臺北高等行政法院104年度訴字第1611號判決

裁判字號：臺北高等行政法院104年訴字第1611號判決

裁判日期：民國105年03月10日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1611號105年2月25日辯論終結原告 陳由豪 訴訟代理人 許祺昌 會計師
李益甄 律師 李威忠 律師被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）住同上訴訟代理人 王子雄
洪淑貞 王金蓮 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年8月26日台財訴字第10413943940號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。……（第3項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。……」行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款分別定有明文。查原告於民國104年10月27日起訴時，原聲明：「訴願決定及原處分均撤銷。被告應依原告之申請，撤銷補徵原告92年度稅額新臺幣（下同）21,919,243元之處分。訴訟費用由被告負擔。」（見本院卷第11頁）。嗣於105年2月25日本院行言詞辯論程序時，變更聲明如下：「訴願決定、原處分均撤銷。被告應依原告102年9月23日之申請，更正原告92年度綜合所得稅額為43,868,079元。訴訟費用由被告負擔。」（見本院卷第185頁）。原告固變更聲明，惟請求之基礎相同，亦無礙於訴訟終結，本院認為適當，爰予准許。
乙、實體部分
一、事實概要：原告以中華民國境內居住者方式，辦理92年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其漏報取自因拍賣轉讓東雲股份有限公司（下稱東雲公司）及建台水泥股份有限公司（下稱建台公司）之緩課股票營利所得合計111,404,186元，除核定補徵應納稅額43,705,353元外，並處罰鍰8,741,000元。嗣原告主張其非中華民國境內居住之個人，申請復查結果，以原告92年度為非中華民國境內居住之個人，乃註銷原核定稅捐處分及罰鍰，另案改按非中華民國境內居住者身分核定，並加計另行查獲該年度取自建台公司緩課股票減資收回之營利所得19,581,370元，合併歸課綜合所得總額131,248,495元，依各類所得扣繳率核計應納稅額，補徵應納稅額39,325,256
元，並處罰鍰7,859,100元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以99年9月13日台財訴字第09600345410號訴願決定駁回在案。原告猶表不服，提起行政訴訟，經本院96年度訴字第3789號判決：「訴願決定及原處分（含復查決定）認列92年度營利所得中15,195,143元部分及全部罰鍰均撤銷，原告其餘之訴駁回。」原告仍未甘服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第756號判決駁回確定在案。又92年度東雲公司辦理減資收回原未分配盈餘轉增資配發之緩課股票，其緩課原因已不存在，應歸課減資收回年度之股東所得稅，核計原告營利所得計103,402,028元，乃歸課綜合所得總額234,650,523元，補徵應納稅額31,020,609元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以98年11月30日台財訴字第09800573600號訴願決定駁回在案。原告猶表不服，循序提起行政訴訟，分別經本院99年度訴字第180號判決及最高行政法院100年度判字第2026號判決駁回確定在案。嗣原告於102年9月23日具文依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請更正原課稅處分，經被告以10
4年2月6日財北國稅大安綜所字第1040452107號函復，否准其申請（下稱原處分），原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠對於適用法令錯誤而溢繳之稅款，得依法申請退稅，舉重以
