裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第3858號判決
裁判日期：民國93年12月31日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第三八五八號
原告欣南水電有限公司代表人甲○○訴訟代理人 駱正森 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月二十日台財訴字第○九二○○三二二五八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、本案原告辦理民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報時，原列報：營業收入淨額新台幣（下同）二四、七七八、五八○元，全年所得額為一八八、三一七元。
二、被告機關所屬大溪稽徵所以原告所提示帳簿憑證不完整，乃按核定營業收入淨額二五、一○七、四二八元，依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定全年所得額為二、二六○、一八四元，應補稅額為五一七、九六七元。
三、原告不服上開核定而申請復查，而復查結果准予變更核定全年所得額為一、九五○、○四九元。
四、原告對復查決定仍表不服而提起訴願，但遭訴願駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、兩造發生爭訟之客觀事實經過：
１、緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報案，原申報：⑴營業收入淨額二四、七七八、五八○元。
⑵營業成本二一、八三四、七六七元。
⑶營業費用三、○八四、八五九元。
⑷營業淨損為一四一、○四六元。
⑸非營業收入為三二九、三六三元。
⑹全年所得額為一八八、三一七元。
２、被告機關查核時，以原告所提示之帳簿憑證不完整，另依提示之說明書及相關證明，為以下之核定：
⑴將原申報之非營業收入三二八、八四八元予以轉正營業收入（其中三○
二、八五七元係前年補開發票金額及二五、九九一元係屬營業收入），變更核定營業收入淨額為二五、一○七、四二八元。
⑵復依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準淨利率九％，核定營業
淨利為二、二五九、六六九元，加計非營業收入五一五元，核定課稅所得額為二、二六○、一八四元，補徵稅額五一七、九六七元。
３、原告不服上開核定，而申請復查，但復查結果如下：⑴成本仍無法勾稽查核，乃按同業利潤標準（毛利率十九％）核定營業成
本為二○、三三七、○一七元（訴願決定書誤植為二、八二○、八七七元）。
⑵營業費用則按帳載查核認定為二、八二○、八七七元。
⑶重行核定營業淨利為一、九四九、五三四元，加計非營業收入五一五元，變更核定全年所得額為一、九五○、○四九元。
Ｂ、原告不服上開復查核定之爭執焦點如下：
１、原告八十三年度僅承作五件水電工程，其工程收入合計二五、一○七、四二八元，業務狀況非常單純，細項分別為：
⑴元洲營造公司工程一三三、三三三元。
⑵瑞鴻營造公司工程六○○、○○○元。
⑶ 邱創良 總部工程一七、四二○元。
⑷簡順龍工程八、五七一元。
⑸國際村水電消防防盜工程二三、九○五、四三七元。
⑹零星工程四四二、六六七元。
２、又上開國際村水電消防防盜工程收入占全年營業收入九五．二一三％（23,905,437元÷25,107,428元），重要性極高，原告於訴願重審時，已配合被告機關訴願重審之需要，補正重編各項成本表至被告機關，惟並未獲審理及採納，被告機關即檢卷答辯至財政部，嗣財政部作成訴願決定駁回，茲為本件行政訴訟案之需，乃向被告機關調閱並影印上開補正重編各項成本表，合先敘明。
Ｃ、原處分違法之具體理由：
１、本件爭執重點，依上所述，乃在於：原告初查提示之帳簿、文據及各項成本表，雖不完全，致部分所得（成本、費用）無法勾稽，如已補正重編各項成本表而可勾稽者，該部分仍應依帳證查核，不得因其餘部分出具同意按同業利潤標準核定，即全部依同業利潤標準核定，公法上債務應由被告機關負舉證責任。
