裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第169號判決
裁判日期：民國96年06月05日
裁判案由：扣繳稅款
高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第一六九號九原告甲○○訴訟代理人 許慶祥 會計師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國九十五年十二月二十九日台財訴字第０九五００五三八五一０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告為岡一加油站股份有限公司（下稱岡一公司）負責人，亦即行為時所得稅法第八十九條第一項所稱扣繳義務人，該公司於民國（下同）九十一年間給付租金新台幣（下同）三、六五三、八０一元，未依同法第八十八條規定按扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並依第九十二條第一項規定繳納，致短扣繳稅額三六五、三八０元，案經被告查獲，復因系爭給付所得已歸課納稅義務人綜合所得稅，免予限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，被告初查乃依所得稅法第一百十四條第一項第一款規定，按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰計三六五、三００元(計至百元止)。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）岡一公司從未就其對高雄縣政府之徵收賠償請求權要求高雄縣政府將之移轉予原告，是高雄縣政府支付房屋賠償款項予原告而非岡一公司之事實，尚與「代物清償」之法律要件不符。查岡一公司係於七十九年籌設，基於加油站經營上之需要，與地主（即原告）於八十年初簽訂土地租賃契約，根據該項土地租賃契約，契約存續期間，承租人即岡一公司（起訴狀誤載為原告）無需支付租金予出租人（原告），惟承租人岡一公司應於契約終止時，將該租賃標的物上之改良物即建築物之所有權移轉予出租人；換言之，此一租賃契約，出租人所取得之對價為契約終止時所留存於租賃標的物上之改良物，而非定期給付之租金。惟此一租賃標的物，於契約終止日前，遭徵收為高雄捷運用地，是岡一公司移轉建築物所有權予出租人（原告）之對待給付即顯不能，依土地租賃契約書第五條之規定，岡一公司自應以給付不能時建築物之殘留價值支付出租人（原告），以為移轉建築物所有權之替代。從而原告對岡一公司即得請求支付建築物之殘留價值。本件被徵收基地上改良物之所有權人為岡一公司，是此一房屋賠償請求權人理應為岡一公司，由於岡一公司從未就此賠償請求權要求高雄縣政府將之移轉予原告，故高雄縣政府將房屋賠償款項支付予原告，並非岡一公司欲以其對高雄縣政府之賠償請求權替代建築物殘留價值之支付，而純係高雄縣政府之錯誤所致，此與「代物清償」之法律要件尚屬有間。被告誤認房屋賠償請求權人為原告，導致事後岡一公司欲向原告請求返還該房屋賠償款項時，原告即以岡一公司尚積欠其前開建築物殘留價值為由，行使抵銷權，拒絕返還。故可知岡一公司並無支付現金予原告，亦無將對高雄縣政府之賠償請求權移轉予原告之事實。
（二）被用以抵銷之岡一公司對原告之債權，尚非源自岡一公司對原告之「支付」，自非所得稅法第八十八條所定之扣繳標的。本件用以使岡一公司應給付建築物殘留價值之債消滅之原因為其對原告之房屋賠償返還請求權之消滅，由於岡一公司對原告之房屋賠償返還請求權乃緣自高雄縣政府誤認房屋賠償請求權人為原告而為錯誤支付，是可知原告之受領房屋賠償，其支付人為高雄縣政府，並非岡一公司，顯然地，於高雄縣政府支付原告時，岡一公司並無法對之加以扣繳，衡之所得稅法第八十八條規定，扣繳時點為扣繳義務人「給付」時，是本件岡一公司既無給付原告任何財物之行為，自不生扣繳之問題。至事後岡一公司請求返還該房屋賠償款項，原告行使抵銷權時，由於岡一公司對該房屋賠償款並無任何支配權，故對岡一公司而言，實欠缺扣繳可能性。
（三）實質課稅原則適用之目的係用以判斷要否課稅，而非要否科處行政罰。查本件爭議並非原告要否繳稅，事實上原告業已就其所得繳納綜合所得稅。本件系爭程序標的實為三
六五、三００元之罰鍰處分，其性質明顯為行政罰，尚非課稅處分，是復查決定書理由項下所列依實質課稅原則，原處分應予維持，顯然業已誤解實質課稅原則之意義，而有法令適用不當之違誤。
