最高行政法院92年度判字第1104號判決

裁判字號：最高行政法院92年判字第1104號判決

裁判日期：民國92年08月21日

裁判案由：贈與稅

最高行政法院判決九十二年度判字第一一○四號
上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 許虞哲 右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十一年六月二十日臺中高等行政法院九十年度訴字第一六七二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴主張：（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項各定有明文，又財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函規定：「．．．納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確實無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅．．．。」函示在案。次按「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」行政訴訟法第一百三十六條定有明文、「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」民事訴訟法第二百七十七條亦定有明文。次按「復按當事人主張事實，需負舉證責任，倘提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必需確實證明其違法之事實。倘不能證明其違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。本院三十九年判字第二號著有判例可資參照．．．被告既主張原告之代 王碧蓮 等五人償還上開債務，係屬無償免除債務或無償承擔債務，皆屬有利於己（即被告）之事實，揆諸行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定及首揭判例意旨，應由被告負舉證責任。被告就此其所主張之事實，並未舉證以實其說，原告指摘其為臆測之詞，尚非無據．．．且按『消費借貸契約之訂立，法律上並無應以書面為之之規定，民法第三條第一項所謂法律之規定，有使用文字之必要者，即不包含消費借貸契約之訂立在內。』亦經最高法院著有二十七年上字第三二四○號判例，可資參照。要難以原告與王碧蓮等五人間，未訂立書面借貸契約，而遽認原告之主張不可採。末查原告已於復查階段即已舉證證明王碧蓮已償還原告代償之上開債務，如果屬實，能否謂其係被告開始調查日即八十五年三月十八日後所為，顯係臨訟補據，藉以逃避贈與稅云云，遽認為不足採信，亦非無再行審酌之餘地。綜上所述，本件原處分（包含復查決定）不無違誤．．．。」本院八十八年度判字第四二六○號判決在案。又行政程序法第九條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、行政訴訟法第一三三條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者亦同。」、行政訴訟法第一三四條規定：「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」（二）有關 鄭淑慧 部分：上訴人於八十四年八月七日由華南商業銀行000000000000號帳戶轉存鄭淑慧之款項為三、○○○、○○○元，於申請復查時主張為分散利息所得，經被上訴人於九十年五月二十四日以中區國稅法字第○九○○○三三○一一號函，請上訴人提示收回 鄭惟 元帳戶七、○○○、○○○元、鄭淑慧帳戶三、○○○、○○○元之本金及利息證明文件及資金流程，惟因事實發生已久，資料收集不易，無法依限備送，由被上訴人復查駁回。上訴人經積極收集相關資料，始得於訴願時提示上訴人收受、返還鄭淑慧款項相關資金流程，但訴願機關仍逕依鄭淑慧於八十九年五月一日於被上訴人之談話紀錄逕行將訴願駁回，緣該談話紀錄係於短時間之內作成，驟然間判斷一發生於約四年半前之事件真相顯有困難或易致生錯誤，上訴人經再重新查明後，將實際情況詳述如后：１、八十四年八月七日由上訴人帳戶轉出一三、○○○、○○○元，其內容為轉入 鄭惟元
