高雄高等行政法院101年度訴字第100號判決

裁判字號：高雄高等行政法院101年訴字第100號判決

裁判日期：民國101年05月29日

裁判案由：營業稅

高雄高等行政法院判決
101年度訴字第100號民國101年5月15日辯論終結原告宏華營造股份有限公司代表人 陳宗興 被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 蕭樹村 訴訟代理人 林炳杉
李克倫 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年1月5日台財訴字第10000488590號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情事，爰依被告聲請而為一造辯論判決。
二、事實概要︰緣被告依據通報資料，查獲原告於民國93年9月1日至94年6月30日進貨，未依規定取得合法憑證，而取具非實際交易對象第三人伍陸捌工程股份有限公司（以下簡稱伍陸捌公司）開立之字軌號碼：BW00000000號等不實統一發票172紙，銷售額合計新臺幣（下同）66,141,267元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額3,307,075元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額3,307,075元外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額3,307,075元處2倍之罰鍰計6,614,150元。原告不服，申請復查結果，獲追減罰鍰為3,307,075元。原告猶表不服，提起訴願、行政訴訟，案經最高行政法院100年度判字第1623號判決：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。」嗣被告依據上開判決撤銷意旨，以100年11月2日南區國稅法一字第1000057952號重核復查決定，變更罰鍰為1,653,537元。原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）按原告因於93年9月至94年6月間因承攪台中港南填方區(I)圍堤工程及台北捷運新莊線CK570C區段標工程圍堰及河床保護工程所需砂石材料甚多，經查國內砂石材料不僅短缺且大多數均掌握在黑道或有力人士手中，彼等砂石材料來源有些是非法盜採所得，無法取得進項憑證又為逃漏稅捐故設立許多公司分散開立發票，此均為相關機關所明知者。原告因前述工程所需砂石材料向第三人伍陸捌公司進貨上開砂石材料，原告係正當守法經營之公司，在向第三人伍陸捌公司進貨之初即已盡應有之注意，包括查詢該公司是否真實存在、是否正常營業繳稅等無虞後，方才放心向其進貨取具其所開立之統一發票並付款，付款除小部分金額應其要求以現金支付外餘均按約定付款期限直接匯入第三人伍陸捌公司帳戶。
（二）被告稱原告與第三人伍陸捌公司前代表人 洪躍倫 交易及付款，並未留存買賣契約書、交貨簽收單、送貨單、點交及驗收紀錄云云，按原告與第三人伍陸捌公司人員接洽購料品質、價格及數量等事宜相合後即行交易，第三人伍陸捌公司交貨並經原告工地現場點交驗收後，第三人伍陸捌公司開立發票請款相關買賣契約書、交貨簽收單、送貨單、點交及驗收紀錄在交易當時均存在，惟因數量眾多且渠等並非稅法規定應予保存之必要憑證，故未予保存供核，被告於交易事項經過多年復方予查核，且要求原告提示並非稅法規定應予保存之必要憑證，原告無法提供即以之推論第三人伍陸捌公司並非本件系爭交易之實際銷貨人，不僅有失厚道且有違法令。
（三）被告稱第三人伍陸捌公司系爭交易期間營利事業所得稅結算申報資料，既無運輸設備，亦無列報運費支出，且進貨對象均係涉嫌虛設行號之營業人，異常進項比例達95.75%，應無營業事實，自難認該公司有系爭貨物可銷售予原告云云。惟第三人伍陸捌公司是否有進貨事實與第三人伍陸捌公司是否有系爭貨物可銷售予原告，其間並無絕對相關，如前所述其可能另有來源如非法盜採取得或進項未取具憑證等，並無礙於該公司之正常銷貨予原告。又稽徵機關既然在本件系爭期間已可掌獲該公司異常營業訊息，卻仍放任其該公司繼續營業，原告繼續提供發票工期開立，也又一再證明連資訊暢達的被告均不知之事實，如何要求原告能夠知道該公司有虛設行號之嫌，被告不無「與有過失」。再者，本件系爭交易期間，第三人伍陸捌公司均有正常繳納營業稅，原告何有違章事實呢?
