裁判字號：臺北高等行政法院104年訴字第1915號判決
裁判日期：民國105年03月10日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1915號105年2月25日辯論終結原告 林信賢 被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 廖敏芳 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年10月14日台財訴字第10413950670號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：本件被告依據查得資料，以原告於民國98年12月30日購買房屋，旋於99年間銷售部分房屋予他人，嗣於101年間再銷售其同一批購進之餘屋2戶，銷售額合計新臺幣（下同）62,368,878元，經審諸其銷售時間、數量，與一般民眾購屋自用、非經常交易之情形有別，遂認其已構成「以營利為目的之營業人」，並以其未辦妥營業登記，即開始營業，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅，除核定補徵營業稅額3,118,444元外，並按所漏稅額3,118,444元處以2倍之罰鍰計6,236,888元。原告不服，申請復查，經被告以104年6月26日財北國稅法一字第1040012300號復查決定駁回其復查之申請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：原告於98年12月30日向兆豐資產管理股份有限公司（下稱兆豐公司）購入新北市○○區○○○路○段○○號4、5樓，92號4、5樓，94號4樓，104號5樓，111號5樓及112號4樓等8戶廠辦及其坐落土地。本為籌設新公司使用，後因故未能成立公司，嗣於99年間出售其中6戶，以便償還銀行鉅額貸款。共餘系爭90號4樓及92號4樓餘屋2戶（下稱系爭建物），本來保留自己作為LED公司使用，後因財務困難，則於101年間出售，並非被告所稱：「交易頻率」及「營利目的」。原告亦非房屋投資客，且1年內出售房屋未達6間以上，當不符合課稅要件。被告竟然曲解法令，硬行課徵原告營業稅及罰鍰，實在與法不合等情。先前不知法規，於1個年度內銷售6間房屋，被告認定是營業人而裁罰，但被告不可將之後銷售房屋的行為均認定屬營業行為，且系爭年度僅銷售這2間房屋，無超過國稅局賣4間房屋以上課徵營業稅的慣例。被告一直裁罰，本件是營業稅，之後會產生所得稅，原告根本沒錢可以繳稅款，快要破產，銀行也不會貸款。98年原告從美國回來臺灣，先前一直都住在美國矽谷，買這8間房屋是為了設立公司，除了買賣這8間房屋之外，無銷售其他房屋等語。
並聲明求為：⒈撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠關於補徵營業稅部分
⒈按在中華民國境內銷售貨物，應依加值型及非加值型營業
稅法（下稱營業稅法）規定課徵營業稅；而將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；銷售貨物之營業人即為營業稅之納稅義務人。至所謂營業人，包括以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。此為營業稅法第1條、第3條第1項、第2條第1款及第6條第1款所明定。故只要以營利為目的而從事經營某一行業者，不論其為公營、私營或公私合營，也不論其為個人（獨資）、合夥或公司（法人）組織，均屬營業稅法上所稱之營業人。另對於「營業」一詞，實務上多係以「為獲取收入所從事之經常性、繼續性、持續性之經濟活動」稱之，合先敘明。⒉本件原告係於98年12月30日向兆豐公司購入新北市○○區
○○○路1段90號4樓等8戶房屋及其坐落土地，嗣於99年間出售其中90號5樓等6戶，經被告補徵營業稅及罰鍰事件，已由財政部102年2月5日台財訴字第10213902860號訴願決定駁回，並經最高行政法院102年度裁字第1583號裁定駁回確定在案，則原告於99年間出售前揭6戶房屋之銷售行為，既經最高行政法院裁定認屬營業稅法規範之銷售行為，茲原告於101年間銷售其同一批購進之系爭建物2戶，觀其出售頻率及買賣總戶數，與一般民眾購屋自用、非經常性交易之情形有別，難謂非基於營利之目的而從事經常性之房屋銷售行為，依營業稅法規定及財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋（下稱財政部95年令釋）意旨，自屬依法應辦理營業登記，課徵營業稅之範疇。⒊財政部95年令釋為劃一各地區國稅局就個人以營利為目的
，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，應依法課徵營業稅之優先查核對象，並無銷售6戶以下者免辦營業登記，免課徵營業稅之規定。本件原告銷售房屋之行為，應以其購屋再予銷售之數量、頻率等情審酌是否足以構成以營利為目的之營業人，作為課徵營業稅之判斷，並非以年度銷售房屋未達6戶之個人，即認非屬營業稅課稅範圍，所訴容有誤解。
⒋綜上，被告以原告於101年度出售系爭建物及土地合併銷
售，買賣總價款85,800,000元，因買賣契約書未分別載明房屋及土地之銷售價格，乃依首揭營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額比例，計算系爭建物銷售額為62,368,878元【〔土地及其定著物之銷售價格85,800,000元×（房屋評定標準價格12,238,400元×1.05）÷（土地公告現值3,985,877元＋房屋評定標準價格12,238,400元×1.05）〕÷1.05】，核定補徵營業稅額3,118,444元（62,368,878元×5%），並無不合，請續予維持。
㈡關於罰鍰部分
