裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第2529號判決
裁判日期：民國98年03月26日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2529號原告創億生物科技股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月
4日台財訴字第09700316760號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣被告機關以原告於民國（下同）94年5月間進貨，取具涉嫌虛設之行號驊進有限公司（以下簡稱驊進公司）開立之統一發票銷售額新臺幣（下同）11,250,000元，營業稅額562,500元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額562,500元，經被告機關審理違章成立，乃核定補徵營業稅額562,500元，並按所漏稅額處3倍罰鍰1,687,500元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：原告經合法通知，未於準備程序及言詞辯論期日到場，據其提出之書狀，聲明及陳述如下：
⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告取具虛設行號開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額562,500元，並按所漏稅額處3倍罰鍰1,687,500元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告於94年5至6月間向訴外人驊進公司進貨一批並取得
統一發票銷售金額11,250,000元做為進貨憑證。營業稅額562,500元做為留存在申報書上的累積留抵稅額。被告逕行認定原告係取具虛設行號發票構成虛報進項稅額，原告不服，就其補徵營業稅及罰鍰提起復查、訴願，均遭駁回。
⒉按判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。被告係
依加值型及非加值型營業稅法第51條第5款規定處罰，所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。然本案原告確有進貨事實，依法不適用本條款。大法官釋字第337號解釋：自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。
⒊依法被告查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之
統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就雙方進、銷貨情形覈實查核，如無法查明營業人確無向具進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。
⒋台北高等行政法院89訴字第24107號判決認取得虛設行
號發票，不等同漏稅。本案事實和認定，自不能以推測或擬制之方法，作為裁判基礎。原告聲明撤銷訴願決定及原處分為有理由。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅
⑴按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、
購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款及同法施行細則第52條第1項所明定。次按「……（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：……2.有進貨事實者……
（2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。……」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋有案。
⑵本件原告於首揭期間進貨，取具虛設行號驊進公司開
立之統一發票6紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額562,500元，有被告96年7月20日財北國稅信義營業字第0960210966號、96年12月5日財北國稅信義營業字第0960023607號調查函、刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單等相關事證附卷可稽，違反前揭稅法規定，被告核定補徵營業稅額562,500元並無不合，復查及訴願決定續予維持，洵屬有據。
⑶分析驊進公司進貨情形：依前揭刑事案件移送書所載
，驊進公司於94年1月至8月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，全部進項憑證均取自其他虛設行號，次依其94年度進貨來源分析，計取具志嶙企業有限公司（以下簡稱志嶙公司，虛設行號）55,100,000元、錦纖實業有限公司（以下簡稱錦纖公司，撤銷登記）25,600,000元及瀚鋒有限公司（以下簡稱瀚鋒公司，虛設行號）5,647,500元，總計進項金額86,347,500元（詳原卷P62至P63），上述公司全部屬異常公司，且均屬林美銀販售發票犯罪集團所掌控虛設之公司（詳原卷P131至P174臺灣臺北地方法院檢察署檢察官95年度偵字第9763號起訴書）。
③又驊進公司之前任負責人為萬國興，同時亦是瀚鋒
公司現任負責人，顯見驊進公司與瀚鋒公司並無實際進銷貨交易事實， 萬君 違法行為業經被告移送刑責在案。（詳原卷P186至P189）④第查，原告登記營業項目計有廢水處理、圬染土地
整治服務、中藥批發（詳原卷P238至P241）等，而驊進公司登記營業項目為代理商、電子器材、設備批發（詳原卷P193至P197）等，兩家公司登記營業項目差異甚大，交易之可能性極微，且志嶙公司（呢絨、綢緞批發，詳原卷P60至P61）、錦纖公司（書籍、雜誌零售，詳原卷P49至P50）及瀚鋒公司（國產菸酒批發，詳原卷P33至P37）與驊進公司及原告行業性質亦為懸殊，難以判定確有交易之情，渠等既均屬無實際進銷貨事實之虛設公司，原告自無可能與驊進公司有進貨之實。。
⑸論驊進公司營業稅申報繳納情形：蓋虛設行號之本質
即在以「互開發票、以虛抵虛」，為避免因虛開銷貨發票導致應繳納營業稅，當會再取得不實進貨發票予以充抵，實際上並未繳納營業稅，以本件為例，驊進公司94年度營業稅僅申報2期，一期為1-2月，申報銷售額為零元，而進項憑證申報金額高達86,347,500元（其進貨對象即為上述志嶙公司、錦纖公司及瀚鋒公司），其進貨100﹪均屬不實，自無實際繳納營業稅額之情。另94年5-6月期營業稅，雖申報銷售額41,277,650元，惟透過以94年1-2月期申報不實之留抵稅額虛抵銷項稅額操作後，固無繳納營業稅之實。（詳原卷P67至P69）⑹衡證上情，被告從上述驊進公司之上游、上上游進銷
