高雄高等行政法院99年度訴字第259號判決

裁判字號：高雄高等行政法院99年訴字第259號判決

裁判日期：民國99年09月07日

裁判案由：綜合所得稅

高雄高等行政法院判決
99年度訴字第259號民國99年8月24日辯論終結原告甲○○訴訟代理人 汪紹銘 律師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月15日台財訴字第09900002740號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
（一）被告代表人原為 邱政茂 ，於本件訴訟審理中變更為乙○○，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
（二）次按「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：‧‧‧9、訴訟標的為確定判決或和解之效力所及者。」固為行政訴訟法第107條第1項第9款所明文規定。
本件被告雖爭執原告提起本件行政訴訟已為最高行政法院97年度判字第868號確定判決之效力所及。惟原告提起前訴訟係以民國98年1月21日修正施行前之稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為據，而原告提起本件訴訟雖於99年5月3日起訴狀載明：「原告並非 吉生 醫院實際所得人，故原告並無執行業務所得，因而所繳納之稅款實因適用法令錯誤而溢繳，被告應依稅捐稽徵法第28條發還予原告。」但原告已於本院99年8月24日行言詞辯論時改稱：「（問：主張適用新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定退稅嗎？）是，這是可歸責於政府機關的錯誤，舊法第28條並沒有這樣的規定，時效也沒有從修正後起算。」分別有上開最高行政法院判決、原告起訴狀及上開言詞辯論筆錄附本院卷可稽，準此可知，原告係以98年1月21日新修正施行後之稅捐稽徵法第28條第2項規定為請求權基礎而提起本件行政訴訟。本院審酌原告先後提起上開兩件行政訴訟之訴訟標的並不相同，核與上開行政訴訟法第107條第1項第9款規定不符，本院自應為實體審查，先此敘明。
二、事實概要︰緣原告（原名 陳俊宏 ）自80年12月1日起登記為吉生內科醫院（下稱吉生醫院）負責人，未辦理81年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬東港稽徵所依查得資料核定執行業務所得新台幣（下同）6,341,935元，除補徵稅額1,946,574元外，並按所漏稅額處1倍罰鍰1,946,500元（計至百元止）。惟原告並未申請復查，而先後於90年及94年間，以其僅為吉生醫院掛名負責人，執行業務所得應歸課實際負責人即訴外人 陳儒益 為由，依行政程序法第128條及98年1月21日修正施行前稅捐稽徵法第28條規定，循序提起行政救濟，分別經最高行政法院93年度判字第1639號、97年判字第868號判決駁回確定在案。嗣原告分別以98年9月22日及10月26日（被告收文日期）聲請書，向被告所屬東港稽徵所申請依98年1月21日修正施行之稅捐稽徵法第28條規定退還稅款，亦經該所以98年11月4日南區國稅東港2字第0980015463號函（下稱原處分）復原告略以：「‧‧‧說明：‧‧‧三、‧‧台端81年度綜合所得稅，既提起行政救濟含本次申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款，業經最高行政法院97年判字第868號判決駁回確定在案，自不得再以該確定判決意旨相反之主張，申請退還稅款。」而否准其申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張︰
