最高行政法院99年度判字第348號判決

裁判字號：最高行政法院99年判字第348號判決

裁判日期：民國99年04月08日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
99年度判字第348號上訴人新光行銷股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年6月3日臺北高等行政法院96年度訴字第3913號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人原名誠泰行銷股份有限公司，民國92年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）1,798萬5,255元，被上訴人初查以所列報者不屬稅法規定得提列備抵呆帳範圍，乃否准認列，並核定呆帳損失費用0元，補徵應納稅額449萬6,313元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人之應收帳款主要係與經銷商合作分期付款業務及受讓經銷商應收分期帳款所產生，上訴人取得誠泰商業銀行股份有限公司（下稱誠泰銀行）對借款人之所有債權，或收買經銷商之應收帳款，由上訴人承擔應收帳款不能實現之風險，即符合所得稅法第49條扣除備抵呆帳之規定，自可依同條第2項提列備抵呆帳認列呆帳損失。又本院91年度判字第1673號判決認收買他人之應收帳款，並非不能提列呆帳損失，而應視是否承擔應收帳款不能實現之風險而訂。系爭應收帳款不附追索權，依上開判決意旨，應准予提列呆帳損失。另金融業之應收帳款亦非出售商品銷售營業活動所產生，依財政部函釋亦得提列呆帳。而系爭應收帳款實與金融業之應收帳款性質無異，依行政程序法第6條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，本件實不得因系爭應收帳款是否為銷售營業活動所產生，而論斷是否得提列呆帳損失。再者，商業會計處理準則第15條第2項第6款規定其他應收款亦應評估無法回收之金額提列適當之備抵呆帳，是以在商業會計處理準則規範下「應收帳款」及「其他應收款」均應適當評估其收現可能，提列備抵呆帳。故縱不認屬「應收帳款」亦應屬「其他應收款」而應准予提列備抵呆帳，本院96年度判字第928號判決理由亦肯認之等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：營利事業於辦理營利事業所得稅結算申報時，提列備抵呆帳，以應收帳款及應收票據為限，為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第1款前段所明定。而所謂應收帳款乃商業因出售商品或勞務等而發生之債權，復為商業會計處理準則第15條第2項第5款前段所規定。本件上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，提列備抵呆帳1,798萬5,255元，列報於呆帳損失科目項下，惟系爭提列備抵呆帳之應收帳款，係上訴人受讓特約商之應收帳款所產生（類同收購或進貨商品性質），並非上訴人自身因銷售營業活動（營業行為）而產生之應收未收帳款（即銷貨性質）。從而被上訴人以其非屬法定提列備抵呆帳之範圍，否准認列，核定呆帳損失為0元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）所得稅法第49條第2項及查核準則第94條第2款已明定提列備抵呆帳以應收帳款及應收票據為限，又所謂應收帳款，係指營利事業因銷售之營業活動（營業行為）而產生之應收未收帳款，復經商業會計處理準則第15條第2項第5款前段所定義明確，則營利事業於辦理所得稅結算申報時，其帳載事項若有其他應收款無法收回所提列之備抵呆帳，即應依前開說明意旨於申報書內自行調整之，尚不得以商業會計處理準則第15條第2項第6款規定恣意擴大稅務會計上得提列備抵呆帳之範圍。
（二）本件上訴人主張之應收帳款係上訴人受讓及收購債權所生之應收款。關於合作分期業務部分：依上訴人所提示與誠泰銀行之「消費性商品貸款服務合約書」，上訴人所稱「應收帳款」之形成原因，是由於上訴人代借款人清償或由誠泰銀行自上訴人提存金額扣除應代清償之金額後所取得，該債權原來係存在於特約商與客戶之間，上訴人並非借貸關係之直接當事人。另關於受讓經銷商應收分期帳款部分：依上訴人所提示與特約商之「應收帳款受讓合作契約書」，上訴人所稱「應收帳款」之形成原因，是由於上訴人向其特約商收購債權所取得，而該債權原來係存在於特約商與客戶之間，上訴人並非直接交易之當事人，此從上訴人購得上開債權後，特約商仍應就原來之分期付款買賣等契約所生之標的物負瑕疵擔保、保固、保證、售後服務或其他契約上之責任即可知。據上可知，系爭提列備抵呆帳之債權，係上訴人受讓誠泰銀行及特約商之應收帳款所產生（類似收購或進貨商品性質），相較於應收帳款及應收票據，其屬其他債權之性質，並非因上訴人自身之直接銷售營業行為而生之應收未收帳款（即銷貨性質），自非行為時商業會計處理準則第15條第2項第5款前段所規定之應收帳款，核與上開法令所規定提列備抵呆帳之要件不合，故僅能於債權確實發生屆期無法收回之當年度，以「其他債權」之原因列報呆帳損失，而不能以「應收帳款」之事由提列呆帳之準備。又本件上訴人受讓或收購取得之系爭債權僅是不能提列備抵呆帳，並未排除其於實際發生時列報呆帳損失。至上訴人所援引之本院91年度判字第1673號、96年度判字第928號判決，皆屬個案見解，並無拘束原審之效力，況本院96年度判字第928號判決及上訴人所援引適用之財政部69年3月7日臺財稅第31948號、財政部75年3月1日臺財稅第0000000號、財政部87年1月8日臺財稅第000000000號等函釋，與本件係收購他人債權所產生應收款情形不同，自難予以相提並論等語，為其論據，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決尚無不合。茲就上訴意旨再論斷如下：
