裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第2152號判決
裁判日期：民國93年11月05日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第二一五二號
原告汶格企業有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○
羅美棋 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十七日台財訴字第○九一○○四二四一六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報時，自行列報營業收入新台幣（下同）四八、四一一、六九一元（原告原來申報四八、三九二、六四三元，後經調增，對此原告並無爭議），營業成本三六、八七四、二五九元，營業費用一一、○○二、三八二元、營業淨利五三五、○五○元（原來申報五一六、○○元，但因營業收入經調整，所以營業淨利也跟著調增），加非營業收入一八二、四九五元，申報全年所得額為七一七、五四五元。
二、被告機關查核時則以「原告對成本部分未依規定提示帳證查核」為由，依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準淨利率核定營業淨利四、三五七、○五二元（按淨利率百分之九計算），加非營業收入一八二、四九五元，核定全年所額為四、五三九、五四七元。其核定理由則為；
Ａ、原告申報之營業成本中有九、七三○、○○○元之加工費支出，因原告無法提出帳證為憑，應予剔除。因此原告當年度之營業成本為二七、一四四、二五九元。
【計算式】：36,874,259-9,730,000=27,144,259。
Ｂ、原告申報之營業費用中有中二、四○○、○○○元之佣金支出，證明文件不符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十二條第五款第三目第一小目之要求，應予剔除。
Ｃ、但以上二筆金額剔除後，原告之營業淨利增加了一二、一三○、○○○元，連同原來申報之營業淨利五三五、○五○二元與非營業收入一八二、四九五元，共計為一二、八四七、五四五元。
Ｄ、但以上之所得金額高於依同業利潤標準淨利率推計之金額六、二九三、五一九元，依查核準則第六條第一項但書之規定，應核定原告當年度之營業淨利為六、二九三、五二○元（依淨利率百分之十三計算），再加計非營業收入
一八二、四九五元，其課稅所得額為六、四七六、○一五元。
Ｅ、又因為原查查核時已按淨利率百分之九計算，所以基於不利益變更禁止原則，仍然依四、五三九、五四七元來核定。
三、原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原提起訴願亦遭決定駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、原告申報八十七年度營所稅其中營業成本列報三六、八七四、二五九元，被告以其中加工費九、七三○、○○○元，雖提出國外客戶請款通知，未提示加工合約而否准該項成本費用之認列，另佣金支出應依查核準則第六條、第十二條、第九十二條規定提示文件，且支付之對象為出口廠商，分別加以剔除並依同業利潤標準核定淨利四、三五七、○五二元，加上非營業收入一八
二、四九五元，核定全年所得額四、五三九、五四七元，其法令見解非無研求之餘地。
Ｂ、按營利事業查核準則由財政部製頒供稅捐稽徵機關查核營利事業所得稅之重要參考規定，惟並非聖經寶典，本諸實質課稅原則，如納稅義務人提出之其他證明文件，得以證明其稅捐之減項者，亦非不得以其他文件替代之，如綜合所得稅申報殘障特別扣除額，稽徵機關規定應提出殘障手冊，惟參之行政法院判決明示，當事人亦得提示專科醫師出具之證明以為代之。本件原告之出口物品究竟為成本或半成品，此觀之國外廠商之訂單及原告於八十七年出口時與出口副報單併附之發票(invoice)之下段註記即明（發票均以英文記載，原告於起訴後，將請翻譯社譯成中文請求法院辦理文書認證），即能印證加工費之支出，另佣金支出亦有合約書（亦為英文本，原告亦於起訴後，亦將譯成中文並辦文書認證）可稽，況被告對原告之核課並未參酌原告前後年度之淨利比率，參照鈞院九十年度訴字第五六○五號判決，亦有未合。