（一）原告於80年9月間與陳儒益簽訂合作契約書，約定由原告擔任吉生醫院之名義負責人，並約定吉生醫院與原告之稅捐均由陳儒益負責繳納。吉生醫院嗣於81年8月間遭主管機關處以停業處分，原告於81年8月即離開吉生醫院，另受僱於劉綜合醫院等地執業。吉生醫院一直停業至84年4月間，屏東縣政府衛生局並於84年7月17日註銷其開（執）業執照。在此期間，原告曾於83年間為澄清當時吉生醫院之實際負責人與所得人，而於接獲被告以原告名義核課82年度執行業務所得之課稅處分後，與當時任職於吉生醫院之曾榮良，持前開合作契約書前往國稅局說明，經國稅局人員告知原告81年度之課稅處分業已確定，並告知原告應向陳儒益請求。原告之爭取未被接受，只得於84年10月26日向陳儒益提起背信罪之刑事告訴，以澄清當時吉生醫院之實際負責人與所得人確實為陳儒益。原告又於85年4月5日向被告提出書面之陳情書，期被告於知悉原告提出對陳儒益之告訴後，能改變原核課處分，被告卻仍以系爭課稅處分業已確定為由而不理會原告之陳情。嗣台灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）以87年度上易字第2663號判決認定原告並非吉生醫院實際負責人，並無系爭所得之事實，原告乃於88年間持該刑事判決再向財政部及被告等機關陳情。被告雖於89年承認錯誤，而依財政部86年11月21日台財稅字第861924319號函釋意旨，撤銷原告82年度及83年度有關吉生醫院之所得稅核課處分，改向陳儒益核課該2年度之執行業務所得，惟被告卻漏未撤銷81年度部分之核課處分。法務部行政執行署屏東執行處復以90年度綜所稅罰執特專字第12051號命令執行原告欠繳之系爭綜合所得稅，原告自93年起陸續繳納或執行扣繳，迄今已繳交稅款1,946,574元、罰款1,946,500元，滯納金291,986元及滯納利息764,985元，合計4,950,045元。
（二）醫師實際係受僱於他人，卻登記為醫院負責醫師者，則該醫院之執行業務所得應向醫院登記之負責人抑或實際所得人課徵？按租稅法之課稅係採「實質所得者課稅原則」，即就實質上經濟利益之享受者課稅，而非就法律形式上所得之歸屬課稅，醫院之所得原則上應就出名設立之醫師計課綜合所得稅，但如另有實際所得人者，以實際所得人為計課對象，如此始符租稅負擔公平之原則，否則，非實質受益者反倒被課稅。租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，最高行政法院82年度判字第2410號判決意旨足參。而納稅義務係衍自一定之經濟活動或經濟現象，因此在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，進而對事實上存在之經濟實質予以課稅，而不應拘泥於形式上或表面上存在之事實，此即所謂實質課稅原則按租稅負擔公平之原則，為稅制基本原則之一，而所謂負擔公平，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現。法律形式上所得之歸屬者，通常固為經濟利益之享受者，然兩者之間有所出入時，縱法律形式上為有效之行為，在租稅法上仍應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符合負擔公平之原則。上開合作契約書，約定由原告擔任吉生醫院之名義負責人，並約定吉生醫院與原告之稅捐均由陳儒益負責繳納，故應以陳儒益為申報義務人和納稅義務人。
（三）被告雖辯稱原告於核定時並未提示其與陳儒益間有關經營吉生醫院之契約，被告依查得資料核定業務所得，並無漏未斟酌及認定事實錯誤；又系爭核課處分已於85年2月5日確定，無財政部86年11月21日台財稅字第861924319號函釋適用；原告於調查時隱匿陳儒益為實際負責人之事實，被告依一般經驗法則及客觀事實，認定原告為所得人，並未違實質課稅及租稅主義云云。惟查：
1、原告早於81年8月即離開吉生醫院，而吉生醫院於停業期間並未營業，且已於84年7月為註銷登記，原告並未收受該送達文書。依被告所提出之81年度稅單之兩份送達回執資料，系爭81年度綜合所得稅核定稅額繳款書仍係以「屏東縣○○鄉○○村○○路」為送達地址，顯見被告未盡調查義務。又若該地址可以送達，被告又何必遲至84年才送達等，俱見被告送達不符常理且屬違法。再者，送達日期為84年12月21日，繳納期限卻為84年7月21日至84年7月30日，顯見該稅單未於開始繳納稅捐日期前送達，該文書之送達即非合法，不得移送法院強制執行。
