裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第4708號判決
裁判日期：民國93年11月03日
裁判案由：娛樂稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第四七○五號
九十二年度訴字第四七○八號九十二年度訴字第四七○六號原告 烏來 觀光事業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 巫坤陽 律師被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○○
丁○○ 林淑靜 右當事人間因娛樂稅事件，原告不服台北縣政府中華民國九十二年八月二十七日北府訴決字第○九二○五二四三七一號、九十二年九月二十六日北府訴決字第○九二○五七七五六三號及九十二年八月二十七日北府訴決字第○九二○五二四二八七號訴願決定，提起行政訴訟。本院合併辯論並判決如左：
主文訴願決定及原處分關於補徵九十一年○六期、○七期及○八期娛樂稅金額各超過新台幣壹拾捌萬零貳佰玖拾貳元、貳拾肆萬陸仟肆佰肆拾柒元及參拾貳萬伍仟玖佰肆拾貳元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用各自負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告經營之空中纜車業務，經交通部會商決議，該空中纜車為「機械遊樂設施」，又財政部於民國（以下同）八十八年八月二十七日台財稅第000000000號函示表明該空中纜車，既經交通部認定屬機械遊樂設施，應依法課徵娛樂稅，原處分機關於八十八年九月三十日以八八北縣稅新（四）字第○二三二○九號函請原告自八十八年十月份起將空中纜車之營業收入自動報繳娛樂稅，原告不服，屢提申復，原處分機關同意原告於申復期間暫緩課徵，俟確認後再予開徵，惟嗣後交通部並未改變空中纜車屬遊樂設施之核定。原處分機關遂開單補徵九十一年○六期、○七期及○八期娛樂稅（各期金額如附表），原告不服申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟，經本院合併辯論。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：原核定關於補徵九十一年○六期、○七期及○八期娛樂稅如附表所示各期「行政訴訟變更金額」部分請駁回原告之訴；「溢徵部份」請予以撤銷。
丙、兩造之爭點：原告所經營之烏來空中纜車係遊樂設施或交通工具？原告主張：
一、烏來空中纜車性質上屬交通工具：原告所經營之空中纜車屬「對拉交走式旅客索道（兩岸車箱對開）」，限載客九十一人，係交通工具之一種，一般設置於高山之間、道路無法開闢或行走艱難之地區，純粹以輸送乘客與貨物為目的；此與一般遊樂園區內純以提供娛樂使用之「循環式觀光纜車」性質不同。烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具。雲仙樂園規劃之初，因地處偏遠，無法開闢道路，原告遂架設空中纜車跨越南勢溪載運人員及貨物，乘客除赴雲仙樂園之遊客外，尚有林班人員、工程人員以及登山者。該纜車全線長三八二公尺，兩岸高低落差一六四公尺，最大仰角三六度，然運送時間僅需約三分鐘。倘無該纜車，則勢必須開闢六米以上之公路，因此纜車在該地區之價值已同時取代道路、汽車及停車場（纜車鋼索即為道路、車箱即為汽車、車箱停靠站即為停車場），具有高度之交通運輸經濟價值。
二、烏來空中纜車前已經行政部門認定為交通工具：
（一）台灣省觀光事業委員會（原屬前台灣省政府交通處）五十三年三月十六日台觀設字第O四八一號通知中載明：「（五）纜車係交通事業，交通處為主管機關，應向該處辦理申請營業許可。」。
（二）台灣省政府交通處七十二年八月十七日七十二交觀字第三九二六七號函說明段二謂：「查貴公司經營之烏來空中纜車，係為溝通南勢溪兩岸之主要工具，前奉交通部五十一年交路字第二八四九號令應依民營公用事業監督條例辦理，並以本處為地方監督機關，該部為最高監督機關，歷年來本處聘請有關學者專家，組成旅客索道技術審議小組，對該纜車實施技術審議與定期安全檢查，且該纜車一次載客九十一人，純為溝通南勢溪兩岸之主要交通工具，應非娛樂設施。」。
