裁判字號：臺中高等行政法院96年訴字第491號判決
裁判日期：民國96年12月26日
裁判案由：地價稅
臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00491號原告宇烽企業股份有限公司代表人甲○○被告苗栗縣稅捐稽徵處代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國96年8月17日96年苗府訴字第15號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告所有坐○○○鎮○○段201、202、203、2
04、205、206、207、207-2、208、208-2、209、209-3、209-4地號等13筆土地，面積13,966平方公尺，原按工業用地稅率課徵地價稅，因苗栗縣政府於民國（下同）93年3月16日以府建工字第0930025748號公告，註銷原告工廠登記及工廠登記證，被告自94年起依法改按一般用地稅率課徵地價稅。本件係95年度地價稅，被告按原告在苗栗縣轄區內之所有土地地價總額，核定其地價稅為新臺幣（下同）1,167,528元，原告不服，申請復查結果未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒉原告之訴駁回。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈本件被告係依行政命令性質之「組織規程」（行政命令
）而設立，並非依組織法或組織條例而成立，且被告僅有關防而無印信，並非機關。被告僅係苗栗縣政府屬下之一級單位而已，非地方機關，故並無本件之處分權。
⒉依土地稅法施行細則第14條明定「由土地所有權人申報
」，並非由徵稅單位改按一般用地稅率計徵，亦即徵稅單位並無「改變稅率」之主動權甚明。本件被告主動將原告所有之工業用地95年度地價稅擅自改變稅率，顯然違法，其處分顯然違法，應予撤銷。
⒊按中央法規標準法第5條規定，關於人民權利義務事項
，應以法律定之；憲法19條規定，人民有依法納稅之義務。故徵稅必然應有「法律」依據。本件徵稅依據為土地稅法，惟土地稅法並無任何規定工業用地可由徵稅單位改按一般土地稅率課稅，故原處分顯然違反憲法及中央法規標準法。
⒋土地稅法第18條規定工業用地按千分之十課徵地價稅，
除非經目的事業主管機關認定「不適用者」，才不能按工業用地稅率計徵。惟土地稅法施行細則第14條竟擴大規定「工業用地在工廠停工一年後即改按一般稅率計徵」，明顯超越母法土地稅法規定，違背母法至明。且工業用地在未改變其他用地前，永久是工業用地，有其法定用途限制，工業用地按工業用地稅率計徵本係合法合理，斷無改按一般用地稅率課徵之法理。而工業用地上之工廠停工或停止使用，必然有其艱困之苦衷，在此情況下強迫改按一般稅率計徵，乃「雨天收傘」之苛政。
故土地稅法施行細則第14條所規定之行政命令明顯違法及違情悖理，自不能做為處分依據，被告原處分以土地稅法施行細則第14條第2項第2款及第3項規定為依據，自係違法。
⒌苗栗縣政府對工廠停工或停產之認定沒有準則，原告工
廠遭竊暫停，就認定停工而擅自註銷工廠登記證，反觀縣內新竹玻璃股份有限公司苗栗廠停工十多年，苗栗縣政府不註銷其工廠登記證，直至其工廠出清後，始於93年一次註銷53家工廠之工廠登記證，在此之前十年從未註銷任何一家工廠登記，是苗栗縣政府註銷原告工廠登記證顯然有問題。
㈡被告答辯：
⒈本件原告所有坐落苗栗縣○○鎮○○段201、202、203
、204、205、206、207、207-2、208、208-2、209、209-3、209-4地號等13筆土地，面積13,966平方公尺，原按工業用地稅率課徵地價稅，因原告工廠登記及工廠登記證，經苗栗縣政府於93年3月16日以府建工字第0930025748號公告註銷，核與工業用地稅率課徵地價稅之規定不符，被告自94年起改按一般用地稅率課徵地價稅，本件95年度之地價稅應屬適法。
⒉按苗栗縣稅捐稽徵處組織規程第2條、第7條、第8條、
第10條規定，及「稅捐由各級政府主管稅捐稽徵機關稽徵之，必要時得委託代徵；其辦法由行政院定之。」為稅捐稽徵法第3條規定。被告具有單獨之組織法規、亦有獨立之預算、編制，且就稅捐之稽徵亦具有特定管轄權，復有印信條例頒發之關防，核屬行政程序法第2條第2項規定所稱之行政機關，當無疑義。
⒊按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及
條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力，換言之，上列各項均係租稅法之法源。土地稅法施行細則雖係屬行政命令，但祇要不牴觸憲法或法律之規定，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力並無疑義。再者，立法院35位委員建議修正土地稅法施行細則第14條第2項及第3項條文之提案，經立法院決議「函請行政院研處」，該提案尚未經原訂頒之機關更正或廢止，是該土地稅法施行細則第14條第2項及第3項條文仍為有效之命令。
⒋原告工廠登記證92年度工廠校正後因歇業等原因，經苗
栗縣政府93年3月16日公告註銷在案，原告不服苗栗縣政府所為之處分，提起行政救濟，前經本院94年度訴字第204號判決駁回，並經最高行政法院96年度判字第149號判決上訴駁回，業已確定。系爭土地核與前述土地稅法規定工業用地依特別稅率課徵地價稅規定之要件不符，被告基於土地稅之主管稽徵機關之地位，依法核定95年地價稅按一般用地稅率課徵，並無不當。
理由
