裁判字號：最高行政法院93年判字第1364號判決
裁判日期：民國93年10月28日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十三年度判字第一三六四號
上訴人中華民國退伍軍人協會代表人甲○○訴訟代理人 粘聰明 律師被上訴人財政部臺北市國稅局（承受本件臺北市稅捐稽徵處業務）代表人 張盛 和右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年七月二十二日臺北高等行政法院九十年度訴字第五七一一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人未依規定申請營業登記，擅自於民國（下同）八十一年一月起至八十五年三月止，經營台灣與大陸兩地匯兌業務（即大陸帶款服務），收取服務費計新台幣（下同）一○、二九一、九四六元，其不含營業稅之收入為九、八○一、八五三元，漏未報繳營業稅，案經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）於八十五年十月一日在上訴人營業地址依法搜索查獲總帳五本，憑證二十冊等證物後，移由臺北市稅捐稽徵處審理違章成立，核定上訴人未依規定申請營業登記而營業，逃漏營業稅計四九○、○九三元，除應補徵所漏稅款外，並按其所漏稅額處三倍罰鍰計一、四七○、二○○元（計至百元為止）。上訴人不服，循序提起行政爭訟，經本院八十七年度裁字第七二○號裁定以其訴願逾期，起訴不合法駁回在案。上訴人對之提起再審，經本院八十七年十一月六日八十七年度裁字第一二七四號裁定以適用法規顯有錯誤為由將原裁定廢棄。並依上開裁定本院作成八十七年十二月十一日八十七年度判字第二五九二號判決，將訴願、再訴願決定撤銷，囑由台北市政府另為訴願決定，嗣經台北市政府八十八年三月十七日府訴字第八七○九六六○一○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」案經臺北市稅捐稽徵處以八十八年十一月五日北市稽法乙字第八八一一六六一六○○號復查決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」上訴人仍不服，因八十八年七月一日起營業稅改為國稅，向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂向原審法院提起行政訴訟，亦遭判決駁回，故提起本件上訴。
二、本件上訴人於原審起訴主張：（一）程序部份：上訴人於八十八年十二月二日向財政部提出訴願。依訴願法第八十五條第一項之規定，財政部無同條第二項之情形，亦未依第一項之規定，通知上訴人延長訴願決定期限，竟遲逾法定三個月應為決定之規定，且決定書僅記載九十年六月而無幾日之記載，已違背法律程序，依法律係兩造平權之原則，若訴願人延誤期間，則其訴願因不合法而確定，毫無補救之道，故處分機關遲誤法律規定之除斥期間，未為訴願之決定，依同理其處分亦需全部無效（即失權效果），否則人民之權益，又怎能得到充分之保障，又如何稱之法律之前人人平等？（二）被上訴人認為上訴人未依規定申請營業登記，經營匯兌業務（大陸帶款服務）之事項。惟上訴人係全國性社團法人，屬社會公益服務團體，非營利事業單位，亦未從事營利事業，自毋須申請營業登記，說明如次：依上訴人章程可知，上訴人非營利事業機構，未從事營業。且上訴人受會員委託辦理「帶款大陸濟助親友」，純屬義務服務項目之一，不收取任何費用，即非營業行為，有委託書及證明書可證。又此項帶款大陸濟助親友義務服務工作，先後迭經理監事會聯席會議及會員代表大會通過辦理，列入會議紀錄，服務對象限上訴人會員，不包括社會大眾，並非經營匯兌業務。上訴人總帳記載有事業費，收入若干元，乃老兵 李雲庵 年近八十乏專業知識與經驗，不諳會計名詞，記帳與事實不符。上訴人歷年度預、決算表歲入歲出，須經理事會審定，會員代表大會通過函報內政部核備，其中並無「帶款大陸服務」項目收支，蓋若有此項帶款服務費之收入，豈可不編列在預決算表科目內。（三）臺北市稅捐稽徵處質疑上訴人「服務會員對象若擴及家屬，則不合免徵營業稅規定」，上訴人會員帶款大陸濟助親友者，多係年邁力衰，間有行動不便之會員，責其家屬代辦委託手續。