Ｃ、綜上陳述說明，被告不認加工及佣金支出，依法自有未洽。
Ｄ、證據方法：請容原告將全部出口報單號碼整理後，請求向海關調取出口副報單及其他同附之文件。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」、「對外會計事項，應取得外來憑證或給他人憑證，其應取得外來憑證者，除本準則第四十五條第一項第三款第三目、第六十八條、第七十四條第三款第二目第３小目及第４小目、第七十八條第二款第六目、第八目及第九目、第七十九條第三款第一目、第八十條第四款第二目及第三目、第八十八條第三款第二目規定，得以內部憑證認定者外，不得以內部憑證代替，其以內部憑證代替者，應不予認定。」、「五、佣金支出之原始憑證如下：（三）支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：１、出口廠商或其員工。２、國外經銷商。３、直接向出口廠商進貨之國其他廠商，但代理或代銷商不在此限。（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」分別為查核準則第六條第一項、第十二條及第九十二條第五款第三、四目所明定。
Ｂ、卷查本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，自行列報營業成本三六、八七四、二五九元，營業費用一一、○○二、三八二元，營業淨利五一六、○○二元，被告初查以其未依規定提示帳證查核，遂依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準（行業代號：五一七二─一一）淨利率百分之九核定營業淨利四、三五七、○五二元。
１、原告不服，主張其已依規定期限辦理結算申報，有關營業成本申報三六、
八七四、二五九元（其初存貨一二、五○○元、本期進貨三七、二九三、
二二八、期未存貨四三一、四六九元），其中國外加工費九、七三○、○○○元，原告表示其全部進貨均委由美都化妝品股份有限公司（下稱美都公司）製造供應，因美都公司營運發生問題致無法按時交貨，經與國外客戶協議就未全部完工部分先行出口，由國外客戶於當地加工完成，加工費由原告負擔，而加工費之支付非由銀行結匯，係由國外廠商自應付貨款中扣除，並已於八十八年一、二月扣清；佣金支出二、四○○、○○○元，係由國外廠商於應付原告之貨款中扣除，請重新查帳核定等語。
２、申經被告復查決定，以本件原告本期給付美都公司加工費四、○九一、三四八元，與營業稅進項歸戶資料取具美都公司之進項憑證六百餘萬元，兩者並不相符。
３、次查原告主張給付國外之加工費部分，原告僅提示國外客戶之請款通知，並無提示加工合約，尚難認定有加工之事實，且原告貨款之收取，均以現金入帳，並未透過銀行結匯，亦難證明其加工費由貨款扣除，原核定否准認列國外加工費九、七三○、○○○元，調整申報營業成本為二七、一四
四、二五九元，因其營業成本無法勾稽，經原告同意依同業利潤標準核定營業成本三六、七九二、八八五元，高於調整後營業成本，遂核定營業成本二七、一四四、二五九元，並無不合。
４、又原告列報佣金支出二、四○○、○○○元，因支付對象為出口廠商，且無匯款證明，原核定依查核準則第九十二條第五款規定否准認列，尚無不合，綜上查核結果，調整後全年所得額為一二、八四七、五四五元，超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額六、四七六、○一五元，依查核準則第六條第一項但書之規定，核定全年所得額為六、四七
六、○一五元，惟依行政救濟不利益變更之禁止原則，復查決定仍維持原核定全年所得額四、五三九、五四七元，經核並無不妥。
