裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第227號判決
裁判日期：民國90年11月29日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第二二七號
原告泰吉裝潢工程有限公司代表人甲○○清算人訴訟代理人丁○被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月一日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告遭人檢舉漏稅，案經被告查得其於民國（下同）八十五年九月承攬裝潢工程，並分別於八十六年一月六日、同年六月三十日及八月十九日收取工程款共計新台幣（下同）六○○、○○○元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，乃審理核定補徵營業稅三○、○○○元（原告已於八十七年二月十六日補報補繳），並按所漏稅額處三倍罰鍰計九○、○○○元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、參照原告公司執照及營利事業登記證營業項目之登載，其行業代號為四八○○─一一，應為裝潢業，而原告已向法院呈報清算人，惟因本案未確定，尚未完成清算程序，合先敘明。
２、原告承攬之日陞咖啡館與位於台北市○○路○段○○○巷○弄○號二樓及三樓住家（下稱系爭建物）之標的物、訂約人、定作人、付款人、工程地點、付款事項、開工時間、完工時間等均不同。 李挽華 係日陞咖啡館裝潢工程訂約人（臺灣臺北地方法院八十七年度訴字第一四六二號判決、臺灣高等法院均作此認定），按解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，民法第九十八條定有明文，另民法第一百五十三條第一項規定：「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」，是契約之成立，債權債務主體之認定，應以締結契約之當事人即為意思表示之人為準。日陞咖啡館設於台北市○○○路○段○○號，為公有眷舍，由任職中央信託局專業出納十多年之李挽華出面要約，故工程接洽人、發包人、電話聯絡人、估價單及請款單收受人均為李挽華，因 李婉華 為公務員，具名登記為稅捐機關設籍課稅之負責人有所不便，惟日陞咖啡館之承攬契約成立於原告與李挽華之間，顯無疑義。李挽華為履行契約當事人及定作人之付款義務，於八十六年二月二十一日在中央信託局信託處申請開立個人限額支票，在此之前，八十六年一月六日李挽華為日陞咖啡館申請禁背台支，台支申請人、交付人均為李挽華，之後，李挽華親筆開立九張個人限額禁背支票，發票人及交付人均為李挽華，顯見原告已完成日陞咖啡館七十三項工作，並具備約定之品質，定作人李挽華才會以其個人名義申請台支及親筆開立個人限額禁背支票，履行付款義務，此可參照日陞咖啡館裝潢工程收款紀錄。系爭建物二樓之屋主及戶長為 張延熨 、三樓屋主及戶長為 張延焙 ，李挽華於臺灣高等法院自認：「李挽華與張延焙係夫妻，有戶口名簿可證。而坐落台北市○○路○段○○○巷○弄○號三樓之房屋，係張延焙所有，有建物所有權狀足憑，張延焙因該屋需要整修．．」，李挽華、張延焙乃個別的權利義務主體，依民法第一千零三條：「夫妻於日常家務互為代理人」，支付裝潢工程款並非日常家務，李挽華任中央信託局專業出納十多年，熟知開票規則，依照付款之經驗法則，原告從未收過張延焙或張延熨所簽發或所背書之支票，顯見張延焙或張延熨從未支付系爭建物裝潢工程款。