２、原告主張之法令依據：按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項所明定。次按「稽徵機關於查核營利事業所得稅結算申報案件時，如依同業利潤標準核定其營業成本，仍應查明申報之原物料、直接人工、製造費用等是否均取具合法憑證，並於查核報告中籤明。」為財政部賦稅署七十九年七月十日台稅一發第000000000號函釋示有案。又按「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，未提示該項帳簿文據，或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間，命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」亦為前行政法院六十一年度判字第一九八號著有判例。末按「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」、「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見」、「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」、「當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之。」分別為行政程序法第三十七條、第四十三條、第三十九條、第四十條、第一七四條所規定。
３、原處分程序違法之處：查被告於初查、復查及訴願重審階段，均未給予或通知原告陳述意見之機會，對原告提出補正重編各項成本表，亦未盡職權調查，斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知原告，被告機關於行政程序中所為之決定或處置，均有違首揭行政程序法第三十七條、第四十三條、第三十九條、第四十條、第一七四條之規定。
４、原處分實體決定違法之處─系爭國際村水電消防防盜工程，已補正重編各項成本表供核，不得因其餘部分出具同意書，即全部依同業利潤標準核定，仍應查帳核定，茲說明其理由如下：
ａ、系爭國際村水電消防防盜工程收入占全年營業收入九五．二一三％（23,905,437元÷25,107,428元），重要性極高，已如前述，該工程款原告已取得發票（如未取得，則屬無憑證，自無從認列），上有交易對象名稱、地點，可資查證系爭工程款係何項工程之工程款，況且原告已向被告機關補正重編各項成本表（已如前述），並無不能勾稽情事，自不應因其餘工程部分已出具同意書願依同業利潤標準逕行核定而不予審核，即全部依同業利潤標準核定，被告未予詳查，逕不予採信，似嫌率斷。
ｂ、按稅捐繳納義務為公法上債務關係，就稅捐債務成立的舉證責任即應由原處分機關負擔，亦即稅捐主體、稅捐客體、歸屬、稅基及稅率等稅捐構成要件，原則上應由被告機關負舉證責任。營業成本包括原材料、直接人工、製造費用，必於三者無法查核時，始能依同業利潤標準核定其營業成本，如未查核直接人工及工程費用，逕以同業利潤標準核定，顯不合理。此觀首揭所得稅法第八十三條第一項及財政部賦稅署七十九年七月十日台稅一發第000000000號函暨前行政法院六十一年度判字第一九八號判例之規定，已明確闡明以同業利潤標準核定其所得額適用要件，應僅限於逾期限未提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，始得為之，惟仍應查明申報之原物料、直接人工、製造費用等是否均取具合法憑證，並於查核報告中載明。被告機關認事用法，與上開規定不合，有違租稅法定及依法行政原則，無庸置疑。
ｃ、又按帳簿或各項成本報表如記載錯誤致申報有誤，納稅義務人如能說明其錯誤原因並檢附相關證明資料，法無不許更正，原告已配合被告機關調查之需要，檢附補正重編之各項成本表供核，系爭國際村水電消防防盜工程款原告均已取得發票（如未取得，則屬無憑證，自無從認列），上有交易對象名稱、地點，可資查證系爭工程款係何項工程之工程款，自不應因其餘工程部分已出具同意書而不予審核，被告未予詳查，逕不予採信，顯有未恰。又稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關依所得稅法第八十三條第一項規定，得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。惟所稱帳簿文據，依同法施行細則第八十一條規定，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。