本件被告依據查得資料，以原告於98年12月30日購買房屋，旋於99年間銷售部分房屋予他人，嗣於101年間再銷售同一批購進之系爭建物，觀諸其銷售時間、數量，與一般民眾購屋自用、非經常性交易之情形有別，難謂其非基於營利之目的而從事之經常性房屋銷售之營業行為，依首揭規定及財政部95年令釋意旨，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅，已如前述。原告未辦妥營業登記，即開始營業，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅，核有過失，自應受罰。從而，被告以原告行為係同時觸犯營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，應擇一從重處罰，即應依營業稅法第51條第1項第1款規定，按漏稅額3,118,444元處最高倍數5倍之罰鍰為15,592,220元；與依同法第45條所定最高罰鍰金額30,000元；及依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額62,368,878元處5%罰鍰3,118,443元，惟最高不得超過1,000,000元，三者相較從重裁處，即應以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據；並以原告於99年間未依規定申請營業登記即銷售房屋業經被告裁罰在案（屬第1次處罰日），本件核屬第1次處罰日後至第2次處罰日以前之違章行為，又原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，乃按所漏稅額3,118,444元處以2倍之罰鍰計6,236,888元，經核係已考量原告違章情節所為之適切裁罰，洵屬適法允當。
㈢據上論述，本件原處分（復查決定）、訴願決定均無違誤等
語，資為抗辯。並聲明求為：⒈判決駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點：原告銷售系爭建物是否以營利為目的而為營業人？被告以原告未依規定申請營業登記而營業，於101年間銷售系爭建物，核定補徵營業稅並裁處罰鍰，於法有無違誤？
五、本院之判斷：㈠關於營業人認定及課徵營業稅部分：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如下：銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……未辦妥營業登記，即行開始營業，……而未依規定申報銷售額者。」及「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。其計算公式如下：定著物部分之銷售價格＝土地及其定著物之銷售價格×〔房屋評定標準價格×（1＋徵收率）〕÷〔土地公告現值＋房屋評定標準價格×（1＋徵收率）〕，定著物部分之銷售額＝定著物部分之銷售價格÷（1＋徵收率）」分別為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第28條、第43條第1項第3款及同法施行細則第21條所明定。
⒉又「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售
，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」財政部95年令釋在案，乃財政部考量當時經濟景氣成長趨緩，法拍屋買賣案件增加，部分人士以個人名義向法院標購法拍屋，經整修後再行出售，以獲取轉手利益，雖渠等個人已依所得稅法規定報繳綜合所得稅，惟經稽徵機關深入調查後，認已具有營利活動性質，為杜絕租稅規避與維護租稅公平，遂核釋個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合一定要件者，自97年1月1日起，應課徵營業稅。上開令釋所指應依法課徵營業稅，其第1項至第3項乃例示要件，至第4項則為概括要件，故營業人行為雖不符合例示要件，惟如符合概括要件時，仍應依法申報繳納營業稅。經核上開令釋係財政部就營業稅法關於營業人及營業稅課徵規定所為之闡釋，核與營業稅法之規定及立法目的相符，應可適用。而個人銷售房屋是否應課予營業稅，係以其銷售行為是否具有繼續性為判斷，非以是否「設有固定營業場所」「具備營業牌號」或「僱用員工協助處理房屋銷售事宜」等要件為標準。苟具有前揭「營利」等情狀者，可認定其銷售行為具有繼續性。不因銷售者不具固定營業場所、未具備營業牌號或未僱用員工，而阻斷該銷售行為具有繼續性之認定。至於銷售行為是否具有繼續性，則應就相當之期間、空間為觀察，而不侷限於各該當次之銷售行為為標的，合先敘明。
⒊查原告於98年12月30日，向兆豐公司購買坐落新北市○○
區○○○路○段○○號4、5樓，92號4、5樓，94號4樓，104號5樓，111號5樓及112號4樓等8戶房屋。旋分別於98年12月29日、99年4月11日、98年12月17日、99年6月3日、99年11月3日、99年8月1日，就其中6戶，與買受人簽訂買賣契約書，並於99年3月18日、99年6月15日、99年1月22日、99年7月22日、99年11月16日、99年8月19日辦理所有權移轉登記完竣，此部分被告補徵營業稅及罰鍰事件，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院102年度訴字第547號判決駁回，原告仍表不服，提起上訴，經最高行政法院102年度裁字第1583號裁定駁回確定在案，業經本院調閱102年度訴字第547號全卷查明無誤。原告嗣於101年間再銷售系爭建物，銷售額合計62,368,878元等情，有房地買賣契約書（原處分卷第55至62頁）及收款資料（原處分卷第66至75頁）等影本附卷可稽，堪以憑認。則被告審諸其銷售時間、數量，與一般民眾購屋自用、非經常交易之情形有別，遂認其已構成「以營利為目的之營業人」，揆諸前揭規定及財政部95年令釋，於法尚無不合。
⒋原告雖主張系爭建物本來保留自己作為LED公司使用，後