３、日陞咖啡館八十五年十月七日開工，八十五年十二月三十一日大致完工，原告八十六年一月一日及三日再赴現場做最後之檢修，日陞咖啡館八十六年一月三日開幕，原告施工項目七十三項，承攬金額為七六四、三六○元。系爭建物二樓、三樓於八十五年九月二十三日開工，八十六年一月完工，二樓承攬金額二二二、一四○元，三樓承攬金額二一一、七三○元。三件工程均未訂立書面合約，也無預收款項，當初僅是口頭言明工程完工驗收通過後即付清全部工程款，豈料業主拒絕驗收藉故拖延付款。由日陞咖啡館裝潢工程收款紀錄可知李挽華於八十六年一月六日付三○○、○○○元、同年六月三十日付二○○、○○○元、同年八月十九日付一○○、○○○元、八十七年一月三日付一三○、○○○元，共計七三○、○○○元。李挽華交付系爭日陞咖啡館工程款時，原告已按收款時間記入帳簿，又在「受理檢舉」與「原處分機關函查」前之八十七年一月七日補開發票七三○、○○○元（包括本案遲報銷售額六○○、○○○元及當期銷售額一三○、○○○元），並以雙掛號寄達李挽華，按理即無漏列或隱匿不於當期申報銷售額及繳納營業稅之可能。
４、按營業稅法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」，而營業人開立銷售憑證時限表，於裝潢業業別中，範圍包括凡經營室內裝潢設計製作、庭園設計施工、櫥窗舖面設計修飾之營業，包括裝潢行及其他經營裝潢業務之組織，其開立憑證時限以收款時為限。從而，以檢舉人及原處分確認事實—「承攬住宅之裝潢工程」為基礎，原告為裝潢業（非包作業），自應以實際收款時為開立統一發票時限，否則營業行為發生時，原告從未收取張延焙或張延熨系爭建物工程款，自無預開統一發票之理。再就納稅義務而言，系爭建物裝潢工程在未有實際營業收入前，亦無先行墊繳稅款之義務，此有行政法院（現改制為最高行政法院，下同）五十九年判字第五五○號判例可資參照。按系爭建物工程款，原告依二樓、三樓分別記入「應收帳款」與「工程收入」帳簿，並於八十六年度向國稅局申報，可知原告並無漏列或不申報系爭建物二樓、三樓工程款之行為，原告承攬系爭建物裝潢工程，並未違反營業稅法等規定甚明，訴願決定卻以原告為包作業，實屬誤會。
５、原處分所附估價單資料，絕非由原告提供（應為檢舉人張延焙所提供），原處分以檢舉人提供估價單資料為基礎，惟原告並未收取系爭建物工程款，檢舉標的與原告承攬日陞咖啡館裝潢工程並無關聯，於爭訟事實無相當之證明力。按八十五年九月十日日陞咖啡館工程之估價單，只是初步估算費用，與請款單工作項目及金額迥然不同（預估工作內容二十項，預估金額三九七、八○○元；請款單工程名稱「咖啡館裝修工程」，工作內容七十三項，未稅金額七六四、三六○元），估價時李挽華並未要約，原告更未承諾，所以估價單既非承攬契約，更非營業行為憑證。查帳期間原告曾將李挽華、張延焙限時雙掛號寄出的第一封律師函（即八十六年三月間通知原告總工程款為七六四、三六○元）及律師存證信函（即李挽華等延請律師將原告開出之發票原本掛號郵寄返還原告）正本交被告稽核科承辦員及股長查閱並影印，除證明日陞咖啡館拒收發票外，亦證明八十六年三月十七日原告將承攬金額七六四、三六○元之日陞咖啡館請款單送到中央信託局面交李挽華，檢舉人應提出日陞咖啡館請款單或支付工程款證明作為檢舉證物。亦即，檢舉人張延焙於檢舉函提出系爭建物二樓、三樓估價單及李挽華支付部分日陞咖啡館工程款之支票號碼及金額，檢舉原告承攬系爭建物裝潢工程三○○、○○○元（不含當期銷售額一三○、○○○元）未開發票，惟檢舉人未補正日陞咖啡館請款單作為檢舉日陞咖啡館之事證，亦無法提示張延焙、張延熨所簽發、背書或交付之支票或現金等支付證明作為檢舉系爭建物二樓、三樓之事證，檢舉標的自不在被告所稱承攬日陞咖啡館之裝潢工程範圍內。則依各級稽徵機關處理違章漏稅檢舉案件辦法第十五條規定：「檢舉書．．如經調查不實者，應通知檢舉人限期補正或提供新事證，逾期不提供者，得予免議存查。」，因檢舉人檢舉標的及內容與原告承攬日陞咖啡館裝潢工程並無必然之關聯，無相當之證明力，原處分據此做出錯誤決定，顯然違誤，檢舉人於八十七年二月十一日之檢舉失所附麗，殆無疑義。
６、換言之，被告並未查獲檢舉人所指之收取系爭建物工程款逃漏營業稅情事，原告提示日陞咖啡館裝演工程收款紀錄、日陞咖啡館名片及補開統一發票影本，並於八十七年四月三日提出說明書，以證明被檢舉之四三○、○○○元及原告所提供之三○○、○○○元（共七三○、○○○元）之資料，確實為李挽華交付日陞咖啡館之裝潢工程款。被告因而查獲收取日陞咖啡館工程款遲開發票，原告八十七年二月十六日補報補繳稅款，固在八十七年二月十一日被告受理檢舉之後，惟因檢舉標的—「系爭建物工程款」，不在被告訴願答辯及台北市政府訴願決定之承攬標的—「日陞咖啡館工程」範圍內，檢舉人並未檢舉「案關工程」，故原告承攬「日陞咖啡館（新生南路）」可謂未經檢舉，並於被告函查前，即已自動補開統一發票，並於規定期限內報繳營業稅，原告應有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之適用。
