裁判字號：最高行政法院95年判字第2031號判決
裁判日期：民國95年12月07日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
95年度判字第02031號上訴人丁○○
乙○○ 蘇灼灼 丙○○戊○○被上訴人新竹市稅捐稽徵處代表人甲○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年5月11日臺北高等行政法院93年度再字第20號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：依原審（即臺北高等行政法院，下同）93年度簡字第l360號判決意旨，被上訴人所稱本件 蘇木榮 繼承人不明，又核課時無法提出蘇木榮之土地登記謄本等附卷認定事實，即依財政部民國（下同）66年7月30日台財稅第35010號函規定，於繳款書載明納稅義務人為「 蘇陳素 錱蘇木榮之繼承人代表」，因此原判決記載「蘇木榮之繼承人 蘇陳素錱 等」與原處分記載顯不相符，又該函釋規定業經財政部於88年11月23日以台財稅第0000000l3號函停止適用，被上訴人於91年1月9日90新市稅法字第90041306號重核復查決定，以該函釋規定變更納稅義務人記載為「蘇木榮之繼承人丁○○等」，自有違誤，且牴觸稅捐稽徵法第l6條規定，為不合法通知，屬違反租稅法律主義及司法院釋字第97號、第566號解釋。又本件依繳款書所載行政處分之當事人為蘇陳素錱1人，依稅捐稽徵法第34條第2項第1款規定，86年地價稅蘇陳素錱未依法申請復查即告確定，確定日期為87年8月21日。另依原審92年度簡字第803號判決意旨，公法上連帶債務之法律效果可類推適用民法第275條及同法第279條之規定。
故本件上訴人丙○○、丁○○、戊○○係以利害關係人，對該行政處分提起訴願，於90年10月4日台財訴字第0901355472號再訴願決定撤銷原處分，則依法效力及於全體公同共有人，惟原審所稱本院93年度判字第56號判決效力不及於全體公同共有人，顯有行政訴訟法第242條、243條第1項第2項第4款，當事人(蘇陳素錱)於訴訟並未經合法代理或代表者，第6款判決不備理由及理由相矛盾之情形。另如前所述，當事人蘇陳素錱對被上訴人之行政處分，業於87年8月21日確定在案，被上訴人於確定後再行變更納稅主體，稱原處分納稅義務人僅記載蘇陳素錱1人係違法之行政處分，而利害關係人丙○○、丁○○、戊○○3人主張其等亦為納稅義務人，各應依應繼分分擔繳納1/16稅款，被上訴人既於蘇陳素錱86年度核課確定後及上訴人丙○○、戊○○、丁○○等3人，以利害關係人提起訴願後，經行政救濟程序確定後，被上訴人復主張所有確定之處分，繳款書所載之納稅義務人係違法之處分，於確定復變更納稅義務人為 林東明 等16人，上訴人以行政訴訟法第273條第1項第11款至第14款規定，行政處分已變更者，同一訴訟標的物在前已有確定等，依法提起再審之訴，並無不合，又蘇陳素錱之行政處分既經依法確定，被上訴人自無於確定後再行變更納稅義務人之餘地等語。
貳、被上訴人則以：依民法第1148、第1151條及稅捐稽徵法第12條、第16條等規定，本案蘇木榮逝世後其繼承人(即上訴人等)迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，所以遺產自屬繼承人公同共有，且上訴人並未提示拋棄繼承之證明文件，從而，被上訴人依稅捐稽徵法第12條、第16條之規定及財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋意旨，選擇繼承人地址設於本轄區者，於系爭土地86年地價稅繳款書上載明納稅義務人為「蘇陳素錱、蘇木榮之繼承代表」，依稅捐稽徵法第19條第3項規定向其送達，並無違誤，且送達效力及於納稅義務人全體。至財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋係主管機關財政部基於土地稅法第3條並未就繼承人未辦繼承登記時有關遺產之財產稅發單方式為明確之規定，其依職權所為釋示，係闡明法規之原意，並未與稅捐稽徵法第12條及第16條牴觸，且該函釋停止適用之原因，係該函釋規定財產稅於催繳、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准繼承人重新發單取證，惟經函請法務部表示意見結果，該部主張繳款書既已對納稅義務人合法送達，除非其死亡時間在繳款書訂定繳納期間內，否則勿須再重新向繼承人送達，財政部同意其意見，遂將該函釋停止適用。