（三）台灣省稅務局七十二年九月六日七二稅三字第五一八O一號函主旨段謂：「貴轄烏來觀光事業股份有限公司之空中纜車，既經派員查明確屬交通工具，非屬娛樂設施，依法應免徵娛樂稅乙案，准予備查。」（證四）
（四）台北縣稅捐稽徵處八十八年三月八日八八北縣稅消字第三七一五八七號函說明段：「一、該空中纜車除屬交通工具外是否兼具娛樂設施性質，並納入娛樂稅課徵範圍之疑義，八十八年元月二十二日奉賦稅署、鈞局（按係前台灣省稅務局）派員蒞縣指導，會勘後認定仍屬交通工具並不具娛樂性質……。
二、該空中纜車之營運情形自五十三年營運以來猶未改變，亦與本處七十二年九月一日北縣稅三字第九三O五三號函查屬交通工具報請鈞局核備之情形相同，是仍認定為交通工具不具娛樂設施性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅，…。」（證五）
（五）交通部觀光局於九十二年四月間曾就「纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題」召集交通部路政司、法規委員會、運輸研究所、內政部營建署等單位開會討論，結論為：「依經濟部標準檢驗局六十九年一月二十八公布『中國國家標準』第五O八五號『架空索道』第三點規定，『空中纜車』係指『使用閉鎖車箱型搬運器載運旅客及貨物之索道設施』，因此纜車應具有運輸工具之屬性。」（證六）
三、烏來雲仙樂園目前有 劉金城 先生及其妻眷於六十年間開始設籍於雲仙樂園內，門牌號碼○○○鄉○○村○○路一之一號（證七）。烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，乘客除赴雲仙樂園之遊客外，尚有田野研究學者、登山客、中小學生課外教學及林務局烏來工作站人員基於林地護管業務之需要而搭乘纜車通行（證八）。因此，雲仙樂園雖為觀光區，但烏來空中纜車則為進入該園區之「交通工具」，其經濟價值在於「運輸功能」而非觀光遊憩。
四、原訴願決定違誤之處：
（一）訴願決定謂：係依交通部之函文認定空中纜車屬機械遊樂設施云云。惟查交通部「僅係針對該纜車之安全檢查及其經營管理制度予以釋示，並非提供財稅機關課稅標準之用。且查自民國七十四年迄今逾十五年餘，財稅機關並無因該函釋而改變其課稅方式，並查八十八年一月二十二日台北縣稅捐稽徵處業逕本於權責會同相關單位現場查勘認定不具娛樂性質。」此有交通部八十九年四月二十日交路八十九字第OO四O三八號函可稽（証九）。該部更進一步表示：「本案財稅主管機關是否要對貴公司所經營之空中纜車課予娛樂稅問題，實非關本部權責，本部亦無重新釋示之需要。」足見交通部並未認定空中纜車屬機械遊樂設施，訴願決定謂原處分係依據交通部之意見課徵本件娛樂稅，顯不足採。
本案早經台灣省觀光事業委員會、台灣省政府交通處、台灣省稅務局、被告等機關認定屬交通工具，被告及財政部擅自曲解交通部七十四年一月三日之函文意思並據以為課稅基礎，亦經交通部八十九年四月二十日解釋上開函文僅係針對纜車之安全檢查予以釋示，並非提供財稅機關課稅標準之用，足見被告認定課稅之基礎並不正確。
（二）訴願決定另稱○○○區○○道路供行，並非僅有空中纜車作往來之交通工具。經查該道路為林務局所屬林道，正式名稱為「內洞林道」，入口處距離烏來空中纜車山下起運點約莫七公里。該林道屬於甲種山地管制區，一般人未經許可，不得進入，林道中途有行經雲仙樂園後方山坡，惟中間隔著大片陡坡原始林無法直接相通。
五、按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第八條明文規定。烏來空中纜車前已經行政部門認定為交通工具，依信賴保護原則，自不應於嗣後要求原告繳納娛樂稅。又依「經濟部水利署台北水源特定區管理局」民國九十三年七月二日水臺建字第○935○○3418○號函文所示（證十一）：「二、…關於烏來空中纜車既為主題樂園區外設置交通運輸工具，非屬建築法第七條所稱之機械遊樂設施已然明確並無疑義，自不宜再依機械遊樂設施管理辦法辦理。…主題樂園區外所設置之空中纜車，衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，而具交通運輸功能，爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。