裁判字號：高雄高等行政法院101年訴字第80號判決
裁判日期：民國101年05月29日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決
101年度訴字第80號民國101年5月15日辯論終結原告 鄭育修 訴訟代理人 邱素蘭 會計師被告財政部台灣省南區國稅局代表人 蕭樹村 訴訟代理人 陳姿伶 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年1月18日台財訴字第10000438340號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國95年度綜合所得結算申報，列舉以土地對政府之捐贈扣除額新台幣（下同）10,988,834元，被告初查以原告之配偶 黃雅翌 捐贈其所有坐落台南市○○區○○段74、139、169、226、301、383、442、513、584、646、700、759、819地號（應有部分皆為1/32）及頂美段1165地號（應有部分全部）等14筆土地（下稱系爭土地）予台南市政府，但未能提示系爭土地取得成本供核，遂依財政部96年2月7日台財稅字第09604504850號令釋，按系爭土地公告現值之16％計算，核定對政府之捐贈扣除額為1,758,249元。原告不服，併同被告核定其配偶財產交易所得57,205,351元乙項申請復查，未獲變更。原告就捐贈扣除額乙項仍表不服，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張︰
（一）依遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定，本條亦為計算遺產及贈與財產價值之標準。被告同法第10條第3項規定，係就核課遺產及贈與稅之財產價值計算之規定，又各稅法之課稅目的不同，且各有其不同構成要件及行政考量，如無準用之規定，並不當然有其適用云云，其顯誤解各稅法之互通性。若依被告見解，所得稅法第17條第1項第2款第2目規定之「捐贈」，其價值之計算就應有明確規定或授權財政政部訂定，而現行條文未為規定，係因遺產及贈與稅法第10條已有明確規定。
（二）所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額僅規定「捐贈」之限額，並未如財政部所稱「有關捐贈、醫藥及生育費、災害損害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準」，財政部顯有擴大解釋法律，限縮法條適用之嫌。
（三）依司法院釋字第622號解釋略以：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。最高行政法院以決議之方式表示法律見解者，亦須遵守一般法律解釋方法，秉持立法意旨暨相關憲法原則為之；逾越法律解釋之範圍，而增減法律所定租稅義務者，自非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（本院釋字第620號解釋參照）。」查原告95年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈配偶黃雅翌所有系爭土地予台南市政府之列舉扣除額10,988,834元，係依遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定核計。惟被告依財政部令函縮減按公告現值16％核定為1,758,249元，顯與上開司法院釋字第622號解釋意旨有悖。
（四）另93年度前有關個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，財政部並未以令函限縮「時價」按公告現值16％為準。而係依遺產及贈與稅法第10條規定，以土地公告現值為贈與土地之「時價」核定。同一個人捐贈土地之案件，因年度之不同，計算一為遺產及贈與稅法，另一為財政部令函，在法治國家，實為不可思議。如同法第10條第3項規定有所疏漏，財政部理應循修法途徑解決，而非隨意以行政令函限縮法律，逾越法律解釋之範圍等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分關於95年度綜合所得稅核定原告配偶黃雅翌捐贈扣除額1,758,249元部分撤銷。
三、被告則以︰
（一）遺產及贈與稅法第10條第3項規定，係就遺產及贈與稅之財產價值計算所為之規定，又各稅法之課稅目的不同，且各有不同構成要件及行政考量，如無準用之規定，並不當然有其適用。本件係以捐贈土地作為綜合所得稅捐贈列舉扣除額，應以該土地捐贈時客觀之交易價格為準，始符合租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。
（二）財政部本於主管機關地位，就貫徹所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之執行，作成92年6月3日台財稅字第0920452464號及96年2月7日台財稅字第09604504850號令釋。就95年度無法提示土地取得成本確實證據者，參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內95年度土地市場交易之行情資料，核定其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16％計算，係將捐贈土地在市場交易之實際情形予以標準化及具體化，不但與實際交易行情價格相當，且係本於成本支出概念及核實認列原則所作成，所屬機關辦理相關案件自應援用。是以，前開令釋並未擴大解釋法律，限縮法條，且與所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之立法意旨相符，亦與憲法租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則無違。