明輕，本件稅款雖未經繳納，然因適用法令錯誤，原告自得依稅捐稽徵法第28條第2項申請更正，請求撤銷錯誤之補稅處分。被告依30％扣繳率而非20％扣繳率對上開營利所得計算所得稅額，顯有適用法令之錯誤（詳後述），案件雖經確定，然因稅捐稽徵法第28條第2項規定，對於適用法令錯誤確定之行政處分，仍可依稅捐稽徵法第28條第2項申請退稅，本件雖未經繳納稅款，然對錯誤溢繳稅款而核課確定之行政處分既得依法申請退稅，依舉重以明輕之法理，未經繳納稅款卻因適用法令錯誤之案件，原告非不得依稅捐稽徵法第28條第2項申請更正，請求撤銷違法之補稅處分。
㈡最高行政法院就原告92年度綜合所得稅事件雖曾就「非中華
民國居住者之扣繳義務人」作成判決，惟該案中原告並未就「非中華民國居住者扣繳率」此一爭點提出爭執，兩造亦未於前行政救濟程序中就此爭點進行辯論，自無既判力及爭點效理論之適用。依最高行政法院102年度判字第68號、100年度判字第2078號、103年度判字第516號判決意旨，我國租稅爭訟之訴訟標的理論採「爭點主義」，不同之法定授益規範（例如：土地稅法第22條第1項第2款、第4款）即為不同之訴訟標的（爭點），行政救濟僅得就納稅義務人爭執之訴訟標的範圍（爭點）為審查；各項稅捐爭點，僅有「經行政訴訟確定之訴訟標的（爭點）」，始為該確定之行政訴訟判決既判力範圍所及，其既判力範圍當然不及於「其他未經行政爭訟之訴訟標的（爭點）」；縱於確定判決後，「其他未爭訟之訴訟標的（爭點）」仍可為單獨之事證，提起爭訟，若該嗣後提起爭訟之訴訟標的（爭點）因爭訟結果而影響稅負總額，即應按爭訟結果予以核定。原告於前訴訟程序（最高行政法院100年度判字第2026號、99年度判字第756號判決）係爭執非中華民國居住之個人，依所得稅法第88條第1項就源扣繳時，應由何人擔任「扣繳義務人」，是該案之主要爭點為「課稅主體」為何；然本件原告之申請更正，係就被告援用錯誤之扣繳率計算原告之所得額，此為應適用之「稅率」為何，為不同之課稅構成要件，自屬不同爭點，此訴訟上爭點未經原告於前訴訟程序中提出爭執，未經行政法院審酌、判斷，自非前訴訟判決既判力所及，於被告適用法令錯誤而按錯誤扣繳率計算原告之所得額，原告自得依稅捐稽徵法第28條第2項申請更正。次查，縱實務上以「就訴訟標的以外當事人之重要爭點，本於當事人辯論之結果，已為判斷時，其對此重要爭點所為之判斷，除有顯然違背法令之情形，或當事人提出新訴訟資料，足以推翻原判斷之情形外，應解為在同一當事人就該重要爭點所提起之訴訟中，法院及當事人就該法院判斷之重要爭點法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張」，而認有爭點效理論之適用。然本件中，兩造並未就「非中華民國境內居住者扣繳率係20％或30％」此爭點於前訴訟程序中進行實體之爭執及辯論。據此，既然原告並未就「非中華民國境內居住者扣繳率」進行實體爭執與辯論，則審理前案之法院，自亦無從就此一重要爭點之法律關係，本於當事人辯論之結果而為判斷。從而，本件自無爭點效理論之適用，原告自仍得就此一爭點，另行提起爭訟。
㈢98年10月28日各類所得扣繳率標準修正為按所得之20％扣繳
，斯時原告92年度綜合所得稅事件尚在行政救濟中未確定，依稅捐稽徵法第1條之1第1項及中央法規標準法第18條從新從輕原則，自應依20％扣繳率計算所得，被告誤用30％扣繳率計算原告所得，適用法令顯有錯誤，原告自得依稅捐稽徵法第28條第2項申請更正。原告92年度未在中華民國境內居住或居留，非中華民國境內居住之個人，此為被告所不否認，從而，被告依行為時各類所得扣繳率第3條第1項第1款，對系爭緩課股票之營利所得依30％之扣繳率計算所得，惟98年10月28日各類所得扣繳率標準修正，對非中華民國境內居住個人之營利所得扣繳率改為20％，因斯時原告之92年度綜合所得稅核課事件尚在行政救濟中而未確定，依稅捐稽徵法第1條之1第1項及中央法規標準法第18條所揭示之從新從輕原則，原告之92年度綜合所得稅案件，自應適用較有利於原告之20％扣繳率計算所得，被告誤用30％扣繳率計算原告之所得，顯有適用法令之違誤，原告自得依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請更正。
㈣被告誤用30％之扣繳率計算原告所得額，顯有適用法令之違
誤等情。並聲明求為：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告應依原告102年9月23日之申請，更正原告92年度綜合所得稅額為43,868,079元。⒊訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠參照法務部99年8月3日法律字第0999027873號及100年7月15