Ｃ、茲原告除復執前詞外，並主張如下：（一）其係經營化粧品外銷業務，所有產品均由美都公司供應，因該公司內部發生問題，無法如期出貨，為恐遭至國外訂單被取消，退貨及罰鍰雙重損失，經由外代理商與客戶取得協議，同意將未成品出口至當地僱工繼續處理，因貨品有問題，故貨款均被扣留於國外由代理商全權處理，因貨款未匯回國，原告自亦不願將加工費由銀行匯付，況自政府外匯管制放寬後，結匯手續已非必要，原告同意加工費由貨款內扣減，此亦屬商業常情。（二）原告本期列報加工費美都公司為三、九三四、九四八元，係為半成品部分所耗用；國外加工費為九、七三○、○○○元係為半成品部分所需，合計加工費一三、六六四、九四八元，兩者非但未重複，且合計數占成本比率尚屬偏低。（三）原告本期申報成本佔銷貨總額百分之七六．二，與同業標準相近，可知委外加工必然存在之事實，況原告已提示加工合約，加工費國外扣款清單，均非徒託空言，何以不能證明有加工之事實？原核定剔除加工成本主要為未取得外來憑證，係違反查核準則第三十八條規定，應依所得稅法第一百零五條論罰，卻非可據以剔除全部成本。
（四）本期佣金支出，訴願人確係付與國外代理商，且其金額亦未超過外銷貨物價款百分之五，取有佣金扣款清單，原核定未經查證明確，便直指付予出口廠商，空口論斷，難令誠服。（五）復查依同業利潤標準核計之所得額
六、四七六、○一五元，但初查卻核定為四、五三九、五四七元，此數不知從何而來云云，資為爭議。
Ｄ、第查原告主張因美都公司內部發問題，無法如期交貨，故委託國外代理商僱工處理，原處分機關為瞭解究有無加工之事實，於九十一年七月一日以財北國稅法字第○九一○○四○五六號函，請原告補具美都公司無法如期交貨及與國外代理商洽辦有關代理加工及付費之有關證明文件供核，經原告九十一年七月十一日提示美都公司出具之證明，並書面表示，國外加工部分，因代理商遠在澳洲且時隔四年，文件蒐集困難，故再檢陳CREATIVEBRANDSPTYLTD一九九八年十一月二十八日傳真函件，經查：原告本期給付美都公司加工費四、○九一、三四八元，與營業稅進項歸戶資料取具美都公司之進項憑證六百餘萬元之差額，係美都公司提供之製成品。原告主張給付國外之加工費部分，原告僅提示國外客戶之請款通知，並無提示加工合約，尚難認定有加工之事實，且原告貨款之收取，均以現金入帳，並未透過銀行結匯，亦難證明其加工費確由貨款扣除，被告否准認列國外加工費九、七三○、○○○元，調整申報營業成本為二七、一四四、二五九元，因其營業成本無法勾稽，經原告同意依同業利潤標準核定營業成本三六、七九二、八八五元，高於調整後營業成本，遂核定營業成本二七、一四四、二五九元，並無違誤。次查原告列報佣金支出二、四○○、○○○元，因支付對象為出口廠商，且無匯款證明，被告依查核準則第九十二條第五款規定否准認列，尚無不合。綜上查核結果，調整後全年所得額為一二、八四七、五四五元，超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額六、四七六、○一五元，依查核準則第六條第一項但書之規定，核定全年所得額為六、四七六、○一五元，惟依行政救濟不利益變更之禁止原則，復查決定仍維持原核定全年所得額
四、五三九、五四七元，經核並無妥，遂駁回其復查之申請。揆諸首揭規定及函釋意旨，並無不合。訴願決定遞予維持，洵無違誤。原告復執前詞提起行政訴訟，自難謂有理由，原處分應予維持。
理由
壹、兩造爭執之要點：
一、針對原告八十七年度營利事業所得稅之結算申報，被告機關作成以下之規制性決定：
Ａ、營業收入部分：調增原告當年度營業收入一九、○四八元（調增後總額變更為四八、四一一、六九一元）。
Ｂ、營業成本及營業費用部分：
１、被告機關按調增後之營業收入總額四八、四一一、六九一元，以「原告對成本部分未依規定提示帳證查核」為由，依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準淨利率核定營業淨利四、三五七、○五二元（按淨利率百分之九計算），加非營業收入一八二、四九五元，核定全年所額為四、五三九、五四七元。
２、其核定理由則為：
ａ、原告申報之營業成本中有九、七三○、○○○元之加工費支出，因原告無法提出帳證為憑，應予剔除。因此原告當年度之營業成本為二七、一
四四、二五九元。【計算式】：36,874,259-9,730,000=27,144,259。