一、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」土地稅法第14條定有明文。又同法第16條規定地價稅之基本稅率為千分之十，並採累進課徵制度；而同法第18條第1項第1款則規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：工業用地．．．」另按「核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：．．．停工或停止使用逾一年者。」、「前項第2款停工或停止使用逾一年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」則分別為同法施行細則第14條第2項第2款、第3項所明定。
二、本件被告機關以原告所有系爭坐○○○鎮○○段201、202、
203、204、205、206、207、207-2、208、208-2、209、209-3、209-4地號等13筆土地，面積13,966平方公尺，原按工業用地稅率課徵地價稅，因原告工廠登記及工廠登記證，經苗栗縣政府於93年3月16日以府建工字第0930025748號認定工廠停工超過一年而公告註銷，系爭土地核與前述土地稅法規定工業用地依特別稅率課徵地價稅規定之要件不符，已自94年度起改按一般用地稅率課徵地價稅，本件95年度亦按一般用地稅率課稅。原告不服循序起訴主張：⑴被告僅係苗栗縣政府屬下之一級單位而已，並非地方機關，故無本件處分權。⑵依憲法第19條規定，徵稅應有法律依據，土地稅法並無任何規定工業用地可由徵稅單位改按一般土地稅率課稅。原處分逕依一般稅率課徵地價稅，顯然違法違憲。⑶土地稅法施行細則第14條明定「由土地所有權人申報」，並非由徵稅單位改按一般用地稅率計徵，徵稅單位並無「改變稅率」之主動權。⑷土地稅法施行細則第14條擴大規定「工業用地在工廠停工1年後即改按一般稅率計徵」明顯超越母法土地稅法規定。⑸苗栗縣政府對工廠停工或停產之認定沒有準則，包庇新竹玻璃股份有限公司，其註銷原告工廠登記證顯然有問題云云，資為爭議。
三、惟按「本法所稱行政機關，係指代表國家、地方自治團體或其他行政主體表示意思，從事公共事務，具有單獨法定地位之組織。」行政程序法第2條第2項定有明文。又「稅捐由各級政府主管稅捐稽徵機關稽徵之，必要時得委託代徵；其辦法由行政院定之。」稅捐稽徵法第3條亦有明文。再按機關與內部單位之區別在於：⑴有無單獨之組織法規，⑵有無獨立之編制及預算，⑶有無印信或關防；三項標準皆具備之組織為機關，否則即屬內部單位。上開「組織法規」包括法律及法律授權訂定之行政命令在內，又僅有關防而非印信並不礙於機關之認定。經查依苗栗縣政府組織自治條例第7條第1項授權訂立之苗栗縣稅捐稽徵處組織規程（見原處分卷第16、17頁）第2條、第7條、第8條及第10條之規定，被告苗栗縣稅捐稽徵處具有單獨之組織法規，亦有獨立之預算、編制，並經依印信條例獲頒關防，且就稅捐之稽徵亦具有特定管轄權，為具有單獨法定地位之組織，自屬前揭行政程序法第2條第2項所規定之行政機關。原告以被告之組織法規為行政命令，又僅有關防，非屬機關云云，不足採取。
四、依首揭土地稅法第14條、第16條規定，除依同法規定適用特別稅率者及課徵田賦者外，均應依同法第16條規定之一般稅率課徵地價稅。又依同法第18條規定，已按目的事業主管機關之核定規劃，且已供該事業直接「使用」之工業用地，得依該條規定之特別稅率計徵地價稅。故同法施行細則第14條第1項規定，申請按工業用地稅率計徵地價稅者，應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件；其已開工生產者，應檢附工廠登記證，係因土地稅法授權，而就其技術性、細節性之事項加以規定，不但符合其母法即土地稅法之立法意旨，且符合同法第18條規定，著眼於鼓勵工業用地之規劃「使用」之立法目的，並無牴觸母法之規定，亦無違稅捐法定主義。又土地稅法施行細則第14條第3項係規定，同條第2項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅，並非如原告所謂規定：「工業用地在工廠停工一年後，即改按一般稅率計徵。」原告主張上開施行細則條文超越母法之規定，，非可採取。
五、查被告係苗栗縣政府組織自治條例所定之主管稅捐稽徵機關，有依法核課土地稅捐之權。本件原告之工廠登記及工廠登記證，業經苗栗縣政府於93年3月16日以府建工字第0930025748號公告，以其工廠停工超過一年，而依工廠管理輔導法第20條規定公告註銷在案，有該公告附原處分卷第10、11頁可稽。是原告自上開公告日起，已無有效之工廠登記證。此一註銷工廠登記證之處分，於通知送達原告時發生實質之存續力，雖經受處分人提起行政救濟，亦不受影響。況上開行政救濟經原告提起撤銷訴訟，業經本院94年度訴字第204號工廠管理輔導法案件，判決原告之訴駁回，並經最高行政法院於96年1月26日以96年度判字第149號判決上訴駁回，業已確定，有本院前案查詢表附卷可考。系爭土地核與前述土地稅法規定工業用地依特別稅率課徵地價稅規定之要件不符，被告基於土地稅之主管稽徵機關之地位，就系爭土地之95年度地價稅按一般用地稅率課徵地價稅，係其職權範圍內之事項，並無違法。原告謂土地法及其施行細則未明文規定被告有主動改變稅率之權，本件課稅處分要件尚未完備，其處分違法違憲云云，均屬誤解法令，所述並無可取。
六、綜上所述，原告所述各節俱無足採，原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。至苗栗縣政府撤銷原告之工廠登記證有無違誤，該府是否十多年來均未註銷任何一家工廠登記證，第三人新竹玻璃股份有限公司是否停工歷經十多年未被註銷工廠登記，均與原處分是否違法無關，亦與本件之判決結果不生影響；本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述及所提之證據，於判決之結果不生影響，不再一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年12月26日
臺中高等行政法院第四庭審判長法官沈應南
法官許武峰法官許金釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年1月3日
書記官許騰云