是納稅義務人提示之帳簿，雖不完全，致部分所得（成本、費用）無法勾稽，如尚有部分可勾稽者，該部分仍應依帳證查核，不得因其餘部已出具同意書，即全部依同業利潤標準核定。易言之，已補正重編各項成本表供核之國際村水電消防防盜工程，仍應查帳核定。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。復按「營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第八十三條第三項規定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定。」為財政部七十九年十一月二十八日台財稅第000000000號函所明釋。次按「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」亦為所得稅法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，前行政法院著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。
Ｂ、本案原告申報營業成本二一、八三四、七六七元，復查時，原告補提示帳證及各項成本表供核，經查核結果如下：
１、經依銷貨發票予以列計全年度銷貨明細，其中「國際村水電消防防盜工程」乙案之工程收入與成本表不符。
２、除「國際村水電消防防盜工程」乙案外，其餘未提示工程合約書供核。
３、「國際村水電消防防盜工程」乙項之「工程分析表」與「直接原料明細表」之耗用原料金額核對不符，致成本無法勾稽核對，遂依同業利潤標準毛利率（行業代號四七○○-一一水電工程，毛利率百分之十九）核定營業成本為二○、三三七、○一七元【25,107,428元×(1-19%)=20,337,017元】。
Ｃ、本案經重核後，營業收入淨額核定為二五、一○七、四二八元，減除核定營業成本二○、三三七、○一七元，減除依查帳核定之營業費用二、八二○、八七七元，營業淨利核定為一、九四九、五三四元，加計非營業收入五一五元，變更核定全年所得額為一、九五○、○四九元，尚無違誤。
Ｄ、至原告主張有關「國際村水電消防防盜工程」工程案部分之各項成本表已重編，應依查帳核定一節，經查原告未檢附相關帳證供查核，致系爭事項無從審酌，所訴空言主張，委無足採，是被告依首揭法條規定，以同業利潤標準核定營業成本，並無不合。
Ｅ、原告在行政訴訟中又要求重為查核，被告機關因此再其重新提示之帳簿憑證為查核，但查核結果仍然無法勾稽，爰說明理由如下：
１、按「在同一年度承包兩個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。」為營利事業所得稅查核準則第二十四條第五項所明定。次按「凡實施商業會計之營利事業，應依左列規定設置帳簿．．．三、營建業．．．（三）在建工程明細帳：得視實際需要加設材料、物料明細帳．．．（四）施工日報表：記載工程每日有關進料、領料、退料、工時及工作紀錄等資料。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第一項第三款第三目及第四目所規定。
２、原告本年度完工之「元洲營造」、「瑞鴻營造」、「邱創良總部」、「簡順龍」及「零星工程」等工程因未能提示工程合約且非屬行政訴訟系爭項目，被告原按該業（行業標準代號：四七○○─一一）同業利潤標準毛利率百分之十九核定營業成本九七三、六一三元【工程收入1,201,991*（1-19%）】並無不合。
３、原告八十二年度列報直接原料減項金額七、九二一、二五五元，核屬在建工程─材料項目（詳原處分卷第三○一頁），與原告本年度列報之營業成本（在建工程─材料三、七九一、三一一元、在建工程─人工三、一一八、八○○元及在建工程─製造費用一、○一一、一四四元）不符，無法核對其耗料情形。
４、原告訴稱「國際村水電消防防盜工程」之工程成本均已取得發票，上有交易對象名稱、地點可資查證系爭工程款係何項工程之工程款，應依查帳認定云云，惟查原告提示之工程成本進項憑證並未載明所屬工程名稱（詳原處分卷第二五六至二七○頁），且各項工程之材料成本皆統列於進貨帳，進貨帳上亦未區分各項耗料所屬工程（詳原處分卷第二七一至二八五頁），且未編製「在建工程明細帳」，本項工程之營業成本仍無法勾稽，依首揭準則規定，被告按該業（行業標準代號：四七○○─一一）同業利潤標準毛利率百分之十九核定本項工程營業成本一九、三六三、四○四元【本項工程收入23,905,437*（1-19%）】並無不合。