ｂ、原告申報之營業費用中有中二、四○○、○○○元之佣金支出，證明文件不符合查核準則第九十二條第五款第三目第一小目之要求，應予剔除。
ｃ、但以上二筆金額剔除後，原告之營業淨利增加了一二、一三○、○○○元，連同原來申報之營業淨利五一六、○○二元、增列之營業收入一九、○四八元與非營業收入一八二、四九五元，共計為一二、八四七、五四五元。
ｄ、但以上之所得金額高於依同業利潤標準淨利率推計之金額六、二九三、五一九元，依查核準則第六條第一項但書之規定，應核定原告當年度之營業淨利為六、二九三、五二○元（依淨利率百分之十三計算），再加計非營業收入一八二、四九五元，其課稅所得額為六、四七六、○一五元。
ｅ、又因為原查查核時已按淨利率百分之九計算，所以基於不利益變更禁止原則，仍然依四、五三九、五四七元來核定。
二、原告不服上開規制性決定，而爭執稱：
Ａ、加工費部分：原告因供應商美都公司內部問題致無法正常交貨，為因應國外進口商之急需，仍將未裝配妥之成品運至國外就地裝配，所須費用同意在應付原告貨款中抵扣，原告提出證明如下：
⑴有請款單之說明及請款數可證。
⑵有原告經由海關出口之報單（invoice）發貨單註明須外加工之事實。
被告如能善盡行政程序法第三十六條依職權調查之義務或依商業會計法第六十條之理論原則，加工費應不難認定。
Ｂ、佣金支出部分：原告是外銷貨品之出口商，非向國外進貨之進口商，佣金係支付予澳洲墨爾本之代理商CREATIVEBRANDSPTYLTD，雙方簽有合約。惟原告因外銷貨款由該代理商代收，故此應付佣金仍在該外匯貨款中抵扣，有原告帳證可參，被告卻將該代理商認係原告向其進貨之出口商，復憑此錯誤核課稅款，難謂適法。
Ｃ、憑證部分：佣金及加工費於結算申報時，依內部資料為調整分錄，貨款正式請付時，則係依外來憑證為應付費用之沖銷，被告卻依第一次結帳分錄內部資料之憑證為依據，認有違查核準則第十二條之規定，亦有未洽。
Ｄ、調增營業額部分：本期營業額經被告調增一九、○四八元，併課所得稅，經查一九、○四八元係出售資產收到現金部分（附核定通知書，原告公司出售資產之傳票影本），並非營業收入，初查將其歸入收入課稅，難謂適法。
Ｅ、況被告對原告之核課並未參酌原告前後年度之淨利比率，參照本院九十年度訴字第五六○五號判決，亦有未合。
三、惟經調閱本院九十年度訴字第五六○五號判決後，其情節與本案並不相同，該案中是針對未設帳之補習班，以訪查推估之方式計算該補習班所得，但本案中所掌握之資料遠比該案件為多（至少營業收入部分可以確定），而且營利事業不同年度之營業狀況各不相同，故同業利潤標準本身原則上並不考慮不同年度間之獲利率變化（除非有重大變化，不然原則上維持固定之獲利標準），主要是以收入總額為準。所以本院上開九十年度訴字第五六○五號判決意旨，在本案中並無適用之餘地。爰在此先行敘明之。
四、是以本案之真正爭執點僅在於：
Ａ、調增營業收入一九、○四八元部分有無理由。
Ｂ、依現有各項證據方法調查結果所得之證據資料，是否能證明原告有九、七三○、○○○元之加工費支出及二、四○○、○○○元之佣金支出。
貳、本院之判斷：
一、上開爭點所涉及之法理背景說明：
Ａ、按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」（這裏不用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有職權調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），應為以下之配置：
１、有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內）。
２、而有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。且此種權限之限制，應僅「行政自我拘束原則」或行政法理之其他「一般法律原則」而已。
Ｂ、在此另將稅法上「待證事實法律化」之成因及特徵，簡述如下：
１、按法院對訴訟案件勝負之判斷，無非是透過「認定事實」及「適用法律」二個過程行之。而事實是依證據來認定，法律則是透法學方法論來認知及補充。因此法律與事實是必須嚴加區分的二個概念。