７、被告稱：「原處分卷所附估價單資料由原告提供」、「承攬住宅之裝潢工程，並分別於八十六年一月六日、六月三十日及八月十九日收取工程款」、「承攬住宅之裝潢工程．．未依前揭營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票．．有逃漏營業稅情事」等，原告均予否認。而由檢舉函可知檢舉人並未檢舉八十六年一月六日收取三○○、○○○元工程款事，係原告自行提出日陞咖啡館收款紀錄、日陞咖啡館名片及補開發票影本等資料及說明書，證明被檢舉之四三○、○○○元及原告所提供之三○○、○○○元（共計七三○、○○○元），確係第三人李挽華交付日陞咖啡館工程款，被告對於未經檢舉之款項逕予處罰，難以令人甘服。按當事人主張事實，應負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實；又行政機關對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，行政法院三十九年度判字第二號判例可資參照。檢舉人檢舉標的與本件爭訟標的間並無必然之關聯，亦無相當之證明力，被告豈可以推臆之詞作為處罰原告之依據。且上開八十六年一月六日、六月三十日及八月十九日三筆共計六○○、○○○元，遠超過系爭建物二、三樓之總工程款四三三、八七○元，試問八十七年一月三日原告所收第四筆工程款一三○、○○○元，被告推測臆斷應為何處工程款？從而，依檢舉人及原處分確認之事實係以「承攬系爭建物之裝潢工程」為基礎，惟本件爭訟事實，因標的物不正確，根本無審論之必要。
８、原告於受理檢舉（八十七年二月十一日檢舉）與被告函查（八十七年三月十七日發函調查）前，已於八十七年一月七日自動補開日陞咖啡館裝潢工程統一發票七三○、○○○元（包括本案遲報銷售額六○○、○○○元及當期銷售額一三○、○○○元），並依營業稅法第三十五條規定期限內，於未經被告調查前之八十七年二月十六日併同當期銷售額，向被告補報、補繳營業稅款三六、五○○元，被告並已加計利息一、四四八元，原告主張應已達行政目的。另被告於八十七年二月十八日發函檢舉人核對資料，顯見被告並未發現系爭日陞咖啡館工程遲開發票情事，此時原告已「自動補開發票」及「自動補報補繳營業稅本稅」，益證原告絕無故意隱匿銷售額不開發票之行為。又被告八十七年三月十七日始發函通知八十七年三月二十五日提示八十六、八十七年度帳證供調查，當時被告應已由電腦資料得知原告已補開發票、補報補繳營業稅，原告認為八十七年三月十七日之函文，並非針對檢舉所為調查，而是作例行性檢查，且該函文內容未依規定敘明涉嫌違章情節與事實，亦未指出係受理檢舉而進行調查，尚難據以認定被告就具體違章事實已然發動調查權。原告自動補開統一發票及自動補報、補繳稅款，均在被告調查前，原告應有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之適用，此有財政部八十六年五月十四日台財稅第000000000號函釋規定：「未依『營業人開立銷售憑證時限表』規定開立統一發票，且於規定申報期限前申報者，適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定。」、財政部八十三年十月十三日台財稅第000000000號函釋規定：「．．補開統一發票案，既於稅捐稽徵機關進行調查前已自動補行開立統一發票並補繳所漏營業稅額，准免按營業稅法第五十一條規定處罰。」可資參酌。另按稅捐稽徵法第四十八條之一之立法意旨應重於：納稅義務人如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，宜加以鼓勵，俾能激勵自新，此有行政法院八十三年度判字第一三五二號裁判要旨：「原告銷售系爭汽車既在被告未發現之前即已開立發票，並依規定期間報繳營業稅，有無稅捐稽徵法第四十八條之一規定免除處罰之適用，不無商榷之餘地。」一併參酌。況被告並未依營業稅法第四十三條第一項第四款、第五款規定補徵原告承攬系爭建物裝潢工程之應納稅額，更未依同法第五十一條第三款規定追繳原告承攬系爭建物裝潢工程之稅款，可知原告並未短報或漏報承攬住宅裝潢工程之銷售額。