2、被告雖一再陳稱已於84年12月21日將81年度稅單送達，繳納期限至85年1月6日，復查期限為85年2月5日云云，惟被告所提出之81年度稅單之兩份送達回執並未以85年1月6日為繳納期限，反而係以之前之84年7月21日至84年7月30日為繳納期限，系爭繳納稅捐之文書顯未於核定稅額繳款書上所載開始繳納稅捐日期前送達。
3、被告於86年11月21日財政部台財稅字第861924319號函釋公布後，雖於89年「發現錯誤」而撤銷82年度與83年度之核課處分，改以經法院判決確定之實際所得人陳儒益為核課對象，但對81年度之所得稅核課卻以該處分已經確定而不予撤銷，兩者之法律評價顯然不一。
4、原告於81年8月間即已離開吉生醫院，自不可能於被告81年11月間訪查時出現於吉生醫院，可見被告之訪查紀錄並不實在，且被告亦應得確實調查而得知原告已不在吉生醫院。又被告核課個人綜合所得稅，應就原告是否為實際所得人為調查，自不得據此反謂人民有舉證義務。此即被告當初之所以必須為訪查行為。被告本應依職權調查之事項，未予調查而有疏漏，卻強要無辜的原告承擔其過失，豈符事理？
5、原告並未隱匿受有執行業務所得人為陳儒益，被告之查證容有疏失，且被告對於原告已告知其非實際所得人，未盡職權調查事實，未予接受，亦有違法。所得稅法乃以「有所得始有課稅」之法則及規定，當以陳儒益為申報義務人和納稅義務人，原告對此絕不可能隱匿，蓋隱匿陳儒益為實際執行業務所得人，對於原告毫無利益可言，反足使原告被誤會而受本件稅捐追償，被告答辯與常情不符。
（四）原告既非吉生醫院實際所得人，並無執行業務所得，因而所繳納之稅款實因適用法令錯誤而溢納，被告自應依98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條及第49條規定發還溢繳稅款予原告等語，並聲明求為判決：（1）訴願決定及原處分關於否准退還原告81年度已納稅款、滯納金、滯納利息及罰鍰部分均撤銷；（2）被告應依原告申請作成退還原告4,950,045元之行政處分。
四、被告則以︰
（一）最高行政法院95年度2月份庭長法官聯席會議決議略以：「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」蓋人民主張課稅處分違法侵害其權利，本得提起撤銷訴訟，以為救濟。惟案件既經法院裁判，在現行稅捐訴訟採爭點主義之原則下，其經裁判之爭點範圍內，業已發生既判力，是稅捐稽徵法第28條固規定，納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，惟該條規定退稅請求之情形之一「適用法令錯誤」，於納稅義務人曾主張原核課處分違法而提起行政爭訟者，前爭訟程序中所主張之爭點，業經前訴訟進行是否違法之審查，則納稅義務人再以稅捐稽徵法第28條請求退稅時，就相同之爭點即為既判力效力所及之範圍，當事人不得再為與該確定判決意旨相反之主張，稽徵機關亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。否則前訴訟程序將形同無意義之耗費，有失利用訴訟定紛止爭之本旨。本件原告81年度綜合所得稅，既依稅捐稽徵法第28條「適用法令錯誤」提起行政救濟，業經最高行政法院97年度判字第868號判決駁回確定在案，自不得再以該確定判決意旨相反之主張，申請退還稅款。
（二）原告係於80年12月1日起登記為吉生醫院之負責醫師，依行為時醫療法第4條：「本法所稱私立醫療機構，係指由醫師或依有關法律規定辦理醫療業務之公益法人及事業單位所設立之醫療機構。」第13條第1款：「醫療機構之開業，應依左列規定，向所在地直轄市或縣（市）衛生主管機關申請核准登記，發給開業執照：1、私立醫療機構，應以醫師為申請人。」第24條：「私立醫療機構由醫師設立者．該醫師並為其機構之負責醫師。」之規定，並參照被告所屬東港稽徵所於81年5月23日及同年11月27日2次訪查該醫院之執行業務訪查紀錄表所載，原告於負責人欄項簽名蓋章資料，按所得稅法第11條第1項；「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」同法第14條第1項第2類：「執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」及財政部68年1月9日台財稅第30123號函：