因財務困難，則於101年間出售，並非被告所稱：「交易頻率」及「營利目的」。原告亦非房屋投資客，且1年內出售房屋未達6間以上，當不符合課稅要件云云。惟查，房屋屬高價商品，原告於98年底購入數量逾一般人自用需求甚多之8戶房屋，未作任何使用，即再出售，顯然不具一般購屋者為供自用之固定資產使用特性，以原告持有時間、出售頻率及出售戶數觀之，顯已超出一般房屋為固定資產之特性，且原告於密接時間內反覆多次為出賣房屋行為，難謂為一時性或偶發性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋之非繼續性經濟活動等同視之。況原告自承係為投資LED產業而購入上開房屋，該等房屋依計畫將用於LED生產使用，可見原告購入前開房屋原係基於營利目的，事後出售變現，營利手段縱有改變，營利目的仍屬相同，核與一般民眾購屋自用、非經常交易之情形有別。參以原告於本院102年度訴字第547號營業稅案件所提計畫設廠經營LED事業乙節，判決理由略以「新光綠能股份有限公司（下稱綠能公司）營運企劃書（該案原處分卷第261～313頁），其內容與被告在網路上搜尋檢索之台證投顧、陽傑科技股份有限公司、工業技術研究院網頁資料（該案原處分卷第163～194頁）多有雷同，且綠能公司係於99年11月11日設立，資本總額及實收資本額僅20,000,000元（該案原處分卷第237頁），原告以總價約2億元購入8戶房屋，其購屋價款遠逾綠能公司資本總額，又於綠能公司設立前即將附表編號1、2、3、5、6、7所示6戶房屋出售，凡此均與常情有違，原告上開主張自難認屬可採。」等語，而認原告主張其原計畫設廠經營LED事業，因而購入8戶之房屋，嗣因技術人員遭挖角，景氣不佳，致無法按原計畫經營，不得已將上開房屋出售，以清償貸款債務，非以營利為目的，且其未有固定營業場所，未設營業牌號，更未僱用員工銷售，與財政部95年令釋要件不符云云，不可採信。又財政部95年令釋為劃一各地區國稅局就個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，應依法課徵營業稅之優先查核對象，銷售房屋戶數達6戶以上係稽徵機關考量查核人力優先列入選查範圍之標準，非課稅之標準，並無銷售6戶以下者免辦營業登記，免課徵營業稅之規定。本件原告銷售房屋之行為，應以其購屋再予銷售之數量、頻率等情審酌是否足以構成以營利為目的之營業人，作為課徵營業稅之判斷，並非以年度銷售房屋未達6戶之個人，即認非屬營業稅課稅範圍。是以，原告之主張，尚無可採。
⒌從而，被告以原告於101年度出售系爭建物及土地合併銷
售，買賣總價款85,800,000元，因買賣契約書未分別載明房屋及土地之銷售價格，乃依首揭營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額比例，計算系爭建物銷售額為62,368,878元【〔土地及其定著物之銷售價格85,800,000元×（房屋評定標準價格12,238,400元×1.05）÷（土地公告現值3,985,877元＋房屋評定標準價格12,238,400元×1.05）〕÷1.05】，核定補徵營業稅額3,118,444元（62,368,878元×5%），自屬有據。
㈡關於罰鍰部分：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他
人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」稅捐稽徵法第44條有明文規定。又「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法第45條及第51條第1項第1款分別定有明文。另「第1次處罰日以前之左列違章行為，按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處
0.5倍之罰鍰」為財政部100年11月3日台財稅字第10004535201號令修正發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於違反營業稅法第51條第1項第1款部分所規定。
⒉次按「納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時
涉及稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項各款規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」、「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」財政部85年4月26日台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅第00000000000號分別令釋在案（註：該函釋配合營業稅法及同法施行細則於100年1月26日及同年6月22日修正，業經財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令予以修正）。
⒊查原告未辦妥營業登記，即開始營業，且未依規定申報銷
售額，致逃漏營業稅，違規事證明確，已如前述，原告具營業經驗，對銷售貨物應辦理營業登記，繳納營業稅等情，知之甚稔，是其未辦營業登記即擅為上揭營業行為，縱非故意，然其應注意能注意且無不能注意該等法令情事，竟疏未注意，亦有過失，自應受罰。原告行為分別違反營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，應擇一從重處罰。經比較依營業稅法第51條第1項第1款規定，按漏稅額3,118,444元處最高倍數5倍之罰鍰為15,592,220元。與依同法第45條所定最高罰鍰金額30,000元；及依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額62,368,878元處5%罰鍰3,118,443元，惟最高不得超過1,000,000元，即應以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之依據。原告於99年間未依規定申請營業登記即銷售房屋業經被告裁罰在案（屬第1次處罰日），本件核屬第1次處罰日後至第2次處罰日以前之違章行為。原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，被告按所漏稅額3,118,444元處以2倍之罰鍰計6,236,888元，經核係已考量原告違章情節所為之適切裁罰，並無違誤。
六、綜上所述，原告所訴各節，均無可採。原處分核定補徵營業稅額3,118,444元外，並按所漏稅額3,118,444元處以2倍之罰鍰計6,236,888元，認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國105年3月10日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官曹瑞卿
法官張國勳法官林惠瑜
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國105年3月10日
書記官蕭純純