蓋會員家屬係在台灣出生，大陸既無親友，即無濟助對象，所謂「若擴及家屬」實係誤會。臺北市稅捐稽徵處此一答辯，實際已認同上訴人為會員義務服務工作，只要不擴及家屬，即不構成銷售貨物或勞務的條件，不合課稅及罰鍰。（四）臺北市稅捐稽徵處之處分列有上訴人「營利事業統一編號為00000000號」，有關證據為「私帳五本」、「憑證二十冊」之認定。惟上訴人並非營利事業單位，亦未申請營利事業登記，且臺北市稅捐稽徵處既指上訴人「未依規定申請營業登記」而罰鍰，何來營利事業統一編號。又所謂私帳五本，實係總帳，上訴人並無私帳，每年只此一本總帳，總帳內容包羅萬象，並非記載營業項目。又憑證二十冊，實際記載流水帳包括人事費、事務費、會務運作費等，記載內容包括一切雜務收支，並非營業憑證。上述帳冊係上訴人主動交調查局北機組釐清案情，臺北市稅捐稽徵處竟說成「私帳」，蓄意製作不實公文書羅織罪名。（五）台北市議會依據上訴人之陳情，八十五年七月二十日由台北市議會 秦慧珠 議員召開協調會，市府官員，前臺北市稅捐稽徵處處長許虞哲率一級主管與會，協調結果，臺北市稅捐稽徵處處長同意本案重新認定，並指導向記帳錯誤方向去認定，帳上「事業費」應作為「代收代付」之「暫收款」處理。市議會並於七月二十二日函發協調會紀錄，但臺北市稅捐稽徵處事後食言，又不肯變更處分。（六）原處分誤將五年來上訴人受委託帶款大陸之金額總數一○、二九一、九四六元，認定是該項帶款大陸工作每筆賺取○．二元之匯差所得。茍以每筆○．二元收取費用，則該總數高達一○、二九一、九四六元，其匯款筆數將高達五千一百四十五萬九千七百三十筆，每年亦高達一千二百萬筆以上，每月平均十萬筆，每天高達三千四百筆，如此上訴人每天至少有三千四百人辦理委託帶款事項，須有數百坪之工作場所始能容納每天高達三千多人進出之所需，業務量超逾三十家大銀行，苟如此豈非早被情治、稅務甚或行政機關前來探詢，何能持續到八十五年三月才被查覺？再者原處分書及決定書均記載，上訴人收取服務收入之金額為九、八○一、八五三元，此數目又與台北市稅捐稽徵處所製作要求李雲庵簽名之統計表所記載之服務收入金額為一○、二九一、九四六元不符，原處分認定金額已失所依據，與事實不符，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、臺北市稅捐稽徵處在原審答辯則以：卷查本案違章事實，有上訴人行政組組員李雲庵八十五年十月十一日調查筆錄乙份及獲案違章憑證計二十五冊等附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。至上訴人主張其大陸帶款服務係代收代付，不收任何費用免予補稅乙節，查本案係針對上訴人經營台灣與大陸兩地匯兌業務（即大陸帶款服務）收取服務收入核處應補徵之稅款及罰鍰，自始未就其受託帶款代收代付之金額補稅，有獲案之帳冊、憑證上載有上訴人為從事台灣與大陸兩地匯兌業務（即大陸帶款服務）之事業收入其會計科目（項目包括有八十一年總帳第一二一頁大陸匯款收入、大陸匯款作業費，八十二年總帳第一一九頁大陸帶款服務收入、一二○頁匯業收入，八十三年總帳第一三一頁匯業收入帶款服務費、匯業收入服務費等）及金額可證，是上訴人顯對臺北市稅捐稽徵處作成處分有所誤解。第查上訴人其服務組組長 馮家麟 及秘書 陳若渝 因違反銀行法案件，經台灣台北地方法院八十五年度訴字第二四二九號刑事判決指明：「．．．歷年來被上訴人（馮家麟、 陳若瑜 二人）辦理匯兌業務所收取之手續費約一千萬餘元，均運用於該協會（即訴願人）業務之推行，並非由被上訴人據為己有，．．．」，尚難證明其無收取服務費收入之事實。本案曾經訴願決定撤銷意旨謂上訴人之服務對象若擴及會員家屬，究有無免徵營業稅規定之適用乙節。依財政部八十八年十月五日台財稅第000000000號函釋意旨，是上訴人對會員收取費用提供「帶款大陸濟助親友」服務，核與上開規定所稱「依有關法令組設經營不對外營業之員工福利機構，銷售之貨物或勞務」有別，自不符合前揭免徵營業稅之規定。至上訴人主張因老兵不諳會計名詞，故記帳與事實不符乙節，惟依其現金收入傳票所載，除記帳人員蓋章，尚須出納、財務主任等人核章，是上訴人主張顯屬卸責之詞。