「64年9月11日修正公布醫院診所管理規則第8條第2項規定，設立醫院應以財團法人或醫師為限，申請設立診所，應依醫師為限。依此項規定，非醫師應不得設立醫院、診所。至於該管理規則修正前業經衛生主管機關核准醫師與非醫師合夥設立之醫院、診所，如未依衛生主管機關之規定換領執照，則視同無照開業，故自65年度以後，應就各該醫院或診所出名設立之醫師，依所得稅法第14條第1項第2款之規定計課其綜合所得稅。」之規定（均為行為時之法令規定），被告認定原告為吉生內科醫院之執行業務所得者，並核課原告81年度綜合所得稅，尚無適用法令錯誤情形。
（三）又最高法院63年度台上字第880號判例略謂；「所謂適用法規顯有錯誤者，不包括漏未斟酌證據及認定事實錯誤之情形在內。」原告既於核定時，未提示其與陳儒益經營有關吉生內科醫院之契約，被告所屬東港稽徵所依查得資料核定其執行業務所得，自不能謂有漏未斟酌證據及認定事實錯誤，而有稅捐稽徵法第28條規定「適用法令錯誤」之情事。況且，被告所屬東港稽徵所2次訪查吉生醫院，於填寫執行業務所得調查報告時，該報告內容亦記載該醫院屬獨資經營，原告並未提示契約書供核，故被告所屬東港稽徵所依上開客觀事實及行為時之法令規定，據以認定原告為所得人，亦無不妥。
（四）又原告於接獲被告所屬東港稽徵所81年度綜合所得稅之執行業務所得核定補稅及罰鍰處分後，如有不服，應依規定申請復查，主張陳儒益為實際負責人而不應對其補稅及處罰。惟原告並未循行政救濟途徑解決，致系爭補稅及罰鍰處分於85年2月5日確定。依稅捐稽徵法第1條之1規定，本案屬已確定案件，已無財政部86年11月21日台財稅字第861924319號函釋之適用。
（五）原告向衛生主管機關登記及於稽徵機關調查時，均隱匿案外人陳儒益為實際所得人之事實，稽機機關依一般經驗法則及客觀事實，據以判斷認定原告為所得人，未違實質課稅及租稅法律主義，行政處分尚無違誤。苟類此隱匿課稅事實，致稅捐已逾核課期間後再提出實質課稅主張，可以假退稅申請而對已確定之核定稅捐處分，重開程序再次作成實體決定，則難以維護法秩序所追求之安定性原則及租稅之公平與正義，應非法之所能准許，且稅捐核定案件勢將延宕無終期，除對稽徵機關人力、物力造成嚴重負擔外，同時也使守法的納稅義務人遭受不公平待遇等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、前揭事實概要欄所載之事實，有扣繳單位變更登記申請書、醫療機構開業執照、屏東縣稅捐稽徵處81年度執行業務（醫生）所得調查報告（含81年度第1次調查紀錄報告表、81年度第2次調查紀錄報告表、執行業務所得調查報告、81年度7月至12月每日一般收入核定意見表）、綜合所得稅核定通知書81年度未申報核定、81年度綜合所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、徵銷明細檔查詢、被告所屬東港稽徵收94年8月12日南區國稅東港2字第0940009945號函、98年11月4日南區國稅東港2字第0980015463號函、財政部94年12月29日台財訴字第09400538780號、99年3月15日台財訴字第09900002740號訴願決定書、本院95年度訴字第163號判決、最高行政法院93年度判字第1639號、97年度判字第868號判決、原告聲請書（收件日期98年9月22日、98年10月26日）、訴願書（收件日期98年11月25日、98年12月2日）、99年5月3日起訴狀分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，且為兩造所不爭執，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原告為系爭執行業務所得之納稅義務主體，是否合法？被告所屬東港稽徵所以原處分（即上開98年11月4日函）否准原告之申請，是否合法？原告請求被告依修正後之稅捐稽徵法第28條第2項規定作成退還原告4,950,045元稅款之行政處分，是否有據？茲分述如下：