９、檢舉人張延焙為求不當得利，與張延熨、李挽華共謀故意以違反公序良俗之方法，欲原告承認收受系爭建物裝潢工程款，張延焙偽稱日陞咖啡館股東，無形中將責任推給無當事人能力之日陞咖啡館，再藉清算轉讓之名，表面上拒付日陞咖啡館工程款，實際上不履行系爭建物二樓與三樓工程款債務，間接達到拒收日陞咖啡館統一發票並拒付銷項稅額之目的，侵害原告權益殊為明顯：
⑴李挽華交付日陞咖啡館工程款時，原告已按收款時間記入帳簿，可證原告並無漏
列或隱匿日陞咖啡館工程款不報的意圖，因當初口頭約定「工程完工驗收通過後即付清全部工程款」，原告會計人員以為工程完工驗收通過後，李挽華付清日陞咖啡館全部工程款時，才彙總開一張發票，所以未在分次收取李挽華交付日陞咖啡館工程款之同時開立統一發票。原告根據日陞咖啡館名片上之抬頭及統一編號，於八十七年一月七日已自動將四筆工程款彙總補開統一發票七三○、○○○元。按營業稅法第三十五條規定：「．．銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」。關於稅捐稽徵法第四十八之一規定之「自動補報」，究係指自動補開發票之一定期間個別、單獨申報銷售額與稅額，或合併於當期之銷售額與稅額，並於次期開始十五日內申報，稅法未明文規定，當初原告會計人員以為一月七日日陞咖啡館統一發票只要於三月十五日前先向公庫繳納稅額再向稅捐機關申報銷售額，於法即無不合，爾後原告發現有誤，仍依營業稅法第三十五條規定期限內，於未經被告調查前之八十七年二月十六日併同當期銷售額，向被告補報補繳營業稅款三六、五○○元，被告並加計利息一、四四八元。
⑵因日陞咖啡館屢屢拒收發票，原告乃於八十七年二月七日以雙掛號送達，由原告
自動補申報銷售額並加計利息補繳營業稅額於檢舉之後，可知原告會計人員不諳稅法規定，延遲開立統一發票與申報銷售額，原告並無消極不申報侵害稅捐稽徵法益之意圖。八十七年一月七日原告自動補開統一發票後，因李挽華屢屢藉口未驗收，拒收統一發票，原告於八十七年二月七日將日陞咖啡館之發票以郵寄送達李挽華，八十七年二月十一日檢舉人張延焙檢舉原告承攬住家裝潢工程漏稅，八十七年二月十九日李挽華退回日陞咖啡館統一發票。由原告送達日陞咖啡館發票在先（八十七年二月七日），檢舉人檢舉系爭建物裝潢漏稅於後，嗣後日陞咖啡館退回發票，可證日陞咖啡館拒收統一發票（查帳時原告已向被告稽核科股長及承辦員舉證）、拒付銷項稅額，並企圖引誘原告將日陞咖啡館發票作廢，再檢舉住宅裝潢工程漏稅。按稅捐稽徵法第四十四條之處罰，須「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得」者，始足當之，依其旨意，必須有上述行為，原告僅為延遲申報，並未將日陞咖啡館退回之統一發票作廢，為何是原告違反稅捐稽徵法第四十四條之規定，日陞咖啡館反而可免於處罰？⑶按財政部頒發之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表係行政規則之一種，僅供財
稅機關決定違章案件如何裁處罰鍰金額而已，並非法規命令，對外不發生效力，該表使用須知第四點所謂「本表所訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰鍰，至稅法規定之最高限或最低限為止。」，無非在授權處罰機關可按案情輕重在稅法規定範圍內作彈性之認定。營業稅法第五十一條：「按所漏稅額處一倍至十倍」，參酌稅捐稽徵法第四十八條之二：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微．．得減輕或免予處罰。」之規定，原告自七十九年九月十八日設立以來，一向納稅紀錄良好，從無欠稅或觸犯違章漏稅，被告有案可稽，原告承攬日陞咖啡館之裝潢工程，絕無侵害稅捐稽徵法益之意圖，原處分誤指原告已標明「預估」二字之估價單為原告提供，在檢舉人檢舉標的物不正確情況下，原告自動補申報銷售額並加計利息補繳營業稅額，即已達行政上之目的，被告併罰三倍九○、○○○罰鍰，實有違一事不二罰之法理。