三、本案既經交通部觀光局召會研商結果至為明確，而烏來空中纜車乃位於雲仙樂園主題園區外，主要作用係做為接駁遊客進入園區內之主要交通運輸工具，…是該空中纜車既為主題樂園區外設置之交通運輸工具，非屬建築法所稱之機械遊樂設施已然明確並無疑義，本局自不宜依機械遊樂設施管理辦法規定辦理。四、…臺北縣政府意見略以：因雲仙樂園並無道路可及，故纜車係做交通運具使用而非遊樂設施，且該府並未發給任何纜車使用執照，故纜車非屬建築法第七條所稱之機械遊樂設施，至為明確，建請依職權妥處。」經濟部水利署台北水源特定區管理局上開函文意見，嗣後雖因與交通部之見解不同而尚待行政院核示，既然在行政機關就纜車之性質尚未有確定共識前，被告即無理由逕行認定，片面改變以往行政機關之見解。
六、由於被告係陸續開具各期娛樂稅稅款繳款書，原告先前已就相同情形之事件向鈞院提起訴訟，並經鈞院以九十一年度訴字第二一九一號等判決撤銷訴願決定及原處分確定在案（證十）。
七、此外，依台北縣娛樂稅徵收細則（89.08.08.訂定）第三條規定：「本縣娛樂稅之徵收，由臺北縣政府擬訂徵收率表，提經議會通過後實施之。」被告對本件課徵百分之十的娛樂稅率，然並未見其提出稅率之課徵依據，其課徵娛樂稅顯無法源依據。
被告主張：
一、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：．．六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」為娛樂稅法第二條第一項第六款及第三條所明定。而依「臺北縣娛樂稅徵收細則」第四條及臺北縣政府所定之徵收率表規定，本件空中纜車屬項目八「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之十」（如「八十四年六月一日施行台北縣娛樂稅徵收率」、「九十二年三月一日修正台北縣娛樂稅徵收率表」、「台灣省稅務局七十二年六月二十三日七二稅三字第０二六二一號函轉財政部核示：空中纜車應依娛樂稅法第二條第一項第六款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定課稅」）。
二、查烏來空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由原告架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置似若兩地，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，況遊客於北岸所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此觀原告入園售票口牌示「全票二二０元、半票一五０元，含纜車來回、雲仙入園券」及所售票券全票二二０元（內含清潔維護費八十元）、半票一五０元（內含清潔維護費六十元）甚明，原告對遊客進入南岸樂園既未另外收取門票，「雲仙樂園」與「空中纜車」之經營，自應為合一之觀察，而認纜車為遂行雲仙樂園而一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施之一項，應予認定為娛樂稅法規定課徵娛樂稅之範圍。
三、原告主張空中纜車純粹以輸送乘客與貨物為目的，性質屬交通工具乙節，如原告所言烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，除此之外無橋樑、公路可跨越南勢溪進入，且園外均為森林、峻嶺，並不能轉赴他地，又園內除乙戶工作人員在此設籍外亦無其他住戶，遊客購券之目的顯為進入園區遊樂。再者，被告所補徵之娛樂稅係根據原告所販售之票券計算而得，對於原告自陳不需購票即可進入園區之林班、台電、電信工程人員、學術研究人員、園內飯店住宿者等，被告就此亦無核課娛樂稅，足證被告僅係對纜車作為娛樂設施之部份課稅。