（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」98年1月21日修正公布施行之稅捐稽徵法第28條定有明文，可知關於非納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，已不限於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之事由，尚包含因其他可歸責於政府機關之錯誤致有溢繳稅款情事，且應退還之溢繳稅款，亦無申請退還期間之限制，並此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。
（二）次按「本法所稱私立醫療機構，係指由醫師或依有關法律規定辦理醫療業務之公益法人及事業單位所設立之醫療機構。」「醫療機構之開業，應依左列規定，向所在地直轄市或縣（市）衛生主管機關申請核准登記，發給開業執照：1、私立醫療機構，應以醫師為申請人。」「私立醫療機構由醫師設立者，該醫師並為其機構之負責醫師。」行為時醫療法第4條、第13條第1款及第24條亦定有明文。又按「本法稱執行業務者，係指‧‧‧醫師‧‧‧。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：‧‧‧第2類：執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第11條第1項、第14條第1項第2類所明文規定。而財政部68年1月9日台財稅第30123號函釋略以：「64年9月11日修正公布醫院診所管理規則第8條第2項規定，設立醫院應以財團法人或醫師為限，申請設立診所，應以醫師為限。依此規定，非醫師應不得設立醫院、診所。至於該管理規則修正前業經衛生主管機關核准醫師與非醫師合夥設立之醫院、診所，如未依衛生主管機關之規定換領執照，則視同無照開業，故自65年度以後，應就各該醫院或診所出名設立之醫師，依所得稅法第14條第1項第2款之規定計課其綜合所得稅。」核其性質為財政部為協助下級機關認定醫療機構所得人之解釋性行政規則。依司法院釋字第287號解釋意旨：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」上開財政部68年1月9日函釋以私立醫療機構由醫師設立者，應就該醫療機構出名設立之醫師，依所得稅法第14條第1項第2款之規定計課其綜合所得稅，與上開行為時醫療法及所得稅法相關規定並無違背（最高行政法院97年度判字第868號判決參照），自得援用。
（三）經查，原告與陳儒益於80年9月25日所簽訂「合約書」已載明：「立合約書人陳儒益（以下簡稱甲方）、陳俊宏（以下簡稱乙方），為合作開辦新園吉生醫院事宜，約定如下：‧‧‧四、吉生醫院由乙方全權負責‧‧‧。」有該合約書附原處分卷及本院卷可稽，足認原告與陳儒益合作開辦吉生醫院，並約定由原告出名為吉生醫院之負責醫師。又原告以負責醫師身分，向屏東縣衛生局申請設立吉生醫院，請領醫療機構開業執照，且自80年12月1日起即登記為吉生醫院之負責人等情，亦有上開扣繳單位變更登記申請書、醫療機構開業執照可稽。原告復以其名義向台閩地區勞工保險局洽訂為特約醫院，申報81年門診人次達46,912人次，住院診次806人，請領勞保給付，並向被告辦理設籍變更等情，亦有台閩地區勞工保險局87年9月15日87保給字第6022832號函附勞工保險局特約醫療院所合約書【本院95年度訴字第163號判決之理由欄四（一）參照】及財政部台灣省南區國稅局綜合所得稅非扣繳所得額資料傳票附原處分卷（第94頁）可稽。此外，原告係於80年12月至81年7月間於吉生醫院上班，至81年8月以後，因吉生醫院違規營業遭受勞保局停止特約業務6個月，而原告雖離開吉生醫院，但仍將醫師執照及印章交由吉生醫院繼續留用，掛名吉生醫院負責人等情，亦為原告於台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）87年度易緝字第135號詐欺等案件、高雄高分院87年度上易字第2663號背信案件中記載明確，有上開刑事判決附原處分卷（第135至137頁）可稽，亦堪認定。足認原告依醫療法登記為吉生醫院負責醫師，自80年12月起至81年7月止於吉生醫院執行醫療業務，而此期間有關吉生醫院之業務均係由原告以其名義與第三人成立法律關係而為各該法律關係歸屬之主體甚明。況有關課稅之原因事實，為納稅義務人所最為知悉，原告既以吉生醫院負責醫師自居對外為法律行為，則被告為系爭稅捐課徵處分時，依當時查得之資料，認定事實，亦未違背論理及經驗法則。準此，依上開醫療法及所得稅法規定及財政部68年1月9日函釋意旨，被告以吉生醫院之登記負責人即原告為系爭執行業務所得之納稅義務主體，對原告補稅及處以罰鍰，即無不合。