５、綜上查核，原核定營業成本二○、三三七、○一七元及全年所得額一、九五○、○四九元並無不合。
理由
壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為 林吉昌 ；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院九十三年七月三十日院授人力字第○九三○○六三四五三號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：
一、針對原告八十三年度營利事業課稅所得額之計算，兩造發生以下之爭議：
Ａ、本案原告申報八十三年度完工工程部分之營業成本二一、八三四、七六七元，被告機關以原告所提示帳簿憑證不完整及帳證無法勾稽為由，作出下列規制性決定：
１、有關「元洲營造」、「瑞鴻營造」、「邱創良總部」、「簡順龍」及「零星工程」等工程，因未能提示工程合約，故被告機關按同業利潤標準毛利率百分之十九核定營業成本為九七三、六一三元【計算式：工程收入1,201,991*（1-19%）】。
２、有關「國際村水電消防防盜工程」之工程，被告機關以原告提示之工程成本進項憑證並未載明所屬工程名稱，且各項工程之材料成本皆統列於進貨帳，進貨帳上亦未區分各項耗料所屬工程，復未編製「在建工程明細帳」，是以本項工程之營業成本無法勾稽，故被告機關按同業利潤標準毛利率百分之十九核定本項工程營業成本為一九、三六三、四○四元【計算式：本項工程收入23,905,437*（1-19%）】。
３、綜上，核定八十三年度之營業成本為二○、三三七、○一七元（計算式：973,613+19,363,404）。
Ｂ、原告對上開規制性決定中之「國際村水電消防防盜工程」部分表示不服，其主張理由如下：
１、原告已補正重編「國際村水電消防防盜工程」部分之成本表而可勾稽，故該部分營業成本仍應依帳證查核，不得因其餘部分（指「國際村水電消防防盜工程」以外之工程）同意按同業利潤標準核定，即全部依同業利潤標準核定，公法上債務應由被告機關負舉證責任。
２、營業成本包括原材料、直接人工、製造費用，必於三者無法查核時，始能依同業利潤標準核定其營業成本，如未查核直接人工及製造費用，逕以同業利潤標準核定，顯不合理。
二、是以本案之爭點集中在，被告機關對上開「國際村水電消防防盜工程」部分之營業成本之推計有無違法。
參、本院之判斷：
一、推計課稅之相關法律規定內容：
Ａ、所得稅法第八十三條：第一項：稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得
額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。
第二項：前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查
，其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。
第三項：納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通
知提示有關各種證明所得額之帳簿，文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。
Ｂ、所得稅法施行細則第八十一條：第一項：本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅
年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。
第二項：本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係未分配盈餘之一部，而納
稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料核定其未分配盈餘。
二、推計課稅之相關法理說明：
Ａ、所得稅法上說明義務之產生：
１、按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」（這裏不用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有職權調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），應為以下之配置：