（四）據上論結，被告對原告所為之三六五、三００元罰鍰處分，顯有適用法令不當之違誤，自應予以撤銷。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之．．．租金。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二、．．．租金、．．．其扣繳義務人為．．．事業負責人。」及「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。」「扣款義務人如有左列情事之一者，分別依各款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第八十八條第一項第二款前段、第八十九條第一項第二款前段、第九十二條第一項前段及第一百十四條第一款前段所明定。次按「扣繳義務人給付各類所得，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務人確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再責令扣繳義務人補繳，惟仍應依法送罰。」為財政部六十五年九月十八日台財稅字第三六三一七號函所釋示。
（二）查本件岡一公司向原告（即岡一公司之負責人）承租坐落高雄縣○○鎮○○段三０三、三０三之三、三０五之五、三一一及三一一之一地號等五筆土地，約定由岡一公司自費興建建築物，租賃期間岡一公司免支付租金，租賃期滿後，岡一公司歸還土地，建築物歸原告所有，惟若系爭土地被政府徵收時，岡一公司必須依當時地上物之殘留價值，支付原告賠償金，以為租金之替代，有雙方八十年一月十日簽訂之土地租賃契約書可稽，嗣系爭土地因屬高雄捷運紅線北機廠興建工程用地，經高雄縣政府於九十年三月六日公告徵收，並於九十一年度將系爭建築物補償費九、０四八、九七一元給付予地主即原告，原告乃將該筆補償費抵銷岡一公司應給付其租金三、六五三、八０一元（岡一公司帳上系爭建築物之未折減餘額）後，餘五、三九五、一七０元始返還岡一公司（原告已於九十三年八月二十七日補報九十一年度綜合所得稅租賃收入三、六五三、八０一元），岡一公司形式上雖未有給付行為，然因抵銷行為乃生債務清償之效果，實質上相當於岡一公司已將租金給付予原告，是岡一公司本年度既給付原告租金三、六五
三、八０一元，未依首揭行為時所得稅法第八十八條規定扣繳稅款，有被告九十四年十二月二十三日南區國稅法一字第０九四００九一七四０號復查決定書、土地租賃契約書、岡一公司資產明細表及總帳等資料影本可稽，違章事證明確，被告按應扣未扣之稅款處一倍罰鍰三六五、三００元，揆諸首揭規定，並無違誤。
（三）本件原告將應返還之補償費抵銷岡一公司應給付之租金後，剩餘之補償費始返還岡一公司，此與岡一公司將租金給付予原告無異，尚與實質課稅原則無涉，原告之主張顯有誤解，原處分並無違誤，其所訴洵不足採。綜上，本件訴訟顯無理由，請駁回其訴，以維稅政。
理由
一、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之．．．租金。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二、．．．租金、．．．其扣繳義務人為．．．事業負責人。」及「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。」「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：
一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第八十八條第一項第二款前段、第八十九條第一項第二款前段、第九十二條第一項前段及第一百十四條第一款前段定有明文。次按「扣繳義務人給付各類所得，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務人確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再責令扣繳義務人補繳，惟仍應依法送罰。」亦為財政部六十五年九月十八日台財稅字第三六三一七號函釋在案。
二、經查，原告為岡一公司負責人，亦即行為時所得稅法第八十九條第一項所稱扣繳義務人，該公司九十一年間給付租金三、六五三、八０一元，未依同法第八十八條規定按扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並依第九十二條第一項規定繳納，致短扣繳稅額三六五、三八０元，案經被告查獲，復因系爭給付所得已歸課納稅義務人綜合所得稅，免予限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，被告初查乃依所得稅法第一百十四條第一項第一款規定，按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰計三六五、三００元(計至百元止)等情，為兩造所不爭執，復有被告違章案件罰鍰繳款書、被告九十五年九月二十六日南區國稅法二字第０九五００七一０八一號復查決定書、被告九十五年六月五日財所得字第八五０九五０００四二六號處分書附於原處分卷可稽，應堪信實。