２、但是以上所言之法律適用過程中，有關事實認定之部分，卻容許立法者用法律的手段來加以介入，因而產生「待證事實法律化」之現象，這點在行政法規中特別明顯。所以在法有明文之情況（例如實證法中有「推定」或「視為」等具體規定），法院對法律事實之心證形成過程，實質上即會受該等法律明文之限制。
３、而法律介入事實認定時，最常見的方式不外「推定」及「視為」二種情形，但並不以此為限，也包括⑴「限制證據方法」、⑵「限制調查方式」等其他方式。而以上二種規定之存在（即「限制證據方法」與「限制調查方式」），也因此會對證據法上之「職權調查原則」形成一個法定的底線，法院所發動的職權調查途徑，不能超過此一底線。
４、當然「待證事實之法律化」必須建立在「正法」理念下，並非可由立法者任意為之，而必須具有實質上之公平性存在，不然即構成立法權之濫用，而有違憲之虞。
５、稅捐法令中存有「待證事實法律化」現象之法理正當性，以及其法規範結構之特色：
ａ、按現行稅法上存有大量之「推定」、「擬制」或「限制證據方法」與「限制調查方式」法規範，其待證事實法律化之現象非常明顯。而這樣現象存在之法理正當性在於：納稅義務人最清楚相關之稅基事實真相，而且實際掌握相關證據資料，因此稅捐之核課有賴於納稅義務人之協力，所以稅法上要求人民負擔協力義務，而稅法上有關「待證事實法律化」之法規範，通常即是「協力義務」之具體化內容（但協力義務之課予，仍以人民掌握有課稅資料之前提，如果法律明定「必須有前提事實存在，人民才產生協力義務或必須承受不利認定」，則此等前提事實之證明，仍由稅捐稽徵機關負擔。所得稅法第十四條第一項第五類第五款參照）。
ｂ、而在法規範之結構上，稅法上介入待證事實認定之法規範，通常未必均規定於法律中，反而多是規定在法律明文授權之法規命令內，此時法院對這種法規命令，必須為以下事項之審查：
Ⅰ、有無法律或經法律授權之法規命令為其規範基礎。
Ⅱ、如果是以經法律授權之法規命令作為規範基礎時，有無逾越授權範圍。
Ⅲ、規定內容有無違反「法明確性」之要求。
６、另外特別須指明，「待證事實法律化」之功能主要是在減輕稅捐稽徵機關之證明負擔，而不能反向作為納稅義務人逃避證明責任之藉口，因此：
ａ、當納稅義務人提出了符合法律形式要求之證據方法，但其證據方法證明力高低之評估仍可由稅捐稽徵機關行之，只不過要受法院之審查而已。
ｂ、而「待證事實法律化」之法律文字應如何來解釋，稅捐稽徵機關也享有優先之解釋權限，只是解釋內容是否符合規範本旨，法院有權認定。
二、在上開法理基礎下，本院認為原核定處分並無錯誤，茲說明如下：
Ａ、營業收入部分：
１、此部分被告機關依查得資料，認定原告八十七年度五月間短漏報銷售額一
九、○四八元（查獲日期為八十七年十一月三十日，管理代號為A270040Z0000000000000000），故予併計本期營業收入。
２、由前述之法理背景說明可知，依「客觀證明責任分配原則」，有關所得計算基礎之進項收入，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益，本件被告機關所指原告短漏報銷售額一九、○四八元部分，原告對該筆現金收入之事實並不否認，應認被告機關已對進項收入存在之事實盡其客觀證明責任；惟原告另主張系爭現金流入一九、○四八元，並非營業收入，而為出售資產所收到之現金，此時原告應依所得稅法第八十三條第一、二項之規定，盡其應盡「協力義務」，提出足以證明系爭一九、○四八元為出售資產收入之相關憑據。
３、惟本案原告僅提出「原告公司出售資產之傳票影本」，此係內部憑證，並不符合查核準則第十二條所稱「對外會計事項，應取得外來憑證．．．」，是以，原告顯未盡其協力義務，而其所提出之證據並不足以使本院產生信其為真正之心證。
Ｂ、加工費及佣金支出之部分：
１、按有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。惟在實務上所面臨的最大困難即是法律就稅捐構成要件之規定過於抽象，以致主管機關必須發布繁多之行政命令與個案函釋，來解釋應提出何種證據方法及證據資料始足確認系爭之構成要件事實，因而造成「待證事實法律化」之現象。