四、另原告提示經濟部水利署台北水源特定區管理局九十三年七月二日水臺建字第０九三五００三四一八０號函示說明略以：「經內政部認定烏來空中纜車既為主題樂園區外設置交通運輸工具，非屬建築法第七條所稱之機械遊樂設施，自不宜再依機械遊樂設施管理辦法辦理。另有關纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題，業經交通部觀光局召會研商，依交通部觀光局九十二年四月十六日觀民字第０九二００一一六七二號函送會議記錄玖、二業已明確載明『主題樂園區外所設置之空中纜車（如台北市政府推動之北投纜車）衡酌其以非單純作觀光遊憩使用，而具交通運輸功能』爰陳請交通部考量另行研定法令予以規範，該局（台北水源特定區管理局）於管轄期間並未發給任何纜車使用執照。」查纜車究為運輸工具或兼具觀光遊憩使用，主管機關交通部仍無定論，此觀上開交通部觀光局會議記錄甚明，況依交通部八十九年四月二十日交路八十九字第００四０三八號函略以：「原告所經營之空中纜車課予娛樂稅問題，：：：建議仍由財稅主管機關斟酌實際狀況，本於權責自行認定」，而財稅主管機關為財政部，財政部八十八年八月二十七日台財稅第000000000號函已釋示，原告經營之空中纜車應依法課徵娛樂稅。又本案烏來空中纜車縱不屬建築法規規範，亦不表其即無娛樂設施之機能，況以原告之對外廣告宣傳，在在強調該纜車所提供之刺激、遊樂性質，自應以其實質所提供機能為論斷，此證諸財政部八十年一月二十日台財稅第000000000號函釋「高爾夫球場設置載運球桿之電動車輛，如有收取費用，亦屬娛樂之收費額，應依娛樂稅法第二條之規定課徵娛樂稅」，亦為相同旨趣。綜上，原告所售票券內含清潔維護費及纜車費（該計算式前已陳明），原核定依所售票券核算營業額，按稅率百分之十補徵娛樂稅，並無違誤。原核定關於本件補徵九十一年○六期、○七期及○八期娛樂稅如附表所示各期「行政訴訟變更金額」部分請駁回原告之訴；「溢徵部份」請予以撤銷。
理由
一、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：．．六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」為娛樂稅法第二條第一項第六款及第三條所明定。又娛樂稅法第六條於八十一年四月六日修正發布其徵收率，改由直轄市及縣（市）政府視地方實際情形，提經同級民意機關通過，報請財政部核備後實施施，台北縣娛樂稅徵收率業於八十一年六月提請台北縣議會第十二屆第十二次臨時會第三次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年七月一日施行，其後娛樂稅徵收率雖有數次修正，迄至九十二年三月最近一次修正，本案「空中纜車」所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之十」均未有改變，合先敘明。
二、本件原告經營之空中纜車業務，原未徵娛樂稅，嗣財政部於八十八年八月二十七日台財稅第000000000號函示表明該空中纜車，既經交通部認定屬機械遊樂設施，應依法課徵娛樂稅，被告遂於八十八年九月三十日以八八北縣稅新（四）字第○二三二○九號函請原告自八十八年十月份起將空中纜車之營業收入自動報繳娛樂稅，原告不服，主張如事實欄所載。本案所需審究者為原告所經營之烏來空中纜車係遊樂設施或交通工具？
三、關於系爭空中纜車，相關行政機關處理經過：
（一）原告係自五十三年間開始營運，台灣省觀光事業委員會於五十三年三月十六日以台觀設字第○四八一號通知中載明：「纜車係交通事業，交通處為主管機關，應向該處辦理申請營業許可。」，台灣省政府交通處於七十二年八月十七日以七十二交觀字第三九二六七號函說明二謂：「查貴公司經營之烏來空中纜車，係為溝通南勢溪兩岸之主要工具，前奉交通部五十一年交路字第二八四九號令應依民營公用事業監督條例辦理，並以本處為地方監督機關，‧‧，且該纜車一次載客九十一人，純為溝通南勢溪兩岸之主要交通工具，應非娛樂設施。
」，台灣省稅務局於七十二年九月六日以七二稅三字第五一八○一號函謂：「貴轄烏來觀光事業股份有限公司之空中纜車，既經派員查明確屬交通工具，非屬娛樂設施，依法應免徵娛樂稅乙案，准予備查。」，台北縣稅捐稽徵處於八十八年三月八日以八八北縣稅消字第三七一五八七號函謂：「二、該空中纜車之營運情形自五十三年營運以來猶未改變，亦與本處七十二年九月一日北縣稅三字第九三O五三號函查屬交通工具報請鈞局核備之情形相同，是仍認定為交通工具不具娛樂設施性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅，．．」，是原告所經營之空中纜車，自五十三營運迄八十八年三月間，被告均未課徵娛樂稅。