（四）被告查核原告與第三人伍陸捌公司往來銀行帳戶存提款紀錄查對結果，原告按系爭發票之金額逐筆匯入第三人伍陸捌公司台灣銀行台中港分行帳戶後，均於當日或次日全數以現金提領，顯不合理。此荒謬至極，按原告購買貨品匯付貨款予第三人伍陸捌公司，第三人伍陸捌公司資金如何運用、何人領取與原告無涉，另按本件提領現金金額大多均超過銀行大額現金提領標準100萬元，被告應調查何人領取請其到案說明，查明真相方是正道，率爾認定原告並未支付貨款予第三人伍陸捌公司，原告實難甘服。
（五）按第三人伍陸捌公司申請公司設立及營業登記均經相關政府機關（含被告等稅捐稽微機關）嚴密審核後發給公司執造、營業登記證及統一發票，且稽徵機關在本件系爭交易期問並未查得其有所謂虛設行號之情事。退萬步言，原告並無政府機關如調查局、國稅局等有充分權力及資訊來源於交易初時調查伍陸捌公司是否為虛設行號之公司，僅能從相關機關網站如經濟部、財政部、縣市政府等查詢，而查詢結果均屬正常公司而放心交易。今被告認定第三人伍陸捌公司其無實際銷貨係為虛設行號，即行對原告要求追繳營業稅並罰鍰，原告情何以堪？相關機關不用負責任嗎？第三人伍陸捌公司與原告交易期間，若無進貨僅開立發票銷貨，核屬異常高加值率之公司，稽徵機關即應著手調查是否為虛設行號，不應事後查獲逕對原告等合法交易之商家予以處罰，原告面對這般與稽徵機關資訊不對稱之情況下，讓原告面對眾多交易對象時時提心吊膽，把所有政府無能失職之責任推諉由無辜之交易營業人承受，這般政府實無法讓人民信服。故第三人伍陸捌公司確為本件系爭交易之實際銷貨人，若被告持負面意見應負舉證責任，舉證實際銷貨人究為何人，否則即難謂本件實際銷貨人非為第三人伍陸捌公司，依此，本件系爭交易原告自無任何過失責任，而不應受罰等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）。
四、被告則以︰
（一）本件被告依據通報資料，查獲原告於93年9月1日至94年6月30日進貨，未依規定取得合法憑證，而以非實際交易對象之第三人伍陸捌公司所虛開立字軌號碼：BW00000000號等不實統一發票計172紙，銷售額計66,141,267元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額3,307,075元之違章情事，有專案申請調檔統一發票查核清單、進項交易對象明細表、銀行存提款交易明細表、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書、第三人伍陸捌公司93年度營利事業所得稅結算申報書及原告承諾書等案關資料附案佐證，除核定補徵營業稅外，並按所漏稅額3,307,075元處2倍之罰鍰計6,614,150元，原告不服，主張略以，其承攬臺中港南填方區(Ⅰ)圍堤工程及臺北捷運新莊線CK570C區段標工程圍堰及河床保護工程之需要，確有向第三人伍陸捌公司購進所需之石料，於查詢該公司真實存在、正常營業繳稅後才進貨，並取具其開立之統一發票及付款，且付款均以匯款方式匯入伍陸捌公司或其代表人帳戶。本件系爭交易之實際銷貨人確為第三人伍陸捌公司，其已盡應有之注意，並無過失等，申經被告復查決定，參依新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，變更改處所漏稅額3,307,075元1倍之罰鍰計3,307,075元，其餘維持原核定。原告仍表不服，循序提起訴願、行政訴訟，案經最高行政法院100年度判字第1623號判決略以，以原告於93年9月至94年6月間進貨，確有未依規定取得合法憑證，而取具非實際交易對象第三人伍陸捌公司開立之不實統一發票，銷售額合計66,141,267元，作為進項憑証申報扣抵銷項稅額3,307,075元，是被告核定原告補徵營業稅3,307,075元，依法並無不合；惟被告據以裁罰之營業稅法第51條第1項第5款規定，業於99年12月8日修正、100年2月1日施行，其罰鍰倍數之上限及下限均較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件就裁罰部分應適用99年12月8日修正、100年2月1日施行之營業稅法第51條第1項第5款規定為由，將罰鍰部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由被告另為適法處分，其餘之訴駁回。嗣被告就罰鍰部分，依據上開判決撤銷意旨，以100年11月2日南區國稅法一字第1000057952號重核復查決定略以，本件經查明原告取得非實際交易對象第三人伍陸捌公司所開立之統一發票，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，有專案申請調檔統一發票查核清單、進項交易對象明細表、銀行存提款交易明細表、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書、第三人伍陸捌公司93年度營利事業所得稅結算申報書及原告承諾書等資料可稽，違章事證明確。因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款及承認違章事實，從而，按首揭規定及最高行政法院判決撤銷意旨，本件罰鍰原處分所據以裁罰之營業稅法第51條第1項規定，已修正為按所漏稅額處5倍以下罰鍰，經按修正後營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額16,535,375元（3,307,075元×5倍）與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額66,141,267元處5%之罰鍰金額3,307,063元比較，擇定從重處罰之法據仍為營業稅法第51條第1項第5款，是依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，應按所漏稅額3,307,075元改處0.5倍之罰鍰金額為1,653,537元，並未低於按稅捐稽徵法第44條第2項規定裁處之最高限額，是原處罰鍰3,307,075元，乃變更為1,653,537元，洵無違誤。