七、○○○、○○○元、鄭淑慧三、○○○、○○○元、上訴人之定期存款三、○○○、○○○元，惟上訴人華南商業銀行帳戶已於八十四年八月五日由上訴人配偶 鄭三夌 於保證責任彰化縣彰化市第一信用合作社0000000號帳戶領取
九、八八○、○○○元，經轉換為合作金庫支票（下簡稱合支）、鄭淑慧於保證責任彰化縣彰化市第一信用合作社0000000號帳戶領取三、五九五、○○○元，轉換為合支，合併轉存一三、四七五、○○○元。２、有關鄭淑慧部分之款項，係其於八十三年十一月前即已陸續擁有之定期存款且已孳息，經查鄭淑慧八十二年十一月十八日於彰化市第一信用合作社開戶，八十二年十一月十七日於彰化市第一信用合作社開立定期存款帳戶並同時存入定期存款二、五○○、○○○元，此定期存款自八十二年十二月十七日至八十四年七月十七日止均持續孳息並存入活期儲蓄存款帳戶。自八十二年十二月起至八十四年七月止，每月至少五筆定期存款，且每月共計至少一萬五仟元以上之存款利息收入，以上均有彰化市第一信用合作社對帳單為證。３、其後彰化市第一信用合作社因受彰化市第四信用合作社案件影響，於八十四年八月三日發生擠兌，就此有八十四年八月四日之台灣日報、中國時報之報導可證，鄭淑慧為確保自己存款，於是日解除其中三、
五九五、○○○元之定期存款並轉換為支票，惟為求該等支票儘速入帳，而暫時存入上訴人華南銀行存款帳戶，隨即要求上訴人於八十四年八月七日（存款支票兌領後次一營業日）以鄭淑慧名義轉存定期存款以為返還，就此有八十四年八月三日鄭淑慧彰化市第一信用合作社存款取款憑條（此取款條上已載明對方科目為合支）及彰化市第一信用合作社對帳單、存款人為上訴人之華南商業銀行存款憑條、存款往來明細帳及存款人為鄭淑慧之華南商業銀行存本取息儲蓄存款憑條可證。基上足證上訴人於八十四年八月七日轉入鄭淑慧帳戶之三、○○○、○○○元，係八十四年八月五日轉入款項之返還，於法律上應評定為借貸關係，該三、
五九五、○○○元既來自於鄭淑慧，上訴人還諸鄭淑慧於法並無不合。４、是被上訴人所稱二、五○○、○○○元係來自上訴人，則應屬於八十二年十一月十七日交付鄭淑慧，斷非來自於八十四年八月七日，被上訴人僅依八十九年五月一日所稱受贈人鄭淑慧於被上訴人之談話紀錄所為之處分，顯屬有誤。５、豈料被上訴人以鄭淑慧名義存入華南商業銀行定期存款，即逕予認定係上訴人無償給予鄭淑慧三、○○○、○○○元，並置對上訴人有利之事實即鄭淑慧八十四年八月三日前已存有逾三、○○○、○○○元之存款事實於不論，從而足證被上訴人之原處分、復查決定之認事用法，於法即有不合，而訴願機關不察，仍維持原決定駁回上訴人之訴願於法自屬未洽。６、至於被上訴人辯稱鄭淑慧於初查時陳稱轉存上訴人華南商業銀行三、○○○、○○○元，其中二、五○○、○○○元係來自上訴人，其餘一、○○○、○○○元則為自有資金云云，縱被上訴人所辯稱屬實，亦僅足以證明八十四年八月三日時，鄭淑慧存款來源而已，此與本案無涉。７、縱鄭淑慧八十四年八月三日前之存款，其中二、○○○、○○○元（三、○○○、○○○元減除自有資金一、○○○、○○○元）係來自於上訴人為真正，惟參諸經驗法則，此事實不足以據為推論出如同被上訴人所稱之撤銷前之贈與而收回之事實，況且同係贈與鄭淑慧二、○○○、○○○元，有如此必要轉曲折多此一舉，先贈與二、○○○、○○○元，隨後於八十四年八月三日撤銷收回，再又於八十四年八月七日又為贈與，足見被上訴人所謂撤銷收回之說顯屬無稽自不足採。８、民法第四百零八條規定：「贈與物之權利未移轉前，贈與人得撤銷其贈與。其一部已移轉者，得就其未移轉部分撤銷之。」，而苟上訴人前曾贈與鄭淑慧款項，惟於上訴人將贈與款項交付鄭淑慧後，且於上訴人贈與亦未附有負擔情形下，上訴人自不得撤銷該贈與，鄭淑慧更未有同法第四百十六條各款規定情事。從而被上訴人辯稱鄭淑慧於八十四年八月三日存入上訴人帳戶之三、五九○、○○○元，係撤銷贈與並回收款項云云，於法即有不合。９、鄭淑慧於八十九年五月一日於被上訴人二科談話紀錄中雖陳述：「．．．本人彰化一信和美分社八十三年十一月七日起存本金一、○○○、○○○元之資金係屬本人所有，另本金