（四）原告雖執前詞以為爭執，主張系爭81年度綜合所得稅繳款書並未向其合法送達；依上開合約書所載，應以陳儒益為申報義務人和納稅義務人，且上開高雄高分院刑事判決已認定原告並非吉生醫院實際負責人，並無系爭所得之事實，被告認定原告為系爭綜合所得稅之實際所得人，顯有可歸責被告之錯誤；被告已於89年間撤銷82、83年度之核課處分，改以陳儒益為核課對象，卻未撤銷系爭81年度之綜合所得稅核課處分，法律評價顯不一致云云。惟按：
1、上開修正後稅捐稽徵法第28條第2項所規定應退還之「溢繳稅款」，係指稅捐事件經正確認定課稅事實及適用法令結果，納稅義務人之法定稅捐債務與已繳納稅款間之差額而言，則核課處分是否合法送達之爭議，並不涉及法定稅捐債務之認定，顯非屬稅捐稽徵法第28條請求退稅之問題。是縱令原告此項主張屬實，亦係就被告之稅額繳款書有無合法送達，原告得否就系爭執行業務所得循行政爭訟程序救濟之原因事實有所爭執，要非本於確定之事實適用法令有無錯誤之爭議（最高行政法院94年度判字第158號判決參照）。換言之，如核定通知書及繳款書已合法送達原告，因原告未依限辦理結算申報綜合所得稅，又未就原核定處分申請復查，則被告依前揭法律規定對原告補稅處罰，自無不合。反之，倘如原告之主張該核定通知書及繳款書並未合法送達，即無從起算復查期間（稅捐稽徵法第35條第1項第1款參照），原核定處分尚未確定，則原告自應循行政爭訟途徑救濟。原告並未提起復查，卻執前詞依修正後稅捐稽徵法第28條規定請求退稅云云，自不足採。
2、又上開原告與陳儒益之合約書係載明：「立合約書人陳儒益（以下簡稱甲方）、陳俊宏（以下簡稱乙方），為合作開辦新園吉生醫院事宜，約定如下：‧‧‧四、吉生醫院由乙方全權負責，醫院及乙方之稅捐由甲方負責繳納，醫院之財務由甲方全權處理。五、為辦裡各種保險領單、領款業務，乙方授權甲方刻乙方私章兩顆應用。甲方並保證除上開用途外，不作他用。」亦即原告與陳儒益係約定關於吉生醫院由原告全權負責，陳儒益則全權處理吉生醫院之財務，並負責繳納醫院及原告之稅捐，其目的無非係為釐清原告與陳儒益就合作經營吉生醫院所生公、私法上權利義務之責任範圍，並未變更原告就該醫院之醫療收入應負擔之公法上納稅義務。再者，原告若認系爭稅捐不應由其負擔，而應向陳儒益課徵，被告有課徵錯誤情事，則原告理應於知悉系爭核課處分時向被告以行政爭訟提出救濟，以資更正。然而原告未循此途，反而是認為陳儒益並未依該合約書為其申報繳納稅捐，致原告受到被告補稅處罰之財產上損害，而向陳儒益提出刑事背信罪之告訴，陳儒益因而經高雄地院87年度易緝字第135號及高雄高分院87年度上易字第2663號判處有期徒刑1年確定，益見原告主觀上亦認為系爭稅捐係由其對國家負擔，然陳儒益卻未依約定為其處理甚明。是原告提起本件行政訴訟，主張依上開合約書之約定，應以陳儒益為申報義務人及納稅義務人云云，顯有誤解，自不可採。
3、又依上開高雄高分院刑事判決所載：「事實及理由：‧‧‧二、‧‧‧然查吉生內科醫院係由被告及 李秀娥 共同經營，聘請告訴人（即本件原告，下同）為該醫院掛名院長，實際負責人為被告（即陳儒益，下同），醫院之醫療業務雖由告訴人負責，惟財務則由被告管理‧‧‧即該醫院之財務全部由被告處理，告訴人無權過問，告訴人既無權過問醫院財務，即無從瞭解醫院全年所得金額，既無從瞭解，即無從申報，況告訴人於81年8月即離開吉生內科醫院，其離開後，由被告自行看診，惟告訴人之醫師執照仍留供被告使用，掛名該院院長，告訴人更無從瞭解該院之營業所得，則該醫院之業務所得，自應由被告負責申報繳納，應無可疑，而依所得稅法第11條第1項、第14條第2、3類規定，醫師、會計師、建築師等執行業務者，全年執行業務之收入減除必要費用後之餘額即為所得額，與薪資不同，告訴人既掛名該醫院院長，即為執行業務人，自無需再報薪資所得，此觀諸該醫院並未發給告訴人扣繳憑單自明‧‧‧。」可見該刑事判決亦認定原告為系爭綜合所得稅之納稅義務人，而陳儒益則係依合約書負有全權處理吉生醫院財務以及為原告申報執行業務所得並繳納稅捐義務之人；至該刑事判決所載原告為吉生醫院掛名院長，實際負責人為陳儒益等語，並非就系爭綜合所得稅之納稅義務人應為原告或陳儒益，及陳儒益有無構成背信罪所為之認定，稅捐機關自不受其拘束。是原告執該刑事判決主張被告應以陳儒益為系爭綜合所得稅之核課對象云云，顯有誤會。