（二）原告於93年9月1日至94年6月30日進貨合計66,141,267元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象第三人伍陸捌公司開立之不實統一發票，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，逃漏營業稅3,307,075元之違章情事，業經最高行政法院100年度判字第1623號判決略以，原告就相關交易憑證均未予保留，顯違常情。第三人伍陸捌公司並無取得土石採取許可證，亦無運輸設備及機械設備，加以第三人伍陸捌公司93年至98年間亦未取得各港務局核給進口砂石同意文件及砂石補助，而其93年9月至94年6月間進項來源，主要為第三人一石企業有限公司等虛設行號公司，異常進項比例尚高達95.75％，故第三人伍陸捌公司於該段時間內無轉賣砂石給原告之可能。另第三人伍陸捌公司登記之負責人洪躍倫基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，取得及開立不實發票，供他人扣抵銷項稅額，業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以98年度偵字第5244號及第16028號起訴書提起公訴，益證第三人伍陸捌公司並無銷售或轉售系爭砂石給原告。又原告於第三人伍陸捌公司核准設立前即與其發生預付貨款及應付帳款等交易事項，均不合常情。原告身為營業人，本有注意其實際交易對象以取得合法憑證之注意義務，惟原告卻疏未注意，自有過失，則其行為構成稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條第5款規定之違章，應從一重依營業稅法第51條第5款之規定處罰等，詳予論駁在案，其違章事證足堪認定業予指明並經最高行政法院判決駁回確定，係為原確定判決所確定之事實。
（三）原告本件主張仍堅稱直接交易對象即為第三人伍陸捌公司，並未就最高行政法院上開判決指摘之情事，提供有利反證以實其說，且未能指出實際之銷貨人並證明其確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，所訴自不足採。從而被告以原告身為營業人，本有注意其實際交易對象以取得合法憑證之注意義務，惟卻疏未注意，自有過失，構成稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條第1項第5款規定之違章，洵堪認定。經被告依擇一從重處罰原則重新審酌，仍應適用修正後營業稅法第51條規定處罰，再參據財政部100年11月3日台財稅字第10004535201號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中有關修正後營業稅法第51條規定之裁罰倍數，系爭違章情形已修正為0.5倍，按所漏稅額3,307,075元裁處0.5倍之罰鍰計1,653,537元，並未低於按稅捐稽徵法第44條第2項規定裁處之金額1,000,000元，乃重核復查決定變更罰鍰為1,653,537元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有系爭統一發票、裁處書、違章案件罰鍰繳款書、營業稅核定稅額繳款書、復查決定書、訴願決定書、本院99年度訴字第451號、最高行政法院100年度判字第1623號判決書、被告重核復查決定書、財政部101年1月5日台財訴字第10000488590號訴願決定書附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點厥為：被告重核復查決定以原告取具非實際交易對象第三人伍陸捌公司開立之不實統一發票，申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額逃漏營業稅，而按應納稅額核處0.5倍之罰鍰，是否適法？茲論述如下：
（一）按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3定有明文。
次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。」為稅捐稽徵法第44條第1項所明定；另「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧五、虛報進項稅額者。‧‧納稅義務人有前項第五款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」（99年12月8日修正前為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧五、虛報進項稅額者。」）為現行營業稅法第51條第1項第5款、第2項所明定。又財政部於101年3月8日以台財稅字第10000619450號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」倍數參考表就營業稅法第51條第1項第5款納稅義務人虛報進項稅額，但如有進貨事實者，亦規定：「按所漏稅額處一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」。