（三）又「個人之綜合所得稅，係就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。是扣除額乃自所得總額中減除之項目，其存在有利於納稅之個人，除所得稅法明定之標準扣除額有一定之金額為據外，應由個人負舉證之責任。」最高行政法院83年度判字第987號判決可資參照。本件被告以100年8月25日南區國稅法2字第1000047847號函請原告提示購入系爭土地取得成本之相關證據供核，惟原告未能提示，被告按系爭土地土地公告現值之16％計算【（95年度公告現值33,907元×532平方公尺×1/32應有部分×16％）＋（95年度公告現值24,332元×766平方公尺×1/32應有部分×16％）＋（95年度公告現值21,360元×789平方公尺×1/32應有部分×16％）＋（95年度公告現值24,035元×1,274平方公尺×1/32應有部分×16％）＋（95年度公告現值21,320元×780平方公尺×1/32應有部分×16％）＋（95年度公告現值25,000元×898平方公尺×1/32應有部分×16％）＋（95年度公告現值21,810元×789平方公尺×1/32應有部分×16％）＋（95年度公告現值24,034元×1,316平方公尺×1/32應有部分×16％）＋（95年度公告現值21,810元×769平方公尺×1/32應有部分×16％）＋（95年度公告現值26,899元×1,701平方公尺×1/32應有部分×16％）＋（95年度公告現值21,800元×462平方公尺×1/32應有部分×16％）＋（95年度公告現值24,000元×973平方公尺×1/32應有部分×16％）＋（95年度公告現值21,700元×612平方公尺×1/32應有部分×16％）＋（95年度公告現值25,000元×87.94平方公尺×應有部分100％×16％）】，核定捐贈扣除額1,758,249元等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要欄所載之事實，有被告100年8月25日南區國稅法2字第1000047847號函、95年度綜合所得稅核定通知書、95年度綜合所得稅核定稅額繳款書（已申報核定）、復查決定書、財政部訴願決定書、原告復查申請書、訴願書、起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，且為兩造不爭執，應堪認定。本件兩造爭點為：財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及96年2月7日台財稅字第09604504850號函令是否違背所得稅法意旨？得否作為本件核定依據？被告按系爭土地之公告現值16％核定捐贈扣除額，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特：別扣除額：‧‧‧（二）列舉扣除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。
但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。2、保險費：‧‧‧3、醫藥及生育費：‧‧‧4、災害損失：‧‧‧5、購屋借款利息：‧‧‧6、房屋租金支出：‧‧‧。」分別為行為時所得稅法第13條、第15條第1項前段、第17條第1項第2款第2目所明定。是個人綜合所得稅扣除額之減除，納稅義務人得就標準扣除額或列舉扣除額擇一為之，倘選擇減除列舉扣除額，除保險費、購屋借款利息等，應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失等，均應以實際支付金額作為列報之基礎。準此，納稅義務人以土地捐贈政府，如提示原始購買土地之相關成本，經查屬實，即應按實際金額核認；如未能提具成本資料者，則應斟酌其變現價值，亦即捐贈年度土地市場交易價格認定之。
（二）次按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背。」為司法院釋字第597號解釋理由書闡釋在案。而依財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函令：「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之，調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。二、個人以購入之土地捐贈，應檢附下列文件：（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」又財政部96年2月7日台財稅字第09604504850號令：「核定『95年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，．．．其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。
前項捐贈之土地，如係非屬公共設施保留地且情形特殊者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定，得經稽徵機關研析具體意見專案報部核定。」上開函令係財政部本於其法定職權，就納稅義務人（個人）以購地捐贈申報綜合所得稅之列舉扣除額應如何計算事項所為之釋示，而就該列舉扣除額之計算事項，如已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之；倘納稅義務人（個人）以購入之土地捐贈，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依據財政部按各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂報請核定之標準認定之；如上開捐贈之土地，係非屬公共設施保留地且情形特殊者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定，並得經稽徵機關研析具體意見專案報請財政部核定。上開財政部函釋（令）符合前揭所得稅法之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，揆諸上開司法院解釋意旨及說明，核與租稅法律主義尚無違背，應予適用（最高行政法院100年度判字第487號判決意旨參照）。