4、再按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任。然而，稽徵機關對於課稅之原因事實固負有舉證責任，但其所提本證如已足以證明課稅事實之存在者，即應換由納稅義務人提出反證以推翻或動搖本證之證明力。至於本證及反證各應舉證至何種程度始可謂已盡其舉證之責，則應視案件類型之特性，參考兩造當事人與有關課稅要件事實證據的距離，或各自對於相關證據方法之管領能力而定（最高行政法院98年度判字第945號判決、98年度判字第1164號判決參照）。如前所述，原告係依醫療法登記為吉生醫院負責醫師，且有於80年12月至81年7月間在吉生醫院執行業務之事實，已足認定原告應為系爭執行業務所得之納稅義務人。原告雖主張其於81年8月已離開吉生醫院，不可能於81年11月訪查時出現於吉生醫院，亦不可能隱匿陳儒益為實際執行業務所得人，被告所辯與常情不符，上開81年度調查報告並不實在云云，並提出財政部賦稅署89年1月17日台稅1發第0000000000號函及被告所屬東港稽徵所89年2月8日南區國稅東港服字第89000809號函為據。惟上開財政部賦稅署及東港稽徵所函文僅載明原告陳情上開81年度調查報告所附之紀錄有偽造簽名及盜用印章情形之意旨，尚不足以推翻或動搖被告就系爭課稅原因事實（即原告為吉生醫院負責醫師，且有於80年12月至81年7月間於吉生醫院執行醫療業務，其執行業務所得為6,341,935元之事實）所提出之舉證。是原告以前詞主張被告以其為系爭綜合所得稅之實際所得人，顯有可歸責被告之錯誤云云，亦不足採。
5、被告於89年間撤銷原告82年度及83年度吉生醫院之執行業務所得，雖有財政部賦稅署89年9月19日台稅6發第0000000000號函及被告89年10月13日南區國稅審2字第89067052號函附原處分卷（第123頁至第126頁）可稽。惟被告係因查明原告82年度及83年度確已不在該醫院執業，核其情形與原告81年間確仍在吉生醫院執業之情形不同。原告以此爭執被告未撤銷系爭81年度之綜合所得稅核課處分，法律評價顯不一致云云，亦不足採。
（五）由上可知，被告以原告為吉生醫院負責人，依查得資料核定其81年度執行業務所得6,341,935元，應補徵稅額1,946,574元並處罰鍰1,946,500元，並無違誤，則原告繳納稅款1,946,574元、罰款1,946,500元，滯納金291,986元及滯納利息764,985元，合計4,950,045元，即無因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情事。是原告依修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退還稅款並無理由，自應否准其申請。又被告雖係以原告依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款，業經最高行政法院97年度判字第868號判決駁回確定在案，自不得再以與該確定判決意旨相反之主張，申請退還稅款為由而否准原告之申請，其理由雖不相同，為結果並無二致，自無不合。
六、綜上所述，原告之主張均不足採。被告以原告為吉生醫院負責人，核定其81年度執行業務所得6,341,935元，補徵稅額1,946,574元並處罰鍰1,946,500元，核無違誤。被告以原處分（即上開被告98年11月4日函）否准原告之申請，亦無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷訴願決定及原處分，並請求判命被告依其申請作成退還原告4,950,045元之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年9月7日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官蘇秋津
法官戴見草法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國99年9月7日
書記官宋鑠瑾