告成為扣繳憑單上該利息之納稅義務人；然前手利息為利息所得，為所得稅法第十四條第一項第四類規定之應稅所得，並非減、免稅所得，亦非所得稅法第十七條規定之扣除額，原告既為扣繳憑單所列之納稅義務人，並有該利息所得，本應申報該利息所得，惟因其實際上就該部分並無所得，故前開財政部七十五年函釋，係基於實質課稅之精神，准予原告僅就其實際持有期間之利息收入申報利息所得，故原告並未申報前手利息部分之利息所得，此為原告所不爭執者。經查依所得稅法第七十一條第一項規定，有所得即應依法課稅，反之，無所得亦未繳納稅款，即不應有抵繳稅款或申請退稅情事。原告既未將前手利息併入其所得稅申報納稅，而該前手利息並非減、免稅所得，亦非法定扣除額，則基於權利義務相對之原則，其以原告名義扣繳之稅額，自亦不得用以抵繳其應納稅款或申請退還，亦即扣繳稅款與抵繳應納稅款之條件，並非完全相同。又原告於買回債券時，雖有墊付前手利息之事實，惟係因債券買賣之約定所致，而公法上租稅權利義務係屬公法強制規定，非可由當事人任意轉讓，最高行政法院五十八年度判字第五一七號、六十六年度判字第四一八號判例意旨參照，故扣繳前手利息之稅款，應由真正利息所得人利用，不得因當事人間之約定，而改由他人即原告用以抵繳其應納稅款或申請退還。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該扣繳稅款係對前手利息之真正取得者為扣繳，被告否准原告用以抵繳其應納稅款或申請退還，並無不合。又依據稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵．．．」，營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款之規定：「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：一、會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。」及最高行政法院五十八年度判字第三十一號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」蓋依據核實課稅原則，稅捐稽徵機關應依其查得之資料據以正確計算納稅義務人之應納稅額，而納稅義務人對於各項申報稅捐項目，知之最詳，則在稅捐稽徵程序中，核課期間內，對納稅義務人而言，自有協力稅捐稽徵機關作成種類及額度皆正確之義務，對稅捐稽徵機關而言，則作成正確處分之要求，應大於課稅處分之存續力，是以上開法條乃規定在核課期間內，縱原核課之處分法定救濟期間經過後，經另發現應徵之稅捐者，稅捐稽徵機關仍可以廢棄或變更不正確之稅捐處分。經查被告因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告等人壽保險業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原無就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成原告等不合法之申報方式，被告於發覺後依據前開稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，並無不合。末查所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定並未變更，被告亦未對之改變核課之函釋或方式，是以本件亦無原告所稱信賴保護原則或司法院釋字第五二五號解釋意旨之適用，揆諸首揭規定及函釋意旨，並無不妥。原告復執前詞爭議。第查原告買回債券之全部購買價格（含前手利息收入之扣繳稅款），係屬原告購進債券之成本，被告已相對調增原告本期出售債券之成本，原告尚不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款；又被告否准原告抵繳當年度應納稅額，係依據所得稅法第七十一條及第九十九條規定，依實質課稅原則而辦理，於法有據，所稱有違租稅法律主義及信賴原則，顯係誤解，核無足採。
理由本件原告起訴後，其代表人更換為甲○○，並由新代表人甲○○具狀承受訴訟，核符規定，應予准許，合先說明。
本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額四六九
、五九四、六五二元。被告初查以前開扣繳稅額，原告係依財政部七十五年函釋意旨，按其債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，亦即係扣除前手之利息所得後，以餘額列報原告利息收入；惟於申報扣繳稅額時，卻將含前手利息之扣繳稅額併同申報。被告乃將系爭原告之前手扣繳稅額二二、○○六、○五五元部分，否准認列抵繳原告之應納稅款，核定原告尚未抵繳之扣繳稅額為四四七、五八八、五九七元；並以系爭扣繳稅額屬原告購進債券之成本，相對調增出售債券成本二
二、○○六、○五五元，即將申報之營業成本五八、三五三、○八七、五三○元，更正核定為五八、三七五、○九三、五八五元。原告不服，就否准抵繳之扣繳稅款部分，循序申請復查，提起訴願，遞遭駁回，復起訴主張其得以前手息扣繳稅款抵繳應納稅款，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。而核原處分及訴願決定無非以：
扣繳他人之所得稅款不得列為本事業之損費，為營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所規定。另「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」為財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函所明釋。本件原告買回債券兌領之系爭利息及扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單以原告之名義開立，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，依實質課稅原則，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。至所得稅法第一百條係對稅款退補程序之相關規定，尚難執為系爭扣繳稅款申請退還之依據，並以被告雖否准抵繳應納稅額，惟同額轉入債券成本核認在案，自無不當等語，為其論據。
惟租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，
故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭債券附條件買回之交易，原告形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券；而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定。然就經濟事實而言，判斷系爭債券附條件買回交易為「融資」或「買賣」行為，應依其交易實質為準，不得拘泥於書面契約所用之辭句。凡投資債券之買賣雙方，其與債券本身有關之報酬與風險，諸如債券票面利息之歸屬，利率波動之風險等，倘未發生由賣方移轉於買方之效果，則不生「買賣」之實質，而係以債券作為擔保之「融資」行為；即買方融資予賣方，賣方則支付融資利息予買方（中華民國會計研究發展基金會八十年十月二十九日（八○）基秘字第一四四號函參照）。本件原告從事系爭債券附條件買回交易，如前所述，債券之報酬與風險並未移轉於買方，其經濟事實為「融資」行為。則原告所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅。被告所舉財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，既謂：「營利事業或個人『買賣』國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，．．．。」，係就債券單純買賣而為立論。對於系爭債券附條件買回交易，其具融資性質者，應無適用之餘地。本件原處分囿於上開函釋，僅就原告持有債券期間之利息收入核定所得，對於原告上述實質上之所得未予究明，尚非符合實質課稅原則之本旨。
按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納
稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院釋字第三八五號解釋及說明，即有可議。
次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立
法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。」為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定（現行法於同條項但書增列：「營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，不得減除）。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告從事系爭債券附條件買回之交易，為付息時之債票持有人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。
綜上所述，原處分（復查決定）自有可議，訴願決定，未予糾正，亦有疏漏，原告
執以指摘，非無理由，爰將原處分及訴願決定均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年九月十六日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官王碧芳法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年九月十六日
書記官姚國華