２、而目前司法實務上一向認為財政部頒布之「營利事業所得稅查核準則」為「法規命令」，而為適格之法規範，可以實質規範營利事業所得之認定，因此該查核準則有關規範證據資料限制而導致之「待證事實法律化」現象，也一向被認為合法。
３、而本案有關加工費及佣金支出部分，原告所提出之證據資料並不符合營利事業所得稅查核準則之相關規定，其主張並不足採：
ａ、佣金支出部分：
Ⅰ、按依查核準則第九十二條第五款之規定，出口廠商支付佣金之對象若為國外之代理或代銷商（不包含國外經銷商及直接向出口廠商進貨之國外其他廠商），應提示下列證據資料：
⑴雙方簽訂之合約。
⑵支付證明：已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款
人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。
Ⅱ、本案原告支付佣金之對象雖為原告在澳洲墨爾本之代理商CREATIVEBRANDSPTYLTD，且亦提供相關之合約書，惟原告並未提出符合查核準則第九十二條第五款規定之支付證明（例如結匯證明）。事實上，原告並無積極支付佣金款項之行為，原告僅主張其應付之佣金支出係以「由該澳洲代理商自其應付給原告之貨款中扣除之方式給付」云云，依查核準則第九十二條第五款規定，應不予認列。
Ⅲ、在這裏需進一步說明的是，「待證事實法律化」之產生，係為「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」之利益權衡。亦即在立法層次上，基於行政機關有限的人力資源，而要求「量能課稅原則」對「稽徵經濟原則」做些微退讓，而這樣的退讓並未悖離憲法第二十三條所定「比例原則」之要求，至少財政部所公布的查核準則之規範內容明確且可預見，而可期待人民應遵守相關規定並盡其協力義務。
ｂ、加工費部分：
Ⅰ、按原告所經營者為化粧品買賣業務，其係自國內供應商美都公司進貨，並外銷給由澳洲墨爾本之代理商CREATIVEBRANDSPTYLTD仲介之客戶，是以，有關原告銷貨成本之查核，應由原告依所得稅法第八十三條第一、二項之規定，盡其「協力義務」，提出符合查核準則第四章「銷貨成本」中有關買賣業進銷貨規定之相關帳簿、憑據。
Ⅱ、惟原告主張其因「國外進口商之急須，乃將未裝配妥之半成品運至國外就地裝配，所須加工費用在應付原告貨款中抵扣，此亦有請款單之說明及請款數可為憑證，更有原告經由海關出口之報單（invoice）發貨單註明須外加工之事實」云云，本院基於下述理由，認為原告主張並不足採：
⑴、原告既非主張進貨事實，而係主張加工事實，其應提供符合查核準
則第四章中有關製造業之原料耗用（第四節參照）、直接人工及製造費用（第五節參照）應具備之相關帳簿、憑證；若原告主張委外加工之事實，至少亦應提供相關之委外加工合約。
⑵、惟本案原告並無積極支付加工費之事實，其僅主張由國外代理商自
應付原告貨款中扣除，所提出之證據資料亦非委外加工合約（至少應提供由誰加工及所秏用之人工、工時等明細資料），僅為傳真之請款單及出口報單（invoice），是以，原告顯未盡其協力義務，所訴核不足採。
三、然而本院在此也須附帶指明，本院雖然承認「在現行所得稅法制下，從稽徵經濟法理原則導出，待證事實法律化」之必要性。但是稅捐稽徵機關也必須慎重考慮作為「待證事實法律化」基礎之法規範本身，是否能配合社會現實情況，而隨時為適度之修正。例如本案所涉及、佣金及加工費之認列法規範，是否能因應社會實際發生之多樣化交易形態？如果這樣的差距越來越遠，法院終必會對該等法規範之合憲性（在法律之情形）或合法性（在法規命令甚或是行政規則之情形）發生懷疑，本案尚未到此程度，不過稅捐稽徵機關實應參酌本院此部分之法律意見，重新全面檢討所有類似之法規範。
參、綜上所述，在現行法制架構下，本件原處分於法無違，訴願決遞以予維持亦無錯誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年十一月五日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十一月五日
書記官蘇亞珍