三、原告雖主張：岡一公司未取得高雄縣政府之徵收賠償費，亦未將此賠償請求權移轉於原告，是以高雄縣政府直接支付該房屋賠償款項予原告之事實，顯與「代物清償」之法律要件不符；從而出於高雄縣政府錯誤支付房屋賠償於原告，而非岡一公司，依所得稅法第八十八條規定，其扣繳時點為扣繳義務人「給付」時，是以本件岡一公司既無給付原告任何財物之行為，自不生扣繳之問題，即使事後岡一公司請求返還該房屋賠償款項，原告行使抵銷權時，岡一公司對該房屋賠償並無任何支配權，實欠缺扣繳可能性；再且實質課稅原則之目的係用以判斷要否課稅，而非要否以科處行政罰，本件系爭程序標的為三六五，三００元之罰鍰處分，其性質為行政罰，非課稅處分，其復查決定書依實質課稅原則將原處分予以維持，顯然已誤解實質課稅原則之意義，其適用法令不當等云云，資為論據。
四、惟查，本件岡一公司向原告承租坐落高雄縣○○鎮○○段三０三、三０三之三、三０五之五、三一一及三一一之一地號等五筆土地，約定由岡一公司自費興建建築物，租賃期間岡一公司免支付租金，租賃期滿後，岡一公司歸還土地，建築物歸原告所有，惟若系爭土地被政府徵收時，岡一公司必須依當時地上物之殘留價值，支付原告賠償金，以為租金之替代，嗣系爭土地因屬高雄捷運紅線北機廠興建工程用地，經高雄縣政府於九十年三月六日公告徵收，並於九十一年度將系爭建築物補償費九、０四八、九七一元給付予岡一公司代表人即原告，原告乃將該筆補償費抵銷岡一公司應給付其租金三、六五三、八０一元（岡一公司帳上系爭建築物之未折減餘額）後，餘五、三九五、一七０元返還岡一公司（原告已於九十三年八月二十七日補報九十一年度綜合所得稅租賃收入三、六五三、八０一元），岡一公司於九十一年度亦以損害賠償科目認列該筆三、六五三、八０一元費用等情，此為兩造所不爭執，並有原告與岡一公司於八十年一月十日簽訂之土地租賃契約書、岡一公司資產明細表、總帳、轉帳傳票、原告九十一年度綜合所得稅核定資料清單等影本附於原處分卷可稽。是本件岡一公司形式上雖未有給付原告該筆三、六五三、八０一元費用之行為，然因原告受領系爭建築物補償費九、０四八、九七一元後，已抵銷岡一公司應給付原告之租金三、六五三、八０一元，僅將餘額五、三九五、一七０元返還岡一公司，原告該抵銷之行為已生債務清償之效果，實質上相當於岡一公司已將租金給付予原告，是以岡一公司形式上主張無實體支付於先，後又主張法律上之抵銷效果，顯為法律條文形式上、概念上的爭論，無法改變其實質上已為給付原告租金之法律上效果，此與高雄縣政府直接支付該房屋賠償款項予原告之事實，是否符合「代物清償」之法律要件無涉。是原告主張：岡一公司未取得高雄縣政府之徵收賠償費，亦未將此賠償請求權移轉於原告，是以高雄縣政府直接支付該房屋賠償款項予原告之事實，顯與「代物清償」之法律要件不符云云，尚無足採。另如前述，岡一公司實質上既已給付原告三、六五三、八０一元，並作帳認列該筆費用，即應依行為時所得稅法第八十八條規定扣繳稅款，是原告另稱：依所得稅法第八十八條規定，其扣繳時點為扣繳義務人「給付」時，是以本件岡一公司既無給付原告任何財物之行為，自不生扣繳之問題，即使事後岡一公司請求返還該房屋賠償款項，原告行使抵銷權時，岡一公司對該房屋賠償並無任何支配權，實欠缺扣繳可能性乙節，仍非可採。
再查，原告將應返還之補償費抵銷岡一公司應給付之租金後，剩餘之補償費始返還岡一公司，此與岡一公司將租金給付予原告無異，尚與實質課稅原則無涉。從而原告復稱：本件系爭程序標的為三六五、三００元之罰鍰處分，其性質為行政罰，非課稅處分，其復查決定書依實質課稅原則將原處分予以維持，顯然已誤解實質課稅原則之意義，其適用法令不當等詞，亦屬無據。
五、綜上所述，被告依行為時所得稅法第一百十四條第一款前段規定，按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰計三六五，三００元（計至百元止），核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，並無不合。故本件原告之訴為無理由，應予駁回。
又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十六年六月五日
第一庭審判長法官呂佳徵
法官蘇秋津法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十六年六月五日
書記官黃玉幸