（三）經查，本件原告95年度綜合所得結算申報，列舉以土地對政府之捐贈扣除額10,988,834元，經被告初查以原告之配偶黃雅翌捐贈系爭土地（均為道路用地）予台南市政府，但未能提示系爭土地取得成本供核，遂依系爭土地公告現值之16％計算，核定對政府之捐贈扣除額為1,758,249元【（95年度公告現值33,907元×532平方公尺×1/32應有部分×16％）＋（95年度公告現值24,332元×766平方公尺×1/32應有部分×16％）＋（95年度公告現值21,360元×789平方公尺×1/32應有部分×16％）＋（95年度公告現值24,035元×1,274平方公尺×1/32應有部分×16％）＋（95年度公告現值21,320元×780平方公尺×1/32應有部分×16％）＋（95年度公告現值25,000元×898平方公尺×1/32應有部分×16％）＋（95年度公告現值21,810元×789平方公尺×1/32應有部分×16％）＋（95年度公告現值24,034元×1,316平方公尺×1/32應有部分×16％）＋（95年度公告現值21,810元×769平方公尺×1/32應有部分×16％）＋（95年度公告現值26,899元×1,701平方公尺×1/32應有部分×16％）＋（95年度公告現值21,800元×462平方公尺×1/32應有部分×16％）＋（95年度公告現值24,000元×973平方公尺×1/32應有部分×16％）＋（95年度公告現值21,700元×612平方公尺×1/32應有部分×16％）＋（95年度公告現值25,000元×87.94平方公尺×應有部分100％×16％）】等情，除如前述外，並有系爭土地異動索引查詢資料及地價查詢資料、土地登記資料及台南市政府95年11月28日南市工土字第09531095770號函、台南市政府都市發展局101年4月25日南市都管字第1010333002號函、101年5月9日南市都管字第1010375016號函附原處分卷及本院卷可稽，原告對於前揭核定捐贈扣除額計算式所載數額亦不爭執。原告雖另提出原處分卷附之100年9月5日函附土地買賣所有權移轉契約（載明買賣價款總金額為10,988,834元），惟類此契約書僅係據以申辦土地登記之文件，尚不足以證明原告取得土地實際交易價格，則被告依前揭財政部92年6月3日及96年2月7日令釋，按系爭土地之公告現值16％計算核定對政府之捐贈扣除額為1,758,249元，並無不合。又如前述，依司法院釋字第597號解釋意旨，有關租稅主體、客體、稅基、稅率等租稅構成要件固應以法律明定之，惟就課稅原因之有無暨其證明力如何，則屬事實認定問題，非在租稅法律主義範圍。是關於納稅義務人（個人）購地捐贈申報綜合所得稅之列舉扣除額應如何計算，因所得稅法無明文規定，財政部鑑於以往稽徵機關依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，常有高所得以低價購入公共設施保留地或道路用地等，捐贈政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅賦，造成租稅不公及國家巨額稅收損失情形，並參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內土地市場交易之行情資料，規定公共設施保留地或道路用地若無實際交易金額供核，其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16％計算，僅係就土地捐贈時客觀交易價格明定其認定標準，顯非屬有關租稅主體、客體、稅基、稅率等應以法律明定之租稅法律主義範圍，與租稅法律主義尚無違背。又基於租稅公平原則及實質課稅原則，所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之「捐贈」亦應以「土地取得成本」或「實際交易價格」為計價之標準，始符該條之立法意旨。原告爭執所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額僅規定捐贈之限額，並無個人購地捐贈者，應以土地取得成本列報捐贈金額之明文規定，前揭財政部92年6月3日及96年2月7日令釋，擴大解釋所得稅規定，違背憲法第19條規定之租稅法律主義云云，顯有誤解。另遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項分別規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」然本條既無準用之規定，本即不得逕以土地公告現值作為土地捐贈時列舉扣除額計算之依據，且遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項係對課徵遺產或贈與稅之規定，與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目係針對課徵綜合所得稅之規定，三者構成要件、規範對象、立法目的均不相同（所得稅乃對有「所得」之個人等納稅義務人所課徵之租稅，而綜合所得稅係對個人在課稅年度內，將其各類所得加總後，扣除免稅額、扣除額等，適用累進稅率課徵之所得稅，則無論個人在課稅年度內之各類所得或其列舉扣除額之數額，均應核實認定。至遺產稅係以被繼承人死亡時所遺留之財產價值課稅，贈與稅則係對贈與人無償給予他人財產行為課稅，均以遺產或贈與財產之客觀價值為認定標準），亦不能類推適用，強將遺產及贈與稅法、土地稅法之計價規定適用於所得稅法，核係對法律規定之誤解。原告爭執本件應適用遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定，以系爭14筆土地之公告土地現值計算對政府之捐贈扣除額云云，亦不可採。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。被告所為處分並無違誤，訴願決定予以維持，並無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分關於95年度綜合所得稅核定原告配偶黃雅翌捐贈扣除額1,758,249元部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年5月29日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官蘇秋津
法官林彥君法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國101年5月29日
書記官宋鑠瑾