（二）交通部於七十四年一月三日以交路（七三）字第二八九七七號函「主旨：關於貴處函請釋示烏來空中纜車究係架空索道之運輸設備，抑為機械遊樂設施乙案，經本部七十三年十二月二十一日邀請貴處內政部營建署、台北縣政府及本部觀光局、參事室、路政司等有關單位開會研商，並獲致結論認為應屬機械遊樂設施，詳如附件會議紀錄，本案准照該項結論辦理，復請查照。」，會議紀錄：「研商『烏來空中纜車究為架空索道之運輸設施，抑為機械遊樂設施』事宜會議紀錄．．五、會議結論：⑴烏來觀光事業股份有限公司纜車，位於烏來風景特定區內，通往雲仙樂園，依照『風景特定區管理規則』第二條第一款、『觀光地區遊樂設施安全檢查辦法』第三條第一項第一款、第三項及『機械遊樂設施管理辦法』第二條規定，該纜車應屬吊纜式機械遊樂設施；其安全管理，應依『機械遊樂設施管理辦法』規定辦理；其經營管理則依『風景特定區管理規則』等有關規定辦理。．．」，財政部遂於八十八年八月二十七日以台財稅第000000000號函核示「台北縣烏來觀光事業股份有限公司經營之烏來空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅，請查照。
」等語，被告乃據以核定補徵娛樂稅。
（三）交通部八十九年四月二十日交路八十九字第００四０三八號函略以：「原告所經營之空中纜車課予娛樂稅問題，．．建議仍由財稅主管機關斟酌實際狀況，本於權責自行認定」。
（四）交通部觀光局九十二年四月十六日觀民字第０九二００一一六七二號函送會議記錄「玖、決議：一、目前主題樂園內所設置之.空中纜車，主要功能為觀光遊憩使用，安全維護之檢查機-制，依行政院核定.「維護公共安全方案」、「觀光及遊樂地區經營管理與安全維護督導考核作業要點」*等相關規定辦理。二、依經濟部標準檢驗局六十九年一月二十八日公布「中國國家標準」第五○八五號「架空索道」第三點規走，「空中纜車..」..係指「使用閉鎖車箱型搬運器載運旅客或旅客及貨物之索道設施.」，因此纜車應具有運輸工具之屬性。故未來於主題樂園區外所設置之空中纜車（如台北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，而具交通運輸功能爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。」
（五）經濟部水利署台北水源特定區管理局九十三年七月二日水臺建字第０九三五００三四一八０號函示說明略以：「經內政部認定烏來空中纜車既為主題樂園區外設置交通運輸工具，非屬建築法第七條所稱之機械遊樂設施，自不宜再依機械遊樂設施管理辦法辦理。另有關纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題，業經交通部觀光局召會研商，依交通部觀光局九十二年四月十六日觀民字第０九二００一一六七二號函送會議記錄玖、二業已明確載明『主題樂園區外所設置之空中纜車（如台北市政府推動之北投纜車）衡酌其以非單純作觀光遊憩使用，而具交通運輸功能』爰陳請交通部考量另行研定法令予以規範，該局（台北水源特定區管理局）於管轄期間並未發給任何纜車使用執照。」。
（六）交通部九十三年八月十一日交路字第○九三○○四六六五○號函復本院查詢略以「．．二、內政部七十二年十二月八日發布「機械遊樂設施管理辦法」後，依該辦法第二條規定「本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施．．三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車．．」，烏來空中纜車符合上開規定。本部並於七十三年十二月二十一日邀集內政部營建署等相關單位召開會議研商獲致結論認為烏來空中纜車應屬機械遊樂設施，．．嗣後，本部曾多次函重申前開認定在案。．．至於有關課徵娛樂稅乙節，係由財稅主管機關本於權責認定。三、有關內政部營建署以本部觀光局九十二年四月十六日觀民字第○九二○○一一六七二號函附「纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題」會議紀錄「．．