、退萬步言，縱認檢舉日期為本案重要關鍵，則檢舉函為重要證物，請釐清正確之受理檢舉日期，檢舉函並無被告所述「檢舉掛文日期」及「總收文掛號」。有關檢舉函之檢舉日期為「八十七年二月十日」，再訴願決定記載檢舉日期為「八十七年二月十日」，被告辯稱有「收文八十七年二月十一日密文第一一七九○號」向被告檢舉之檢舉函，則正確受理檢舉日究為何日？其檢舉標的、檢舉內容及金額各為何？被告主管科登記收件日期為何？何時交由被告所屬人員收受？按財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函：「執行第四十八條之一進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事實，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料，接受調查，以確認違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日。」，另依財政部八十一年十一月二十三日頒發各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第四點：「受理：一天。稽查：受理一個月內查報完竣。」之規定，檢舉人於八十七年二月十一日檢舉，被告應於八十七年三月十一日前完成調查，然被告卻至八十七年三月十七日，始以北市稽核丙字第八七○○四六六七○○號函通知原告八十七年三月二十五日提示八十六、八十七兩年度帳證供查，理由乃為明瞭八十六、八十七兩年度營業情形，非指受理檢舉進行調查。本案非籌設專案小組辦理之重大案件，據聞正常情形只需去稽核科二次至多不會超過三次，原告依承辦員指示七度（不包括八十七年四月二十九日去取回帳證）赴稽核科「接受纏詢」，而兩個年度帳證，被告亦細查月餘（八十七年三月二十五日送去，同年四月二十九日取回），並未查獲檢舉人或原處分所確認承攬系爭建物裝潢工程有逃漏營業稅情事。
、按已明瞭之事實，推定應證事實之真偽。李挽華為日陞咖啡館的訂約人，原告收取李挽華交付日陞咖啡館裝潢工程款事證明確，原告經被告所屬人員纏詢，身心俱疲，僅要求談話筆錄能依實記載：「確實收到李挽華交付日陞咖啡館裝潢工程款七三○、○○○元，未依規定時限開立統一發票，有延遲申報銷售額及營業稅額現象，咖啡館無預收訂金，本來預估二十項，三九七、八○○元，李挽華要求變更工程內容後實際施作七十三項，七六四、三六○元。」，被告所屬稽核科承辦員找其股長商量，被告所屬稽核科承辦員命原告於預掣的談話筆錄上簽章或按捺指印承認：「收取住家裝潢工程款未依規定時限開立統一發票．．本人是在自由意識下簽署．．」，並要求原告當場出具「自白聲明書」。因談話筆錄與事實有嚴重落差，原告於說明書、復查申請書及一再訴願書，皆一再陳明原告「承攬日陞咖啡館裝潢工程未依規定時限開立統一發票」，何以違章事實記載「承攬工程」，復查決定及一再訴願決定則列「承攬裝潢工程」？被告何以不列「承攬住宅裝潢工程」或「承攬日陞咖啡館裝潢工程」？
、原告合理懷疑檢舉日期在原告自動補開統一發票、自動補報補繳營業稅與檢舉人退回日陞咖啡館統一發票之後的「八十七年三月十六日」，因被告由電腦資料查出原告已於八十七年二月十六日補報補繳營業稅。有關被告八十七年三月十一日北市稽核丙字第○○八七四六六七○○號函僅記載：「為明瞭．．營業情形及核對資料」等語，並未指受理檢舉進行調查，亦未敘明涉嫌違章情節與事實。檢舉人於八十七年二月十九日委託律師將日陞咖啡館統一發票退回，拒付銷項稅額，引誘原告將八十七年一月七日日陞咖啡館發票作廢，希冀原告依營業稅法第三十五條規定於次期開始十五日內（八十七年三月十五日），不去申報該筆銷售額或應納稅額，檢舉人張延焙始於八十七年三月十六日提出其系爭建物三○○、○○○元未開發票之檢舉資料，原處分指承攬系爭建物裝潢工程有逃漏營業稅情事，處罰日陞咖啡館六○○、○○○元遲開發票，處三倍罰九○、○○○元，僅是表象，處六倍罰鍰才是真相。