日法律字第1000015203號函釋（頁次117、118），稅捐稽徵法第28條第2項規定之「適用法令錯誤」，係指據以核課之法律或行政命令錯誤。惟本件業經最高行政法院99年度判字第756號及100年度判字第2026號判決，已就其法令適用、實體爭議等事項審理後，判決駁回而告確定在案，對本案具有確定力，應無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。
㈡參照最高行政法院102年度判字第128號判決意旨可知，租稅
行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，未經申請復查之項目，逾復查申請期限，不得再循此程序救濟。則縱如原告所述：「最高行政法院就原告92年度綜合所得稅事件雖曾就『非中華民國居住者之扣繳義務人』作成判決，惟該案中原告並未就『非中華民國居住者扣繳率』此一爭點提出爭執」，本件已逾復查申請期限，不得再循此程序救濟。
㈢稅捐稽徵法第1條之1第1項規定乃係就財政部對稅法所發
布之解釋函令，應如何適用所為之規定，與本件係就各類所得扣繳率標準修正前後，究應適用修正前或修正後之規定核計應納稅額，兩者性質不同，原告主張為解釋函令，而各類所得扣繳率標準係依據所得稅法及臺灣地區與大陸地區人民關係條例規定訂定，為法規命令，自無適用之餘地。又該標準第14條規定：「本標準自發布日施行。但中華民國98年10月28日修正發布之第2條至第5條、第9條、第13條，自99年1月1日施行……」即明，98年10月28日修正發布之各類所得扣繳率標準第3條，自99年1月1日施行，亦即非中華民國境內居住之個人取得營利所得，其扣繳率從99年度起始有20%之適用，98年度以前扣繳率仍為30%，本件為92年度，當適用30%之扣繳率。參諸最高行政法院101年度判字第
351號判決意旨，中央法規標準法第18條係謂政府各機關受理人民聲請許可案件時，如遇法規有變更時，除依其性質應適用行為時之法規外，應以適用新法規為原則。惟本件係被告核定所得稅之稅捐核課案件，與一般政府機關受理人民聲請許可案件，殊不相同，自無中央法規標準法第18條之適用。
㈣參照最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議意旨，
相關訴訟標的如屬原確定判決意旨範圍，則應受原判決既判力之拘束。本件原告就92年度綜合所得稅核定稅捐處分，既經最高行政法院99年度判字第756號及100年度判字第2026號判決駁回確定在案。原告執系爭標的緩課股票之所得，應以20%扣繳稅率計算所得乙節，依前揭99年度判字第756號判決理由（頁次30-34）：「……本院按：……㈡、⒈……緩課股票僅係延後該營利所得之課稅時點，並非就此免稅。而上訴人於取得該種股票時既已得知其有此種緩課之利益，則其自應預見日後於配發當年度將有併入各股東當年度所得課稅之義務，是上訴人縱於應併入所得課稅之當年度，其因故而無法在我國境內居住超過183天之情形，只要其在取得緩課股票之當年度確實屬於中華民國境內居住之個人，其即應無法適用所得稅法第88條第1項第1款規定，以就源扣繳方式為之，故上訴人執詞稅款應由扣繳義務人負擔乙節，自非可採。被上訴人將系爭營利所得，按非中華民國境內居住者扣繳率30%核定歸課上訴人92年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無違誤。……」及最高行政法院100年度判字第2026號判決理由（頁次58-69）：「本院查：……㈥……系爭緩課股票（股利）所得只是將課稅之時點延後，不改變股票之應稅性質，自不因其緩課而成為免稅，故於緩課原因消滅時，應在該時點課稅，被上訴人按東雲公司開立92年度緩課股票轉讓所得申報憑單，依該公司減資基準日之收盤價格（每股0.85元）核定上訴人之營利所得103,402,028元，歸課上訴人系爭年度綜合所得總額234,650,523元，補徵稅額31,020,609元，於法並無不合……。」等語可知，原告主張業經最高行政法院判決所不採。依此，本件原告主張既屬最高行政法院原確定判決意旨範圍，依改制前行政法院72年判字第336號判例及最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議意旨，即應受原判決既判力之拘束，原告再執同一主張，申請更正，難謂合法等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告92年度綜合所得稅案件，被告適用行為時各類所得扣繳率標準第3條第1款前段規定，以30％扣繳率計算原告之所得，有無適用法令錯誤之情形？原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請更正，原處分否准原告申請，是否適法？