ａ、有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內），除非基於法律之規定，或者基於有法律明確授權之法規命令，容許「推計課稅」，才會「弱化」稅捐稽徵機關對待證事實之證明強度，而實質上課予納稅義務人反證證明「加項收入存在具有真偽不明之情況，而且此等情況之真偽不明有極高程度的蓋然性」。以上所述客觀證明責任之「弱化」，屬於法理原則之例外情況，必須有其規範上正當性，方得許可。
ｂ、而有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。且此種權限之限制，應僅「行政自我拘束原則」或行政法理之其他「一般法律原則」而已。
２、然而稅法上之所以會有「推計課稅」之相關規定，減輕稅捐稽徵機關之客觀證明責任，實在是考慮到大部分之課稅資料實質上均掌握在納稅義務人之手中，完全令稅捐稽徵機關來舉證證明稅基數額，有其事實上困難處，因此課予納稅義務人闡明事實之義務。是故除課以人民稅捐繳納之義務外，又課予人民附隨性之協力義務。而協力義務之分類大體上可以分為以下二大類：
⑴直接協力義務：此種協力義務僅須具備法定要件時，不待稅捐稽徵機關
之要求，即行發生。例如稅捐申報義務、設置帳冊義務、取得及給予憑證義務、登記稅籍義務、主動報告義務（所得稅法第二十條、第九十一條參照）。
⑵間接協力義務：此種協力義務雖然法律有抽象規定，但必須由稅捐稽徵
機關依法要求（要求方式不必然以行政處分為之）相對人履行時，其義務才真實成立。通常都在稅捐稽徵機關為作成課稅處分而進行調查階段時才發生。例如備詢義務、提示帳冊文書義務、接受勘驗義務等等。
３、而違反協力義務者，在符合以下之條件下，即可產生「推計課稅」之法律效果。
ａ、須有法有明文。
ｂ、如果要求稅捐稽徵機關進行確實的調查與計算，在納稅義務人不配合之情況下，依其性質為不可能（例如需費過鉅、成本過高，或調查結果難以預測，或對被告機關形成過重之負擔者）。
４、上開條文乃課予納稅義務人間接協力義務，違反者即會對納稅義務人產生推計課稅之不利益，其其條文內容之正確解釋，必須依循上述之法理。
Ｂ、上開條文在實務上之運用，特別要求「帳證可勾稽」，而所謂「帳證可否勾稽」，其意義是指：
１、按營利事業基於稅捐課徵須具備「帳簿憑證」及「會計紀錄」，帳證彼此間之關係如下：
帳簿記載↗內部（會計）憑證↗外部（會計）憑證
↘各式分類帳與報表（例如成本分析表，生產日報表等等）。
２、而以上之帳載與內部憑證及分類帳、表間必須前後可以正向或逆向相互勾稽，方才符合所得稅法第八十三條第一項之最低度要求。
【註】：⑴此時須注意，雖然有完整之外部憑證，但當內部帳簿記載不明
，以致全部之成本費用透過帳證進行查核時，仍然會受到推計之不利益。
⑵不過內部帳簿記載明確之程度有多高，則仍是個案認定問題。
３、但即使符合上開基本要求，可是外部憑證有缺或證明力不足時，是否能認為滿足所得稅法第八十三條第一項之要件，又要分以下二種情況來說明：
ａ、若其憑證欠缺之數量或金額有限，不足以對動搖整體帳證內容之真實性時，則仍應認為符合所得稅法第八十三條第一項之要件，只不過外部憑證不足之部分，視調查狀況，或予剔除；或以「有交易事實但未取得憑證」為由而加以處罰。
ｂ、若其欠缺憑證部分之金額及數量（甚至是交易期間）巨大，足以對整體帳證內容之真實性產生高度之懷疑時，則將帳證無法勾稽等同看待，而須受到「推計課稅」之不利益。
Ｃ、總結以上所述，當納稅義務人之申報內容有違反常理之處，其說明協力義務即產生，稅捐稽徵機關可依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條之規定要求納稅義務人提出解釋，並輔以證據資料，而且這些證據資料不僅須為帳證資料，而且特別要求其相互間必須可以勾稽。因此：
１、申報情況客觀上讓稅捐稽徵機關產生合理懷疑，而納稅義務人又提不出可合理之解釋及證明資料者，即可進行推計。
２、又申報情況客觀上讓稅捐稽徵機關產生合理懷疑，納稅義務人也提出解釋及相關證明資料，但相關證明資料不符合「帳證可勾稽」之條件時，稅捐稽徵機關一樣可以進行推計。
三、基於上開法理背景之闡述，本院認為被告機關對「國際村水電消防防盜工程」營業成本之推計並無違法可言，其理由如下：