是以，被上訴人於91年1月9日90新市稅法字第90041306號重核復查決定書所檢附之86年地價稅繳款書，因蘇陳素錱於88年10月19日死亡，遂依上開函釋規定，更正納稅義務人為「蘇木榮之繼承人丁○○等」，並非不合法。次查本件上訴人之被繼承人蘇木榮85年度地價稅經財政部90年10月4日台財訴字第0901355472號再訴願決定撤銷後，所為處分之案件，此係踐行另一「復查」程序，則被上訴人重行查核後於91年1月9日90新市稅法字第90041306號復查決定書，所作之「復查決定」處分已屬另一新處分，上訴人對此項新處分如仍有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟。故上訴人86年行政救濟案件既經被上訴人依財政部再訴願決定撤銷意旨另為處分，且已於93年2月2日經本院93年度判字第56號判決上訴駁回在案，則上訴人稱本案撤銷確定在案乙節，顯係誤解。又本件系爭土地86年地價稅繳款書係向蘇木榮之繼承人之一蘇陳素錱開徵送達，依稅捐稽徵法第19條第3項規定，效力及於全體繼承人，蘇陳素錱、戊○○、丁○○等3人並於稅捐稽徵法第35條所定復查不變期間內，即86年8月4日共同具名申請復查，至其他繼承人則因未於稅捐稽徵法第35條規定之復查期限內提出復查，依同法第34條第3項規定，已屬確定，而蘇陳素錱等3人雖依規定提起行政救濟，惟經本院93年度判字第56號判決上訴駁回，亦告確定在案，依改制前行政法院44年判字第44號及45年判字第60號所著判例意旨，本案系爭土地86年度地價稅既經判決確定，即兼有形式上及實質上之確定力，基於一事不再理原則，上訴人自不得就同一法律關係再行爭執。再者，財政部92年9月10日台財稅第0000000000號函釋尚未頒布前，被上訴人係依財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋規定，選擇繼承人開徵送達，該函頒後之案件，皆應依該函釋規定辦理。是以，本件於93年2月2日經本院93年度判字第56號判決上訴駁回確定後，核發本稅及加計行政救濟利息繳款書，即按財政部92年2月10日台財稅第0000000000號函意旨及稅捐稽徵法第38條第3項規定，以向財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局查得蘇木榮之繼承人等共計16人為納稅義務人，則上訴人稱被上訴人於確定判決後，再行變更納稅義務人，顯係誤解等語，資為抗辯。
參、原審則以：關於主張被上訴人86年地價稅納稅義務人欄記載：「蘇陳素錱、蘇木榮之繼承代表」顯本件之「當事人」為蘇陳素錱1人，原判決稱地價稅繳款書之納稅義務人註明：「蘇木榮之繼承人蘇陳素錱等」顯與事實不符部分，按系爭地價稅經被上訴人依再訴願決定意旨，於91年1月9日90新市稅法字第90041306號重核復查決定書所檢附系爭86年地價稅繳款書上之納稅義務人為蘇木榮之繼承人丁○○等，此有繳款書附原處分卷為證，上訴人之主張與事實不符，本院之確定判決亦已有說明，顯無上訴人丙○○、戊○○及丁○○所主張之行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款規定當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物及原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之事由。至關於主張被上訴人86年地價稅既以蘇陳素錱為當事人名義課徵，而其並未申請復查而告確定，被上訴人復又同一事件於93年3月3日變更當事人計16人之行政處分，不符稅捐稽徵法第38條之規定部分，按原處分(復查決定)經撤銷後，應另為處分之案件，係踐行另一「復查」程序(改制前行政法院45年度判字第7號著有判例參照)，被上訴人重行查核於91年1月9日90新市稅法字第90041306號復查決定書，所作之復查決定處分係踐行另一復查程序，屬另一新處分，又上訴人丙○○、戊○○及丁○○不服循序提起行政救濟，經本院判決駁回其上訴確定，被上訴人遂以93年3月2日新市稅地字第0930241085號函檢附行政救濟確定之繳款書郵寄予上訴人，繳款書納稅義務人為蘇木榮之繼承人共計16人，此係另一新的繳款書，與原確定判決無關，何況依財政部92年9月10日台財稅第0000000000號函釋：「說明：二、‧‧‧其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，‧‧‧，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。」