從而，臺北市稅捐稽徵處原核定補徵稅額及罰鍰處分，揆諸首揭法條規定並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人之訴為無理由，請判決駁回上訴人之訴等語，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）本件上訴人以財政部於八十八年十二月二日收受其訴願，竟遲至九十年六月始作訴願決定，違背法律程序。依兩造平權之原則，若訴願人延誤期間，其訴願因不合法而確定，毫無補救之道，故處分機關遲誤法律規定之除斥期間，未為訴願之決定，依同理其處分亦需全部無效（即失權效果）云云一節。按人民不服原處分，提起訴願，受理訴願機關係本於行政監督立場受理訴願，並非本於對造當事人之立場受理訴願，不適用兩造平權之理論，訴願決定如逾法定期限，依行為時行政訴訟法第一條第一項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向行政法院提起行政訴訟。」是依上開規定，人民如於提起訴願逾三個月不為訴願決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為訴願決定者，得逕向行政法院提起行政訴訟，以求救濟，尚難指訴願決定為無效，合先敍明。（二）依行為時營業稅法第一條、第六條第二款、第二十八條前段、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第三款之規定，本件臺北市稅捐稽徵處係以上訴人經調查局北機組於八十五年十月一日在上訴人營業地址依法搜索查獲總帳五本，憑證二十冊等證物後，函移臺北市稅捐稽徵處會同財政部台北市國稅局審理後，核定上訴人未依規定申請營業登記而營業，自八十一年一月起至八十五年三月止，經營台灣與大陸兩地匯兌業務（即大陸帶款服務），收取服務收入計九、八○一、八五三元（不含稅），漏未報繳營業稅，逃漏營業稅計四九○、○九三元，乃核定補徵所漏稅款，並按其所漏稅額處三倍罰鍰計一、四七○、二○○元（計至百元為止）。（三）查本案上訴人違章事實，有上訴人行政組組員李雲庵八十五年十月十一日調查筆錄乙份及獲案違章憑證計二十五冊等附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。至上訴人主張其大陸帶款服務係代收代付，不收任何費用免予補稅乙節，依調查局查獲之帳冊、憑證上均明確載明上訴人經營台灣與大陸兩地匯兌業務（即大陸帶款服務）之服務收入自八十一年一月起至八十五年三月止，計一○、二九一、九四六元，漏未報繳營業稅，有調查局北機組查獲之私帳五本，憑證二十冊等證物可證，該查獲之帳冊、憑證上均明確載有上訴人為從事台灣與大陸兩地匯兌業務（即大陸帶款服務）之事業收入其會計科目及金額，李雲庵並於前開調查筆錄答稱：「這些科目所記載的是指退伍軍人協會服務組辦理大陸匯款服務之收入，該等款項經服務組收入後，再由我記載現金收入傳票，並存入退伍軍人協會在彰化銀行長安分行之帳戶內（帳號：二四四七三─五）之後再據此登載於總帳內。」且上訴人服務組組長馮家麟及秘書陳若瑜因違反銀行法案件，雖經台灣台北地方法院判決無罪，然據該刑事判決記載：「．．．歷年來被上訴人（馮家麟、陳若瑜二人）辦理匯兌業務所收取之手續費約一千萬餘元，均運用於該協會（即上訴人）業務之推行，並非由被上訴人據為己有，是被上訴人主觀上顯然並無為自己犯罪之意思．．．亦非基於幫助該協會犯罪之故意，乃是職務內容使然．．．」等語，此有上訴人提出之台灣台北地方法院八十五年度訴字第二四二九號刑事判決書影本一份在卷可稽，足徵上開刑事判決亦認上訴人有辦理匯兌業務收取之手續費之事實。至於上訴人之服務對象若擴及會員家屬，究有無免徵營業稅規定之適用乙節，按依財政部八十八年十月五日台財稅第000000000號函釋意旨，係本於主管機關之立場對法規所作之解釋，核與法律之規定無違，臺北市稅捐稽徵處予以適用，自無不合，本件上訴人既未依法組設職工福利社，其對會員或其家屬收取費用提供「帶款大陸濟助親友」服務，核與上開規定所稱「依有關法令組設經營不對外營業之員工福利機構，銷售之貨物或勞務」有別，自不符合營業稅法第八條第一項第十三款免徵營業稅之規定。