二、五○○、○○○元則係母親甲○○所有，八十四年八月三日中途解約轉入本人帳戶由本人申請開立合支三、五九五、○○○元（含定存利息）轉入華銀和美母親甲○○帳戶．．．。」云云，為鄭淑慧所述顯與事實不符自不足採，蓋鄭淑慧所述苟為真正，則鄭淑慧於八十四年八月三日轉入上訴人帳戶本金及存款利息，應共計二、八二二、三四○元，而非如該談話紀錄所載之三、五九五、○○○元，即或如被上訴人所指稱本金為二、○○○、○○○元且係自八十三年十一月七日計息，則鄭淑慧應轉入之本金及存款利息應亦僅為二、一○六、二○一元，並非談話紀錄所稱之三、五九五、○○○元。且該陳述乃係出於被上訴人之誘導，被上訴人以誘導方式誘使鄭淑慧所為陳述，於法誠有可議！再者鄭淑慧於八十二年十一月十七日起即於彰化市第一信用合作社存入共計五筆定期存款，就此有附卷之對帳單可證，並非如該談話紀錄所載之：「八十三年十一月七日起存本金
一、○○○、○○○元，八十三年十一月十七日存二、五○○、○○○元」。總之該談話紀錄既出於被上訴人誘導而製作，且記載內容又顯與事實不符，自不足採信。即或前述談話紀錄足為採信，惟鄭淑慧僅係陳稱：「另八十三年十一月十七日本金二、五○○、○○○元則係母親甲○○所有」而已，而該陳述亦無法證明上訴人以鄭淑慧名義轉存定期存款係屬贈與。（三）鄭惟元部分：查上訴人於八十四年八月七日轉存鄭惟元七、○○○、○○○元，上訴人於申請復查時主張為分散利息所得，經被上訴人函請上訴人提示收回鄭惟元帳戶七、○○○、○○○元之本金及利息證明文件及資金流程，上訴人亦因前述原因而未依限備送，由被上訴人復查駁回。於訴願時始得提示上訴人收受鄭惟元款項相關資金流程，但未為訴願機關接受，而將訴願駁回，上訴人經再重新查明後，將實際情況詳述如后：１、八十四年八月七日雖由上訴人帳戶轉入鄭惟元七、○○○、○○○元，但鄭惟元係上訴人之子，其所擁有之銀行存款向由鄭三夌支配並運用，且該定期存款於到期後，由鄭三夌於鄭惟元之華南商業銀行000000000000號帳戶陸續領用總計四、三四○、○○○元，明細如後：八十八年十二月二十九日四五○、○○○元，八十九年一月四日領用四六○、○○○元，八十九年一月六日領用四五○、○○○元，八十九年一月十日領用三○○、○○○元，八十九年一月十日再領用三八○、○○○元，八十九年一月二十八日領用二五○、○○○元，復於八十九年四月二十一日領用二、○五○、○○○元，併同於鄭淑慧華南商業銀行000000000000號帳戶領取二五○、○○○元，合計二、三○○、○○○元，轉存鄭三夌華南商業銀行000000000000號帳戶，基上足證實際贈與金額應為二、六六○、○○○元，而非被上訴人及訴願機關所稱贈與金額七、○○○、○○○元。２、查鄭三夌原係彰化市第一信用合作社之存戶，就此有該信用合作社對帳單可證，八十四年八月間彰化市第一信用合作社發生擠兌事件時，鄭三夌乃將所提領自彰化市第一信用合作社並轉換同金額九、八八○、○○○元之台灣省合作金庫支票，暫時存入上訴人華南商業銀行帳戶中，並即於銀行次一營業日，以上訴人之子鄭惟元名義存入華南商業銀行定期存單
七、○○○、○○○元，就此有華南商業銀行存本取息儲蓄存款憑條可證。３、其後定期存單到期，鄭惟元乃轉存於華南商業銀行之綜合存款帳戶中續存，此有鄭惟元之華南商業銀行儲蓄存款及綜合存款收入利息之存摺影本可證，八十八年十二月七日到期後，鄭三夌乃依其所需分別提領共計二、二九○、○○○元，此有鄭惟元之華南商業銀行綜合存款存摺影本、鄭三夌親筆填製之取款條可證，且鄭惟元亦於八十九年四月二十一日提領二、○五○、○○○元，此有鄭惟元之華南商業銀行綜合存款存摺影本可證，加計鄭淑慧自其帳戶中提領二五○、○○○元，此有鄭淑慧之華南商業銀行綜合存款存摺影本可證，合計二、三○○、○○○元，存入鄭三夌帳戶，就此有鄭三夌之存摺可證，更有鄭三夌可供傳訊證明，至於其餘款項鄭惟元均同意依鄭三夌之需用以為提領。４、由前述之系爭七、○○○、○○○元，既源自鄭三夌並由鄭三夌依需用自鄭惟元帳戶提用，自不涉贈與問題，彼二人所為自與上訴人無涉，從而被上訴人指稱上訴人贈與鄭惟元之七、○○○、○○○元云云，顯與事實不符，於法自不足採信。