、依各級稽徵機關處理違章漏稅檢舉案件辦法第二十八條規定，審理人員對違章漏稅案件之審理，應注意人、時、地、事等要件，慎重查核，公正判斷。簽擬意見及適用法令均應具體明確，不得以推測臆斷。如有公務員服務法第十七條或稅務關務人員服務獎懲辦法第二十七條規定之情事者，應自行簽請迴避。是故認定事實之證據，必於訟爭事實有相當之證明力，不能以籠統而欠缺實據之敘述，違反經驗法則之詞，作為處分原告之論據。參照司法院釋字第三三七號解釋：「．．營業稅法第五十一條第一項第三款之處罰，須納稅義務人短報或漏報稅款，始足當之。營業稅法第五十一條第一項本文規定：『納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。』依其旨意，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條項第三款之『短報或漏報銷售額者．．』，故應有此逃、短報稅行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件。」，被告並未依照營業稅法第四十三條第一項第四款、第五款規定補徵原告承攬日陞咖啡館裝潢工程之應納稅額，可知原告僅為延遲申報，並未短報或漏報銷售額。原告承攬日陞咖啡館裝潢工程未經檢舉人檢舉，於被告調查前已自動補行開立統一發票，並依營業稅法第三十五條規定期限內，於未經被告調查前之八十七年二月十六日併同當期銷售額，向被告自動補申報銷售額並加計利息補繳營業稅額，已達行政上之目的，原告應有免按營業稅法第五十一條第一項第三款規定處罰之適用。
、檢舉人謊稱其為咖啡館經營人，此有臺灣臺北地方法院先後兩次定期間命檢舉人張延焙提出必要之證物，證明其為日陞咖啡館經營人，張延焙無法提出證據證明，且張延焙並未約定工期，也無預收款，卻謊稱工期二十日，請款單承攬金額七
六四、三六○元，檢舉人提出原告早已特別標明「預估」二字的估價單金額三九
七、八○○元，證明為原告之承攬金額。惟參照臺灣臺北地方法院八十七年度訴字第一四六二號判決所載，原告施工項目共計七十三項，均已按估價單所示內容施作，張延焙更謊稱：「原告施作原估價單所無之工作項目，皆未經張延焙指示，恣意而為」，惟再參照上開臺灣臺北地方法院判決：「被告已於本院八十七年七月二十二日言詞辯論時自認：對追加部分是原告照被告指示施作沒有爭議」。原告為咖啡館違建廁所老舊石綿瓦作免費修繕，張延焙於八十七年七月二日臺灣臺北地方法院至日陞咖啡館現場勘驗時提出「廁所部分漏水有瑕疵」，法官告以「不在請款單範圍內」。日陞咖啡館八十五年十月七日開工，李挽華承認「咖啡館．．八十五年十月初方才開工」，張延焙臨訟編造單據，要求原告開工前一個星期（十月一日）開始賠償日陞商行租賃損失，惟公有眷舍可以出租嗎？另八十七年二月十九日張延焙委請律師寄出存證信函告知「本人為日陞咖啡館之股東．．八十六年即已清算轉讓」，惟日陞咖啡館八十五年十二月底才大致完工，八十七年七月二日臺灣臺北地方法院赴咖啡館現場勘驗時，並未發現日陞咖啡館有清算轉讓之跡象。且張延焙於他案主張「張延焙前主張．．捨棄．．估價單．．房屋租賃契約．．欠條及聲請傳訊證人李挽華、張延熨，一併捨棄」，感謝司法公正，張延焙、張延熨與李挽華共謀侵權計謀並未得逞。張延焙或張延熨從未支付住家裝潢工程款，張延焙於檢舉函偽稱李挽華為日陞咖啡館親筆開立九張個人（發票人交付人均為李挽華）限額禁止背書轉讓支票，為張延熨與張延焙支付系爭建物工程款，檢舉人張延焙為求不當得利，故意以違反公序良俗之方法，張延焙則偽稱日陞咖啡館股東，無形中將責任推給無當事人能力之日陞咖啡館，再藉清算轉讓之名，表面上拒付日陞咖啡館工程款，實際上不履行系爭建物二樓與三樓工程款債務，間接達到拒收日陞咖啡館統一發票並拒付銷項稅額之目的，已侵害原告權益。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。．．」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或．．者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．三、短報或漏報銷售額者。」營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五款及第五十一條第三款定有明文。