因本案蘇木榮逝世後其繼承人迄今尚未辦理繼承登記，遺產仍未分割，所遺遺產自屬繼承人公同共有，故繳款書納稅義務人，被上訴人就已查得部分之納稅義務人姓名逐一列舉，亦無違誤。另關於主張蘇陳素錱於88年10月19日死亡，財政部北區國稅局遺產稅核定通知書載明系爭土地一之重測後新竹市○○段202、199、201、210號等4筆土地為蘇陳素錱之遺產課稅標的物，而375號係經新竹市○○○○○道路用地，適用民法第759條規定，惟86年徵收前亦為蘇陳素錱因繼承而有之土地，足證本件國稅局並無核准依遺產稅及贈與稅法第8條、第41條規定同意移轉證明書，依同法第42條規定地政機關及其他政府機關不得逕為移轉登記部分，上訴人丙○○、戊○○及丁○○並未敘明其上開主張如何該當行政訴訟法第273條第1項第11款、第14款之情形，且因本件係關於86年地價稅之核課處分，88年之後發生之事由及遺產稅之核課與之無關，上開主張顯與行政訴訟法第273條第1項第11款、第14款之規定有間。綜上，上訴人丙○○、戊○○及丁○○提起本件再審之訴所憑之主張，與行政訴訟法第273條第1項第11款、13款及14款之規定顯屬不合，其顯無再審理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院按：行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與現行法規有所牴觸或與有效之判例解釋有所違反者而言；至於事實認定錯誤或法律上見解之歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤。其次同條項第11款，所謂「為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者。」乃係指確定之本案判決以他訴訟之民事判決或刑事判決及其他裁判，或行政處分為裁判基礎，而該民事或刑事判決或其他裁判，或行政處分，已因其後之確定裁判或行政處分而有所變更，結果使原確定判決之基礎發生動搖者而言。再者，同條項第13款所謂「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限」，乃係指該項證物在前訴訟程序中即已存在，而當事人不知其存在或不能予以使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。但如在前訴訟程序已提出其證物者，並經原判決加以論斷不予採取，並說明不採之理由，即非法條所指發見未經斟酌之證物之可比。至同條項第14款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，則係指該證物於前訴訟程序中經當事人提出，並於確定判決有影響者，而原判決漏未於判決理由中斟酌者而言；申言之，該項證物如經斟酌，原判決將不致為如此之論斷；反之，若縱經斟酌，亦不足影響原判決之內容，或原判決曾於理由加以論斷而不予採取，即難認原審判決有何「重要證物漏未斟酌」之情事。原審就上訴人再審意旨不合行政訴訟法第273條第1項第1款、第11款、第13款及第14款之要件，業於判決理由中詳述其形成心證之論據，經核於法並無不合，上訴意旨猶執原詞加以爭執，無非係其一己法律上之歧異見解，尚難謂原判決有適用法規不當之違法。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。至如狀載上訴人乙○○、蘇灼灼等並非原審起訴之原告，原審判決對其並不發生效力，自無提起上訴之權限，自亦不發生選任之效果，附予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條1項前段，判決如主文。
中華民國95年12月7日
第一庭審判長法官葉振權
法官陳秀美法官劉鑫楨法官梁松雄法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國95年12月8日
書記官吳玫瑩