五、本院之判斷：㈠按稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵
機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」依此，得請求稅捐稽徵機關退還所繳稅款，須以稅捐稽徵機關有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤存在為其要件。所稱「適用法令錯誤」、「計算錯誤」係指已繳納之稅捐，本於確定之事實所為適用法令、稅額計算之錯誤；而「其他可歸責於政府機關之錯誤」則包括事實認定錯誤之情形。次按「稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定乃稅法上就『溢繳稅款』請求返還之公法上不當得利事件，所為之特別規定。納稅義務人就溢繳之稅款應依此規定申請稅捐稽徵機關返還，如未獲滿足，則提起訴願、課予義務訴訟，求為救濟」最高行政法院104年度判字第477號判決意旨參照。
㈡依憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課
人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之；各該法律之內容並應符合量能課稅及公平原則。又「本標準依所得稅法（以下簡稱本法）第3條之2第4項、第3條之4第3項與第88條第2項及臺灣地區與大陸地區人民關係條例（以下簡稱本條例）第25條第6項規定訂定之。」93年2月28日修正各類所得扣繳率標準第1條有明文規定，嗣於98年10月28日修正為「本標準依所得稅法（以下簡稱本法）第3條之2第4項、第3條之4第3項、第88條第3項及臺灣地區與大陸地區人民關係條例（以下簡稱本條例）第25條第6項規定訂定之。」可知，各類所得扣繳率標準係依據所得稅法及臺灣地區與大陸地區人民關係條例訂定之法規命令。又該標準第14條規定：「本標準自發布日施行。但中華民國98年10月28日修正發布之第2條至第5條、第9條、第13條，自99年1月1日施行……」，準此，98年10月28日修正發布之各類所得扣繳率標準第3條，自99年1月1日施行，亦即非中華民國境內居住之個人取得營利所得，其扣繳率從99年度起始有20%之適用，98年度以前扣繳率仍為30%。
㈢再按中央法規標準法第18條規定：「各機關受理人民聲請許
可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」查其立法意旨，係以各機關受理人民申請許可案件時，如在處理程序終結前，據以准許或不准許之實體法規有所變更時，應依一般原則適用新頒布之法規繼續處理；惟當事人既在舊法有效期間提出申請，只因審查費時，或因機關未能及時迅速處理，致當事人之權利蒙受損失，亦失公允，爰制定之。又「中央法規標準法第18條前段雖規定：『各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。』然此乃係謂政府各機關受理人民聲請許可案件時，如遇法規有變更時，除依其性質應適用行為時之法規外，應以適用新法規為原則。惟本件係被上訴人核定契稅之稅捐核課案件，與一般政府機關受理人民聲請許可案件，殊不相同，自無前揭法條之適用。」最高行政法院101年度判字第351號判決意旨參照。
㈣查原告以中華民國境內居住者方式，辦理92年度綜合所得稅
結算申報，經被告查獲其漏報取自因拍賣轉讓東雲公司及建台公司之緩課股票營利所得合計111,404,186元，除核定補徵應納稅額43,705,353元外，並處罰鍰8,741,000元。嗣原告主張其非中華民國境內居住之個人，申請復查結果，以原告92年度為非中華民國境內居住之個人，乃註銷原核定稅捐處分及罰鍰，另案改按非中華民國境內居住者身分核定，並加計另行查獲該年度取自建台公司緩課股票減資收回之營利所得19,581,370元，合併歸課綜合所得總額131,248,495元，依各類所得扣繳率核計應納稅額，補徵應納稅額39,325,256元，並處罰鍰7,859,100元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以99年9月13日台財訴字第09600345410號訴願決定駁回在案。