５、依我國民間習慣，父母親以子女名義於金融機構開立帳戶，為自己投資理財調度週轉之用，而鄭三夌由於從事多方面投資，因此鄭三夌非不可能借用鄭惟元之帳戶，以分散自己之利息所得，況且諸如此類事實應與上訴人無關，詎料被上訴人對此之事實均置之不理，仍以上訴人未提供實證，即據以認定該七、○○○、○○○元係上訴人贈與鄭惟元，而原處分認事用法，於法顯有未合。６、被上訴人原審答辯狀理由貳、（四）中稱：「．．．另上訴人主張其轉存鄭惟元七、○○○、○○○元定期存款部分，係為分散利息所得，於到期後已由鄭惟元陸續領用，並提示鄭惟元分別於八十八年十二月二十九日、八十九年一月四日、八十九年一月六日、八十九年一月十日、八十九年一月十日及八十九年一月二十八日提領四五○、○○○元，四六○、○○○元、四五○、○○○，三○○、○○○元，三八○、○○○元及二五○、○○○元之取款憑條，惟該取款憑條僅能說明鄭惟元有提領該等筆款項，尚無法證明係上訴人取回本金及利息．．．。」，查所稱受贈人之資金向由鄭三夌調配運用，此有該等取款條之筆跡可為證明，而被上訴人所稱贈與七、○○○、○○○元，本係鄭三夌於八十四年八月五日匯入上訴人之帳戶者，本應由鄭三夌取回，故被上訴人所稱贈與事實而為之處分，難令人甘服。７、又被上訴人於原審答辯狀理由貳、（四）中所稱：「．．．至上訴人所提示鄭惟元於八十九年四月二十一日領用二、○五○、○○○元，轉帳存入上訴人之配偶鄭三夌華南商業銀行存款帳戶之取款憑條及存款存摺影本，亦不能證明鄭惟元確有將該筆款項返還上訴人．．．。」等語，經查被上訴人所稱贈與七、○○○、○○○元，本係鄭三夌於八十四年八月五日匯入上訴人之帳戶者，本筆款項既已匯入鄭三夌之帳戶，為該款項之收回自屬無庸置疑。（四）我國時有聽聞借用親朋好友名義，以從事投資理財之民間習慣，從而即或鄭淑慧於被上訴人八十九年五月一日談話紀錄之陳述為真正，惟由上訴人先以鄭淑慧寄存定期存款二、五○○、○○○元，於八十四年八月三日鄭淑慧將該定期存款本金、利息及其自有資金存入上訴人帳戶，上訴人再於八十四年八月七日以鄭淑慧名義將其中三、○○○、○○○元轉存定期存款，亦足證上訴人僅係借用鄭淑慧名義為之資金調度而已，並非如被上訴人所主張之贈與。而鄭三夌非不可能借用長子鄭惟元之名義，而為資金調度之用，詎料被上訴人就此民間習慣竟均置之不理，足見被上訴人原處分之認事用法均有未洽。（五）查上訴人固曾將系爭七、○○○、○○○元及三、○○○、○○○元分別以鄭惟元、鄭淑慧名義轉存定期存款，惟究係出於借貸關係？或係出於寄託關係？或係出於借用帳戶？或係出於家族間資金調度？或係出於被上訴人所主張贈與？亦有可能係上訴人告貸於先，後之清償彼等，然究屬何者？由上訴人以訴外人名義轉存定期存款之事實，至多僅足以證明上訴人有以訴外人名義轉存定期存款及各定期存款之金額而已，至於上訴人係出於何原因而為？則有賴其他證據之證明。又上訴人以訴外人名義轉存定期存款之事實，既不足以證明上訴人與鄭惟元、鄭淑慧間有贈與之情事，而被上訴人認定上訴人與訴外人間有贈與之事實，此乃有利於上訴人者，依前揭法條及參酌前揭鈞院八十八年度判字第四二六○號判決要旨，自應由被上訴人負證明之責，否則於法自不足採。（六）綜上所述，上訴人確未分別贈與鄭惟元、鄭淑慧款項，而該等款項或係鄭淑慧所有，或係鄭三夌所有，訴外人等僅暫存上訴人帳戶，隨即或以鄭淑慧名義轉存定期存款，或借用鄭惟元名義轉存定期存款，再自行提款應用。詎料被上訴人不加詳為調查，徒以上訴人以鄭惟元、鄭淑慧名義轉存定期存款，即逕自認定係贈與云云，於法顯有未洽，為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：（一）贈與總額：１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。．．」為財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋所明文。２、本件上訴人於八十四年八月七日將其所有存放於華南商業銀行之存款七、○○○、○○○元及二、○○○、○○○元分別轉存其子鄭惟元及其女鄭淑慧定期存款，已超過當年度贈與稅免稅額一、○○○、○○○元，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，案經被上訴人查獲，遂核定上訴人贈與總額為九、○○○、○○○元，應納稅額一、一七五、○○○元。（二）罰鍰：１、按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第二十四條第一項及四十四條所明文。