主題遊樂園區所設置之空中纜車（如台北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，尚具交通運輸功能，爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。．．」（註：觀光局此項意見本部並未同意），認為烏來空中纜車非屬機械遊樂設施，爰將中華民國電梯協會所送烏來空中纜車之定期安全檢查結果，移請本部主政乙案，鑑於烏來空中纜車管理似未涉及法令或事實變更，依行政程序法第十一條規定管轄權恆定原則」，本部認為宜由該管建築主管機關（經濟部水利署臺北水源特定區管理局）賡續主政。惟本案經本部、內政部營建署及經濟部水利署臺北水源特定區管理局多次協調未有明確成果，為釐清該纜車定位及主管權責，本部爰依行政程序法第十四條第一項．．規定，以九十三年七月六日交路字第○九三○○○七○二七號函報請行政院核示．．。」
（七）交通部九十三年九月十日交路字第0000000000－0號函復本院略以「．．二、內政部七十二年十二月八日發布「機械遊樂設施管理辦法」後，關於烏來空中纜車設施定位及主管權責疑義乙案行政院核復情形．．請照本院經濟建設委員會協商結論辦理，本部刻遵示就纜車設置、管理相關法規研議中。
檢附行政院經濟建設委員會協商結論：．．本案於本（九十三）年八月三日邀集鈞院公共工程委員會、內政部交通部、經濟部等相關機關協商，獲致結論如次：（一）為配合未來高山纜車之設置與管理，請交通部於半年內研訂完成纜車設置管理相關法規，以維法制。（二）前項纜車設置管理相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作，請經濟部水利署台北水源特定區管理局暫參照機械遊樂設施管理辦法中有關安全檢查之規定賡續實施，以兼顧公共安全及業者權益；俟交通部完成纜車設置管理相關法規研訂後，檢討納入據以妥善管理。」
（八）是以烏來空中纜車究定位為運輸工具或係遊樂設施，主管機關交通部並未同意其所屬觀光局有關具交通運輸功能之意見，且未變更其前所認為遊樂設施之見解，相關機關經濟部、內政部及交通部就烏來空中纜車之定位，迄無結論，而財稅主管機關財政部亦未變更其參酌交通部意見後，於八十八年八月二十七日以台財稅第000000000號函核示原告經營之烏來空中纜車，應依法課徵娛樂稅之見解，被告依財政部有效之函示課徵娛樂稅，並無違誤。
四、原告雖主張略以烏來雲仙樂園目前有劉金城先生及其妻眷於六十年間開始設籍於雲仙樂園內，門牌號碼○○○鄉○○村○○路一之一號。烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，乘客除赴雲仙樂園之遊客外，尚有田野研究學者、登山客、中小學生課外教學及林務局烏來工作站人員基於林地護管業務之需要而搭乘纜車通行。因此，雲仙樂園雖為觀光區，但烏來空中纜車則為進入該園區之「交通工具」，其經濟價值在於「運輸功能」而非觀光遊憩云云。惟查，原告經營之烏來空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由原告架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置雖在南勢溪兩岸，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，況遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此觀原告入園售票口牌示「全票二二０元、半票一五０元，含纜車來回、雲仙入園券」及所售票券全票二二０元（內含清潔維護費八十元）、半票一五０元（內含清潔維護費六十元）甚明，原告對遊客進入雲仙樂園既未另外收取門票，且原告並未單獨出售搭乘空中纜車之車票，自應認為購買入場券搭乘空中纜車之時，即已進入原告之娛樂服務範圍內，是纜車為遂行雲仙樂園而一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施部分，二者具有不可分性，此由「搭乘纜車過程中，可從不同角度、遠近欣賞烏來瀑布美景，感受水流湍急的臨場感」，為原告之電腦網頁、廣告宣傳折頁等廣告所敘明，足證空中纜車係其招徠遊客之重要賣點，亦為其提供遊客娛樂之一環，被告就空中纜車部分，與雲仙樂園為合一認定，予以徵收娛樂稅，亦無不合。