至於上訴人稱，調查局北機組於上訴人提供之總帳五本，流水憑證二十冊記載歷年代會員「帶款大陸濟助親友」之總額，實則記帳老兵義工李雲庵，已八十三歲，因未具會計專業知識，將免費服務「大陸帶款濟助親友」款額（實係收代付款）擅自記入「事業收入」欄，記帳「帶款大陸」金額、真正目的，確係顯示當月為會員服務之「代收代付金額」，而非社團收入，因為收多少錢就帶出多少錢，本社團是無從能運用這些錢云云一節。經查調查局北機組查獲之上訴人帳冊所載之事業收入科目內容，除記載系爭大陸匯款服務收入外，尚有保險作業收入等，而支出項目有保險作業費等，並無大陸匯款代付之轉出記錄，且年終事業收入累計數，結轉於本期餘存戶，按上訴人所為之帶款服務，一般託帶人大都均交付現金，因其係託帶款項，自無須列帳。經查上訴人帳簿內對代收款項，亦載明係代收款，此有該種帳簿之記載帳單影本附本院卷可憑，上訴人稱係其記帳老兵不懂會計科目誤將託帶款記為業務收入云云，顯與事實不符，本件經臺北市稅捐稽徵處將上訴人帳上所列大陸匯款服務收入予以統計列表交上訴人行政組組員即其會計李雲庵辨認無訛後，簽名於臺北市稅捐稽徵處所列統計單上，上訴人亦自承其帶款服務有匯率之差距，用之於房租及人事開銷尚且不足等語，足證系爭大陸匯款服務收入為其業務收入款，至於上訴人稱原處分以上訴人每筆帶款服務收取○、二元之費用，與實情不合一節，查原處分係以上訴人帳簿上所載業務收入，並經行政組組員即其會計李雲庵確認無訛者，始採為認定之依據，並非以每筆收取○、二元計算上訴人之業務收入，上訴人所訴各節，尚難採據，原處分以上訴人自八十一年一月起至八十五年三月止，經營台灣與大陸兩地匯兌業務，收取服務費計一○、二九一、九四六元，漏未報繳營業稅，臺北市稅捐稽徵處予以扣除百分之五之營業稅後，認其實際收入為九、八○一、八五三元（即以一○、二九一、九四六元除以一、○五），核算上訴人逃漏營業稅計四九○、○九三元，予以應補徵所漏稅款，並按其所漏稅額處三倍罰鍰計一、四七○、二○○元（計至百元為止）原處分於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適。上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。因而駁回上訴人之訴，俱無違誤。
五、本院經查：㈠依行為時行政訴訟法第一條第一項規定，人民如於提起訴願逾三個月不為訴願決定或延長訴願決定期間逾二個月不為訴願決定者，得逕向行政法院提起行政訴訟以求救濟，訴願決定機關逾期始作成訴願決定，該訴願決定並非當然無效。上訴意旨指稱本件訴願決定機關逾越法定期間始作成訴願決定，原判決應依法撤銷其決定及原處分竟未撤銷，違反訴願兩造平權原則，有判決不適用法律或適用法律不當及判決不備理由之違法，顯與前揭說明不合，尚不足採。㈡上訴意旨指稱：原判決僅以證人李雲庵之證言為據，未斟酌上訴人於原審所提之歲出歲入決算表、會員帶款委託書、受款人回信、上訴人理監事聯席會決議、章程、原台北市政府訴願決定及本件所涉台北市議會協調會結論等諸多相關事證，且原審未先就證人李雲庵之非任意性證言先行調查，有應於審判期日調查之證據而不為調查及判決不備理由之違法。又原審未追究被上訴人偽造上訴人營利事業統一編號之責，亦未審酌系爭帳冊無營業必要費用之記載，係屬判決理由矛盾及違背經驗法則云云，指摘原判決違誤。然查原判決對於上訴人在原審所主張之論點及證據何以不採，均已詳加論述，認事用法均妥適，上訴人仍就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，尚難認原判決所適用之法規與該案應適用現行法規、解釋、判例有何相違背或牴觸之情事，亦無判決理由不備之情事，故上訴意旨指稱原判決違誤之詞，經核為無理由，上訴應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十月二十八日
最高行政法院第五庭
審判長法官趙永康
法官蔡進田法官黃璽君法官鄭淑貞法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十三年十月二十九日