２、本件上訴人於八十四年八月七日將其所有存放於華南商業銀行之存款七、○○○、○○○元及二、○○○、○○○元分別轉存其子鄭惟元及其女鄭淑慧定期存款，已超過當年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，致漏報贈與稅一、一七五、○○○元，有原處分卷所附資料可稽，違章事實明確，則被上訴人依前揭法條規定，按其應納稅額一、一七五、○○○元裁處一倍之罰鍰一、一七五、○○○元（計至百元），尚無不合等語，作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條第一項及第四十四條所明定。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」亦經財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋在案。本件上訴人於八十四年八月七日將其所有存放於華南商業銀行之存款七、○○○、○○○元及二、○○○、○○○元分別轉存其子鄭惟元及其女鄭淑慧定期存款，已超過當年度贈與稅免稅額一、○○○、○○○元，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，經被上訴人查獲，遂核定上訴人贈與總額為九、○○○、○○○元，應納稅額
一、一七五、○○○元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按核定應納稅額加處一倍之罰鍰。經查：（一）上訴人於八十四年八月七日將其所有存放於華南商業銀行之存款七、○○○、○○○元及二、○○○、○○○元分別轉存其子鄭惟元及其女鄭淑慧定期存款，有華南商業銀行存摺取款憑條及存本取息儲蓄存款憑條等之影本附原處分卷可稽，均堪憑認。（二）上訴人之女鄭淑慧於八十九年五月一日下午二時於被上訴人機關之談話紀錄記載：「②問台端於彰化一信和美分社八十三年十一月七日起存本金一、○○○、○○○元，八十三年十一月十七日起存本金二、五○○、○○○元之資金來源？到期解約之流向？答：本人彰化一信和美分社八十三年十一月七日起存本金一、○○○、○○○元之資金係屬本人所有，另本金二、五○○、○○○元則係母親甲○○所有，八十四年八月三日中途解約轉入本人帳戶，由本人申請開立合支三、五九五、○○○元（含定存利息）轉入華銀和美母親甲○○帳戶，而母親甲○○於八十四年八月七日於其華銀帳戶轉帳支出七、○○○、○○○元以鄭惟元名義存定存，轉（帳）三、○○○、○○○元以本人名義存定存，其中之一、○○○、○○○元係屬本人於彰一信和美起存。」查關係人鄭淑慧既係在上班時間於被上訴人接受詢問，被上訴人所詢均係針對課稅事實予以提問，並無誘導語句，有上開答問紀錄可稽，上訴人主張該筆錄基於被上訴人誘導詢問，存有瑕疵乙節，不足採取。又鄭淑慧轉入上訴人帳戶金額多寡，是否計算利息予上訴人，亦均不影響本件上訴人取回本金後再為贈與之事實，上訴人此部分主張不足為其有利之認定。（三）依據鄭淑慧上開談話筆錄之陳述，伊八十四年八月五日轉存華南銀行上訴人帳戶之三、五九五、○○○元中有二、五○○、○○○元為上訴人所有，則該二百五十萬元之所有權當時仍屬上訴人，鄭淑慧尚未因贈與而取得所有權。嗣同年月七日上訴人以鄭淑慧名義為三百萬元之定期存款，除其中鄭淑慧自有之一百萬元外，上訴人於被上訴人初查時未能說明其間之關係，且歷時數年該筆資金迄未流回上訴人手中，被上訴人因認上訴人贈與鄭淑慧二百萬元，核與首揭規定並無不合。上訴人於訴訟中主張鄭淑慧轉入上訴人帳戶之三、五九五、○○○元係貸予上訴人，上訴人再轉存鄭淑慧定存三百萬元為借款之返還云云，惟上開主張與前引鄭淑慧談話紀錄既不相符，且其所謂還款與借貸金額復未相符，況上訴人亦未舉證證明借貸關係存在，徒托空言，不足採信。