復按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」亦為行政訴訟法第213條、第216條第1項及第2項所明定。又「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。．．．上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」及「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰。」亦經財政部85年8月2日台財稅第000000000號函及98年12月7日台財稅字第09804577370號函解釋在案。上開函釋係財政部本於主管機關之職權，就稅捐稽徵法第48條之3、行政罰法第24條第1項所為之解釋，符合該條之立法意旨，自得予以援用。
（二）經查，被告依據通報資料，查獲原告於93年9月1日至94年6月30日進貨，未依規定取得合法憑證，而取具非實際交易對象第三人伍陸捌公司開立之字軌號碼：BW00000000號等不實統一發票172紙，銷售額合計66,141,267元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額3,307,075元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額3,307,075元外，並依行為時營業稅法第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額3,307,075元處2倍之罰鍰計6,614,150元。原告不服，申請復查結果，獲追減罰鍰為3,307,075元。原告猶表不服，提起訴願，未獲變更，嗣經本院99年度訴字第451號判決遞予維持，案經最高行政法院100年度判字第1623號判決：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。」等語，揆諸前揭裁判確定力之說明，足見原告虛報進項稅額之違章行為成立，被告對之追徵營業稅，於法並無不合；惟罰鍰部分前揭最高行政法院判決以：「原判決以上訴人未依規定取得合法憑證，逃漏營業稅，自難辭其故意或過失責任，違反營業稅法第19條第1項第1款規定，被上訴人依同法第51條第5款、稅捐稽徵法第44條及財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號函釋規定，按所漏稅額處以2倍之罰鍰，復查時因上訴人以書面承認違章事實並承諾願繳清罰鍰，爰更正罰鍰為所漏稅額1倍之罰鍰，固非無見。惟查『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』稅捐稽徵法第48條之3定有明文。所謂『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。依營業稅法第51條第5款規定：『納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。』嗣該條規定於99年12月8日修正公布為：『納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。』並定自100年2月1日起施行，即罰鍰倍數之下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰即應適用100年2月1日修正施行之營業稅法第51條第5款之規定，原處分及原判決未及適用，仍有適用法規不當之違法，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被上訴人依法更為適當之裁處。」等語，而為訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分撤銷，原告其餘之訴駁回之判決等情，有最高行政法院上述判決附卷可稽。被告復依上揭最高行政前述判決意旨，作成本件重核復查決定，以原告應有進貨事實（沒有資金回流之明確事證），但取具非實際交易對象第三人伍陸捌公司開立之不實統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額3,307,075元之違章行為成立，其行為顯有過失，但因原告已於裁罰處分核定前，補繳稅款及承認違章事實，參酌原告於本件有應注意、能注意而不注意之過失程度、資力及參考修正後倍數參考表，以重核復查決定按應納稅額處0.5倍之罰鍰即1,653,537元，既在裁量權限範圍之內，揆諸首揭規定，自無不合。原告主張實際交易對象確為第三人伍陸捌公司，並無虛報進項稅額情事，亦無故意、過失，與處罰之構成要件不符，不應處罰云云，委無足取。
六、綜上所述，原告之主張既不足為採，被告重核復查決定以應追繳稅額處0.5倍之罰鍰，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、第104條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年5月29日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官蘇秋津
法官詹日賢法官林彥君以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國101年5月29日
書記官洪美智