（一）按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「（第1項）應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預計備抵呆帳後之數額為標準。（第2項）前項備抵呆帳，應就應收帳款與應收票據餘額百分之一限度內，酌量估列；其為金融業者，應就其債權餘額按上述限度估列之。......（第5項）應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：......。」一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」行為時所得稅法第22條第1項前段、第24條第1項、第49條第1項、第2項及第5項分別定有明文。行為時查核準則第94條第1款則規定：「一、提列備抵呆帳，以應收帳款及應收票據為限，不包括已貼現之票據。但該票據到期不獲兌現經執票人依法行使追索權而由該營利事業付款時，得視實際情形提列備抵呆帳或以呆帳損失列支。」查依商業會計處理準則第15條第2項第5款及第6款規定，應收帳款及其他應收款固均得為備抵呆帳之提列。惟商業會計處理準則係依商業會計法第13條之授權所訂定關於商業會計事務處理之細節性規定，是關於營利事業所得稅之申報及查核，依行為時查核準則第2條第1項規定，若所得稅法或查核準則有規定者，原則上自應適用該等法令規定，而無再適用商業會計處理準則規定之餘地。而依上述行為時所得稅法僅就應收帳款與應收票據債權之估價為應扣除備抵呆帳數額及其等得提列備抵呆帳限額之規定，並比較同條第1、2項關於備抵呆帳之規定係載明「應收帳款與應收票據」，而同條第5項關於呆帳損失列報之規定則記載「應收帳款、應收票據及各項欠款債權」之規定內容，可知所得稅法關於得列報備抵呆帳及呆帳損失之會計科目係有不同之規範；而此意旨觀上述行為時查核準則第94條第1款規定亦明。又備抵呆帳，係於權責發生制下，就應收債權，為避免虛盈實虧，本於收入與成本費用配合原則而為，且其得提列範圍，所得稅法及查核準則復有明文，並依上述關於備抵呆帳及呆帳損失為不同規範範圍之規定方式，足見限「應收帳款與應收票據」始得提列備抵呆帳，核屬立法者有意所為，並非法律漏洞，是依上開所述，應認於營利事業所得稅結算申報，限於應收帳款與應收票據始得為備抵呆帳之列報，而不及於商業會計處理準則第15條第2項第6款所規定之其他應收款。
（二）經查：（1）系爭提列備抵呆帳之應收款，係上訴人依與誠泰銀行之「消費性商品貸款服務合約書」及與特約商之「應收帳款受讓合作契約書」之約定，受讓誠泰銀行及特約商之應收帳款所產生一節，已經原審依調查證據之辯論結果認定甚明。而所謂應收帳款，依商業會計處理準則第15條第2項第5款規定，係指商業因銷售商品或勞務而發生之債權。系爭提列備抵呆帳之債權，既是上訴人本於契約約定受讓他人之應收帳款所產生，則據以提列系爭備抵呆帳之債權，就上訴人言之，核屬進項事項，並非上訴人因銷售商品或勞務即銷項之事項而發生。故原判決認據以提列系爭備抵呆帳之債權，性質上屬其他應收款而非應收帳款，即無不合。至上訴人申報之行業代號為6299-99，依行為時財政部92年度營利事業各業所得額及同業利潤標準，雖屬「其他金融及輔助業」，然此所關係者，係上訴人本件據以提列系爭備抵呆帳之債權是否屬營業行為，尚無從因之而謂系爭債權性質上類同金融業之應收帳款。況財政部69年3月7日臺財稅第31948號函曾釋示：「關於金融業提列壞帳損失準備之查核處理原則如次：(1)金融業提列壞帳損失準備之基礎，應以各項戶款貼現，押匯，保證等科目之應收帳款、應收票據及應收利息餘額為準。(2)聯行往來屬內部往來，同業透支、拆放同業、轉存中央銀行款，繳存存款準備等科目，依本部所屬行局會計制度統一規定，係屬存款性質，均不准提列。」即此函釋亦認金融業非屬銷項內涵之應收款並不得提列備抵呆帳。故上訴意旨以系爭債權之應收帳款與金融業之應收帳款性質相同，援引其行業代號，指摘原判決有理由不備之違法云云，自無可採。（2）又依上開規定及說明，於營利事業所得稅結算申報關於備抵呆帳之提列，係以應收帳款及應收票據為限。至得提列備抵呆帳之債權，所得稅法之規定固與商業會計處理準則有所不同，致公司之稅務申報與財務會計會有所差異，惟此乃基於法令規定，就稅務申報與財務會計此不同事項為不同處理之當然結果，自無違反平等原則情事。另系爭應收款債權，就上訴人而言，係屬因進項事項而取得，是於稅務申報上，其並無相對應之收入，故被上訴人否准系爭備抵呆帳之列報，自無上訴意旨所稱：使上訴人負擔實際上本無須負擔之稅捐債務，而有違反實質課稅原則情事。故而，上訴意旨執平等原則及實質課稅原則指摘原判決有不適用法規之違法云云，並無可採。（3）再本件原判決係因認據以提列系爭備抵呆帳之債權並非上訴人之應收帳款，而認被上訴人否准認列之原處分並無違法。尚非以「應收帳款」有「一般行業產生之應收帳款」與「金融相關行業產生之應收帳款」之分，並將行為時所得稅法第49條第1項所稱「應收帳款」限縮為「一般行業產生之應收帳款」，進而為不利於上訴人之認定。故上訴意旨執以爭議原判決有適用法規不當及理由不備之違法云云，亦無可採。另上訴人援引之本院91年度判字第1673號、96年度判字第928號判決，均非本院判例，且其個案事實與本件亦不盡相同，故原判決認不受其拘束，並無不合。而財政部69年3月7日臺財稅第31948號及75年3月1日臺財稅第0000000號函釋何以無從採為有利於上訴人之認定，亦已據原判決詳述在案，並無不合，上訴意旨再據以爭執，核無可採。
（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年4月8日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官吳東都法官陳金圍法官楊惠欽法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國99年4月9日
書記官張雅琴