Ａ、本案原告為營建業，其計算損益及成本累計之方法係以「批次」為單位，即按各個工程（一個單一工程為一個單一批次）分別累積其產生之營業成本，並按工程別分別計算各項工程之營業毛利，是以，本案所謂營業成本之「帳證可否勾稽」，係指有無足夠之證據資料可證明原告所取得之原始憑證可合理的連結到原告所編製之「在建工程明細表」上之各項工程。
Ｂ、雖然原告所提示之工程成本（材料部分）進項憑證並未載明所屬工程名稱，惟原、被告雙方對原始憑證之真實性並無爭議，是以，原告若能證明其所購入之材料確實用於系爭工程中，即證明帳、證間有合理之關連性時，自不得以「進項憑證並未載明所屬工程名稱」為由，即謂原告之營業成本無法勾稽。
Ｃ、接下來則應討論原告材料進貨帳上之「貸方」（即代表材料之領用記錄），是否可連結到用以累積各項工程耗料之「在建工程明細表」，就此部分而言，原告雖主張其已編製「在建工程明細表」，營業成本可合理勾稽，惟本院基於下述理由，認為原告之主張仍不足採：
１、由於原告於進料時並未按工程別分別記帳，是以其各項工程之耗料真實性有賴於「供管理使用之內部會計憑證」即「領料記錄」之詳實記載，惟原告除系爭「國際村水電消防防盜工程」外，其他工程均無法提示工程合約，以致無從觀察其每日實際耗用材料之真實情況，故此部分營業成本必須以推計之方式來認定（此點雙方均無爭議）。而這樣的現象是否會影響「國際村水電消防防盜工程」之耗料真實性，則需進一步分析。
２、經查：
ａ、原告當年度全部工程收入不外是以下五項工程收入之總合，其中四項工程因營業成本無法核實認定而予推計，其合計之收入金額與爭訟之「國際村水電消防防盜工程」收入相比較，其比例雖為百分之九五比百分之五左右，但該四項推計無爭議之營業收入總額亦高達一百二十萬元以上，絕對金額甚高。如果在此等四筆工程中，原告將其實際支出之營業成本列報在國際村水電消防工程項下，自然會影響到其當年度之課稅所得額（例如甲、乙、丙三種工程均使用同一種材料「Ａ」，則當甲、乙兩工程均無法觀察其領用Ａ材料之情形時，縱使丙工程對領用Ａ材料有詳細記錄，仍可能對其記載之真實性產生懷疑，因為當甲、乙兩項工程顯現出晦暗不明時，則有發生挪東補西弊端之可能，亦即有可能將甲、乙兩工程之耗料灌入丙工程之耗料記錄中）。而且因其項目眾多，並非少量而可個別剔除者，雖然其對整體金額影響不大，所以單單此等內部帳簿記載不明之缺失或許尚不到推翻整體帳證內容之真實性，但是如果再與原告事後的態度及作為方式相結合，主管機關或法院仍可對其主張之真實性為質疑。
⑴元洲營造工程一三三、三三三元。
⑵瑞鴻營造工程六○○、○○○元。
⑶邱創良總部工程一七、四二○元。
⑷零星工程共計四四二、六六七元。
⑸國際村水電消防防盜工程二三、九○五、四三七元。
ｂ、而所謂營業成本之勾稽，係指從「原始憑證」到「日記簿」、「總分類帳」、「明細分類帳」及「在建工程明細表」各項資料間均有合理之檢索關係，惟縱使自「原始憑證」至「在建工程明細表」間均得予以勾稽，仍不能百分之百證明其耗料之真實性，因為所有的書面資料只能提供有關成本發生之合理性及邏輯性，惟只要材料在最後施工階段並未真正用於各項工程上，則其事實上即未耗用是項材料；而這樣的盲點，必須透過其他比較、分析之方法來驗證，例如以同業之耗料標準、個案公司以前年度經核定之耗料標準、同業利潤標準等輔助資料，與系爭年度之耗用資料相比較，方可進一步檢驗帳證記錄之真實性。另外正如前述，納稅義務人本身之態度，也是判斷其主張真實性之重要佐證。
ｃ、本案原告在整個行政爭訟階段，始終不提出「在建工程明細表」，一直到行政訴訟階段經本院命其提供帳證供被告機關查核，其還是不能依限提出上開「在建工程明細表」，一直到被告機關查帳完畢，且具狀表明缺乏「在建工程明細表」以致無法查核以後，原告才突然在最後一次準備程序中提出「在建工程明細表」，這樣的態度與作為不僅顯示出原告對稅法上納稅義務人應盡協力義務之忽視，而且也浪費有限之行政及司法資源。最重要的是：在其他多筆工程帳證無法核實認定之情況下，僅單單就此一筆工程，在極晚時間提出所謂之「在建工程明細表」，本院認為，在此特殊環境下，應認原告之內部帳簿記載有缺失，導致帳證無法進行正常勾稽，而符合推計之要件。
肆、綜上所述，被告機關對原告八十三年度營利事業所得額之核定處分，自屬合法有據，原告訴請撤銷原行政處分及訴願決定，顯屬無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年十二月三十一日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十二月三十一日
書記官蘇亞珍