２、依經濟部公司執照影本所載，原告所營事業為：「一、室內裝潢工程之設計施工承攬業務。二、裝潢材料之買賣及進出口業務。三、前各項有關業務之經營及轉投資。」，復依財政部編訂之「中華民國稅務行業標準分類」，原告行業別應屬前開分類中之裝潢業，併予陳明。
３、原告違章事實，有檢舉人八十七年二月十日（被告收文為八十七年二月十一日密文第一一七九○號）之檢舉函、原告八十七年一月七日補開立之發票（統一編號：ＭＢ00000000號）及同年二月十六日補報補繳之申報書及繳款書影本等可稽。另原告係於八十五年九月承攬案關裝潢工程，並分別於八十六年一月六日、八十六年六月三十日及八十六年八月十九日收取工程款，惟未依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人（原告於八十七年一月七日始補開統一發票），並向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，嗣經檢舉人於八十七年二月十一日向被告檢舉原告有逃漏營業稅情事，原告遲至八十七年二月十六日始補報補繳上開稅款，核與稅捐稽徵法第四十八條之一規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬『未經檢舉』及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；．．一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。．．」規定不符，自無免罰規定之適用，揆諸首揭法條規定，原罰鍰處分尚無不合。
４、原告稱本案之檢舉日期應在其補開補報補繳系爭所漏稅款之後云云，惟依檢舉函影本所示，檢舉人之檢舉日期為八十七年二月十日，被告所屬處長室係於八十七年二月十一日接獲該檢舉函，並將該檢舉函編號為密文第一一七九○號後，送交被告所屬總收文，總收文之收文日期、文號為八十七年二月十二日稽收甲第0000000000號，並無原告所述有倒填檢舉日期之情事。而被告所屬稽核科於受理該檢舉案後，以八十七年二月十八日北市稽核丙字第八七一○八一一七○○號及八十七年三月十七日北市稽核丙字第八七○○四六六七○○號函請檢舉人以書面表明所附資料可否提示予原告核對。是原告於八十七年二月十六日補報補繳系爭所漏稅款，確係在本案經檢舉後，核與稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定不符，自無免罰規定之適用。
５、本件原告承攬系爭工程未依規定於收款時開立發票，檢舉人八十七年二月十日之檢舉函雖僅提及原告部分違章事實，惟被告受理檢舉函後即對原告系爭年度違章情事展開全面調查，原告所稱被告未對具體違章事實進行調查，與事實不符。另被告雖於八十七年三月十七日函請原告提出八十六及八十七年度帳冊資料供核，惟本件因屬檢舉案件，被告函查日期並不影響本件調查基準日之認定，本件原告補報補繳系爭營業稅款在檢舉日（調查基準日）之後，應無稅捐稽徵法第四十八條之一規定適用。
理由
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」為行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項所規定。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．三、短報或漏報銷售額者。．．」，稅捐稽徵法第四十八條之三及裁處時之加值型及非加值型營業稅法第五十一條第三款定有明文。又「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項亦定有明文。