五、原告雖主張空中纜車純粹以輸送乘客與貨物為目的，性質屬交通工具云云。惟查，烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，除此之外無橋樑、公路可跨越南勢溪進入，為原告所自承，而雲仙樂園外均為森林、峻嶺，並不能轉赴他地，足見並無供一般人通行之功能，又園內除乙戶工作人員在此設籍外亦無其他住戶，遊客購券之目的為進入園區遊樂，與研議中之台北市政府推動之北投纜車，據悉係由北投通往陽明山，而陽明山上除公園外，尚有甚多住戶，且交通四通八達具交通運輸功能者不同，二者不能相提並論。再者，被告所補徵之娛樂稅係根據原告所販售之票券計算而得，對於原告自陳不需購票即可進入園區之特殊性質工作人員如林班、台電、電信工程人員、學術研究人員，或予以免費優待之園內飯店住宿者等，被告就此並無核課娛樂稅，被告亦僅單純對搭乘空中纜車前往享受娛樂設施者課稅，亦與交通工具係提供不特定人交通運輸功能者不同，原告主張其性質為交通工具，尚無可採。
六、又原告票價分別為全票二二０元、優待票一七五元、半票一五０元，有關入場券票價內含項目有：纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費（明細詳卷第九二頁）。按財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋規定：「主旨：機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：
二、主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」本案經現場勘查申請人售票口處之標示，並根據其所販售之空中纜車暨樂園入場券所載，其入場卷票價實際內含樂園清潔維護費分別為全票八０元、半票六０元；再查申請人所經營雲仙樂園中，應徵娛樂稅部分有七個項目：海盜船八０元、搖擺呼拉四０元、空中單車八０元、飛碟四０元、碰碰車八０元、魔幻館四０元、古堡全票八０元（半票五０元），合計應稅部分分別為全票四四０元、半票四一０元，另免徵娛樂稅部份有三個項目：射箭八０元、划船九０元、漆彈六０元，合計免稅金額二三０元，依財政部上開函釋計算，其全票、半票應稅部分占全部收費之比例分別約為百分之六十五、百分之六十三，經計算後，樂園清潔維護費中，全票五二元部分、半票三八元部分應課徵娛樂稅。另有關入園費（全票六五元，優待票、半票均為四五元）部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍。是以，入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全票七四元、半票四四元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票六四元、半票三八元，應課徵娛樂稅。按上開應課徵娛樂稅之樂園清潔維護費及纜車來回費用部分，全票一一六元、半票七六元；至於優待票部分，按原核定纜車來回費用優待票價一一五元，占原告當期申報資料全票票價一四０元之比例百分之八十二，計算後得優待票價為九五元；則以全票一一六元、優待票九五元、半票七六元，並依其當期分別所販售票數，合計九十一年○六至○八期樂園清潔維護費及纜車來回費用應補徵娛樂稅額如附表，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告就此部分起訴意旨為無理由，應予駁回；至於其各期溢徵部分，亦經被告認諾請求本院予以撤銷，應本於其認諾為將訴願決定及原處分均撤銷。
據上論結，原告之訴為部分有理由，部分無理由，依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條前段，判決如主文。
中華民國九十三年十一月三日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官劉介中法官黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十一月三日
書記官楊子鋒