原告猶表不服，提起行政訴訟，經本院96年度訴字第3789號判決：「訴願決定及原處分（含復查決定）認列92年度營利所得中15,195,143元部分及全部罰鍰均撤銷，原告其餘之訴駁回。」原告仍未甘服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第756號判決駁回確定在案。又92年度東雲公司辦理減資收回原未分配盈餘轉增資配發之緩課股票，其緩課原因已不存在，應歸課減資收回年度之股東所得稅，核計原告營利所得計103,402,028元，乃歸課綜合所得總額234,650,523元，補徵應納稅額31,020,609元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以98年11月30日台財訴字第09800573600號訴願決定駁回在案。原告猶表不服，循序提起行政訴訟，分別經本院99年度訴字第180號判決及最高行政法院100年度判字第2026號判決駁回確定在案等事實，業經本院依職權調閱全卷查明屬實，並為兩造所不爭（見本院卷第159頁筆錄），堪以認定。原告陳稱：「原告尚未繳納稅款，原來課稅處分已確定。」等語（見本院卷第160頁筆錄）。是以，本件原告92年度綜合所得稅課稅處分已經行政法院實體判決確定在案，被告不能予以變更，原告復未繳納稅款，並無溢繳稅款可言，其依據稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請更正，請求依原告
102年9月23日之申請，更正原告92年度綜合所得稅額為43,868,079元，於法無據。
㈤原告雖主張98年10月28日各類所得扣繳率標準修正為按所得
之20％扣繳，斯時原告92年度綜合所得稅事件尚在行政救濟中未確定，依稅捐稽徵法第1條之1第1項及中央法規標準法第18條從新從輕原則，自應依20％扣繳率計算所得，被告誤用30％扣繳率計算原告所得，適用法令顯有錯誤，原告自得依稅捐稽徵法第28條第2項申請更正云云。惟按稅捐稽徵法第1條之1所謂「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令」，應限於解釋性函令，不包括財政部依法律授權或依職權所發布之法規命令。查本件原告92年度綜合所得稅事件，行為時各類所得扣繳率標準第3條第1款前段規定：「非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利……按給付額、應分配額或所得數扣取30%。」，而財政部頒訂之各類所得扣繳率標準非屬解釋法律性質之函令，係具有法規性質之命令，為原告所是認（見本院卷第159頁筆錄），核非稅捐稽徵法第1條之1所稱解釋函令，自無該條之適用。故被告將系爭營利所得，按非中華民國境內居住者扣繳率30%核定歸課原告92年度綜合所得稅，係適用當時有效之法令，並無適用法令錯誤之情形。又人民依法成立的租稅債務，是因為實現稅法的構成要件，而租稅主體、租稅客體、歸屬、計稅標準及適用稅率，均為租稅構成要件之要素。又稅捐是法定之債，在稅捐客體發生時即成立，稅捐債務額應按其成立時存在之事實，依相關規定先計算稅基，而後適用該當之稅率。本稅之計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均應適用行為時之法律，以維法治國家之法安定性。本件原告92年度綜合所得稅課稅處分，應依行為時各類所得扣繳率標準第3條第1款前段規定，按非中華民國境內居住者扣繳率30%計算，係稅捐核課案件，與一般政府機關受理人民聲請許可案件，殊不相同，自無中央法規標準法第18條之適用。即原告亦陳稱當時課稅處分非聲請許可案件等語（見本院卷第160頁筆錄）。故原告之主張，均非可採。
六、綜上，原告92年度之綜合所得稅課稅處分並無適用法令錯誤或溢繳稅款之情事，原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請更正原告92年度綜合所得稅額為43,868,079元，被告否准所請，認事用法，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，求為判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國105年3月10日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官曹瑞卿
法官張國勳法官林惠瑜
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國105年3月10日
書記官蕭純純