二、查被告以原告承攬裝潢工程，分別於八十六年一月六日、同年六月三十日及八月十九日收取工程款共計六○○、○○○元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，乃審理核定補稅及處罰鍰。原告對罰鍰處分不服，循序起訴謂本件爭訟標的並非檢舉標的物，系爭六○○、○○○元遲開發票應屬未經檢舉部分，又檢舉人並未檢舉原告於八十六年一月六日收受日陞咖啡館工程款三○○、○○○元，因此，原告補開發票、補報補繳營業稅，並非在經檢舉後，而是在被告函查前，應有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用云云。惟查：
１、稅捐稽徵法第四十八條之一所定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，免按各稅法有關逃漏稅之處罰規定辦理者，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。所謂「未經檢舉」係指未經他人向稅捐稽徵機關或財政部或財政部指定之其他有權調查之機關檢舉而言。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。
２、依原告之經濟部公司執照影本所載，原告所營事業為：「一、室內裝潢工程之設計施工承攬業務。二、裝潢材料之買賣及進出口業務。三、前各項有關業務之經營及轉投資。」，則依財政部編訂之「中華民國稅務行業標準分類」，原告行業別應屬前開分類中之裝潢業。依據營業稅法「營業人開立銷售憑證時限表」，裝潢業開立憑證時限應以「收款時」為限。本件原告承攬裝潢工程，分別於八十六年一月六日、同年六月三十日及八月十九日收取工程款三○○、○○○元、二○○、○○○元、一○○、○○○元（均不含稅），此為兩造所不爭之事實，則原告自應於收款時，分別開立統一發票，並應以每二月為一期，於次期開始十五日內，向主管稽徵機關申報銷售額、應納稅額，並繳納營業稅。惟原告於八十七年一月七日始補開立統一發票（統一編號：MB00000000），同年二月十六日方補報補繳稅款，而其補報補繳稅款時間，已在八十七年二月十一日經檢舉人檢舉（檢舉信封上之收文戳記：處長室八十七年二月十一日十二時密文一一七九○號）之後，核與稅捐稽徵法第四十八條之一規定所謂凡屬未經檢舉之案件，經自動補報補繳所漏稅款免於處罰之情形不符。原告雖以檢舉函之內容，係以原告承攬台北市○○路○段○○○巷○弄○號二樓、三樓裝潢工程為檢舉之標的，並非被告所查得日陞咖啡館裝潢工程之工程款，惟原告所收取之工程款究係其承攬日陞咖啡館之工程款，抑或其承攬住家裝潢工程之工程款，核屬原告與檢舉人間因工程衍生之糾紛問題，尚非稅捐稽徵機關於查核營業稅時所需審究者。而被告於接獲檢舉函之後，隨即由所屬稽核科收文進行調查，此有檢舉信封上之收文戳記：處長室八十七年二月十一日十二時密文一一七九○號、八十七年二月十二日稽收甲第一○八一一七號附原處分卷可佐，是被告依檢舉內容進行調查之結果，主動察覺原告尚有三○○、○○○元工程款漏開統一發票並漏報銷售額，核均屬經檢舉之案件，而無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。另被告雖於八十七年三月十七日函請原告提出八十六及八十七年度帳冊資料供核，惟本件因屬經檢舉案件，是被告函查日期並不影響本件調查基準日（檢舉日）之認定，原告補報補繳系爭營業稅款既係於調查基準日（檢舉日）之後，應無稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用。
三、綜上，原告所訴均不可採，從而，被告按原告所漏稅額處三倍罰鍰計九○、○○○元（計至百元止），徵諸首揭規定，洵屬有據，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告復執前詞聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十年十一月二十九日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官徐瑞晃
法官李得灶法官曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年十一月二十九日
書記 官方偉皓