（四）上訴人另主張鄭三夌於八十四年八月間將九、八八○、○○○元台灣省合作金庫支票，暫時存入上訴人華南商業銀行帳戶，再以鄭惟元名義轉存華南商業銀行定期存款七、○○○、○○○元，該款係其配偶鄭三夌所有，為分散利息所得，始以鄭惟元名義存定期存款，到期後已由鄭三夌陸續領用，並提出鄭惟元分別於八十八年十二月二十日、八十九年一月四日、八十九年一月六日、八十九年一月十日、八十九年一月十日及八十九年一月二十八日提領四五○、○○○元、四六○、○○○元、四五○、○○○元、三○○、○○○元、三八○、○○○元及二五○、○○○元之取款憑條為證。惟按現金存款為流動性極高之動產，一旦交付他人，其所有權即隨之變動，此為其特性使然。上訴人主張該財產為其配偶鄭三夌所有，為分散利息所得始假藉他人名義存款，自應舉證證明該款之孳息有流回鄭三夌手中，且本金仍由鄭三夌控管或流回鄭三夌手中之事實。上訴人對此均未能舉證，其上開主張自難憑信。又上訴人存款中縱有九、八八○、○○○元來自其配偶鄭三夌，惟既非上訴人所述為分散利息所得而為，復查無其他有償關係在，且資金未流回鄭三夌帳戶，逕由上訴人轉存鄭惟元之定期存款，被上訴人因以認定係鄭三夌贈與九、八八○、○○○元予上訴人，上訴人再贈與七、○○○、○○○元予其子鄭惟元，經核尚無不合。至上訴人所提出之取款憑條，亦僅能說明鄭惟元有提領該筆款項，尚無法證明係上訴人取回本金及利息。上訴人所謂筆跡為鄭三夌所有乙節，未能證明，且縱係鄭三夌筆跡，亦非即可推論該款已由鄭三夌取回，其此部分主張尚不能推翻前開認定。（五）至上訴人所提示鄭惟元於八十九年四月二十一日提領二、○五○、○○○元轉帳存入鄭三夌華南銀行存款帳戶之取款憑條及存款存摺影本，其係存入鄭三夌之帳戶，既非上訴人帳戶，自不能證明鄭惟元確有將該筆款項返還上訴人，是上訴人主張連同前開所述，鄭惟元已陸續返還上訴人四、三四○、○○○元乙節，尚屬不能證明，被上訴人核定上訴人八十四年度之贈與額共九百萬元，並無不合。綜上所述，本件上訴人於八十四年八月七日贈與其子鄭惟元七、○○○、○○○元、贈與及其女鄭淑慧二、○○○、○○○元，已超過當年度贈與稅免稅額一、○○○、○○○元，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，經被上訴人查獲，遂核定上訴人贈與總額為九、○○○、○○○元，應納稅額一、一七
五、○○○元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按上開核定應納稅額加處一倍之罰鍰即一、一七五、○○○元，經核並無違誤，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。上訴意旨仍執陳詞，指摘原判決有不適用法規及適用不當以及不備理由之違背法令，聲明廢棄。惟按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第四條第二項定有明文。是只要證明財產所有人有以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之事實，既可認定成立贈與行為。本件上訴人自承有於八十四年八月七日將其所有存於華南商業銀行之存款七百萬元及二百萬元轉存予其子鄭惟元及其女鄭淑慧，經其子女允受成為定期存款，而上訴人並不能舉證證明並非無償轉存給與其子女，則依上開規定，已符合法定贈與之成立要件，原判決即難謂有不適用行政訴訟法第一百三十六條、第一百二十五條第一項、第一百三十三條規定或適用不當之違背法令。次查：原判決採信受贈人及上訴人在被上訴人最先之談話紀錄，並對上訴人所訴各節均詳予剖析指駁而不予採信，難謂有判決不備理由之違法，且均屬法院取捨證據，認定事實職權之行使，則原判決難謂有不適用論理法則之情事。上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年八月二十一日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官劉鑫楨法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十二年八月二十二日