項來源及驊進公司申報繳納營業稅情形覈實查核，本件經審酌並無首揭財政部95年5月23日令釋規定之適用，主張核無足採。
⑺再依原告94年度營利事業所得稅結算申報書營業成本
明細表及期末存貨明細表（詳原卷P70至P71）所載，其期初存貨商品為淨水設備，而本期進貨未銷售轉入期末存貨之商品為水療機、護眼按摩器、耳溫槍及其他醫療用品等，又原告94年度之進貨來源主要來自驊進公司，兩家公司行業性質既屬殊異，大量進貨後卻又大部分不出售而轉入存貨，站在經濟立場而言，其商業行為目的起人疑竇。
⑻按「稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活
動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。」為最高行政法院94年判字第1796號判決要旨可資參考；又依行政程序法第40條規定：「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」，此即法定當事人之協力義務，蓋稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，此協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，查本件被告曾二度發函請原告提示案關交易統一發票、進貨合約書、送貨單、簽收紀錄、實際接洽交易人、支付貨款憑證及進、銷、存貨帳證等證明交易事實資料供核（詳原卷P200至P205），惟原告悉未提示，已違背上述法定協力義務，自應承擔不利益之後果，是原告空言主張，實無法證明驊進公司係其實際交易對象。
⑼末查，驊進公司94年度無給付薪資、租賃及各類所得
（詳原卷P10至P11），是驊進公司為無進銷貨事實之虛設行號甚明，原告自無可能與其交易。另原告所提臺北高等行政法院89年訴字第24107號判例乙節，經查並無此號判決，況行政訴訟案件，行政法院受命法官應依職權調查證據據為判決，依憲法第80條規定，法官有依法獨立審判之權，縱屬類似個案，亦無拘束力，主張洵屬無據。本件依首揭財政部95年5月23日令釋規定審酌，原告確無向驊進公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，被告補徵營業稅額562,500元，揆諸首揭法條及函釋規定，尚無不合，請續予維持。
⒉罰鍰
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：
……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第5款所明定。
⑵依一般商場交易常規，營業人為保障交易安全，對於
交易對象自應審慎周全評估，俾確實取得實際交易對象之合法憑證，本件原告始終未提示案關交易之合約書、送貨單、貨款收付資料等證明交易事實之往來文件，如何對於交易對象加以審慎防範與加強注意？如上所述，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，是其注意義務應由參與交易之當事人負擔，本件原告自身疏於防範，已違反一般人之注意義務，主觀上已有非難性及可歸責性。
⑶按取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號
進貨並支付進項稅額之事實，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，本件違章事證明確已如前述，原告於裁罰處分前未繳納稅款、未承認違章事實及承諾繳清罰款，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，被告按所漏稅額562,500元處3倍罰鍰1,687,500元，任事用法並無違誤，請續予維持。
⒊綜上論述，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款及第51條第5款所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件……2.有進貨事實者：（1）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令所明釋。
三、查原告於94年5月間進貨，取具涉嫌虛設之行號驊進有限公司開立之統一發票銷售額11,250,000元，營業稅額562,500元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額562,50
0元，經被告機關審理違章成立，乃核定補徵營業稅額562,
500元，並按所漏稅額處3倍罰鍰1,687,500元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回各情，有被告刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單、核定通知書、罰鍰處分書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
四、原告循序起訴意旨略以：原告於94年5至6月間向訴外人驊進公司進貨一批並取得統一發票銷售金額11,250,000元做為進貨憑證，營業稅額562,500元做為留存在申報書上的累積留抵稅額，被告逕行認定原告係取具虛設行號發票構成虛報進項稅額，並依加值型及非加值型營業稅法第51條第5款規定處罰，然本案原告確有進貨事實，依法不適用本條款處罰；依大法官釋字第337號解釋應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰；又被告查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就雙方進、銷貨情形覈實查核，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。本案事實和認定，自不能以推測或擬制之方法，作為裁判基礎；為此請判決如原告訴之聲明云云。
五、本件兩造之爭點為被告機關以原告取具虛設行號開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額562,500元，並按所漏稅額處3倍罰鍰1,687,500元，是否適法？經查：
（一）稅法上客觀舉證責任，進項稅額涉及稅捐債權之成立，計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，其必須證明「進貨事實」之真實性，又有關真實之交易及交易之書面資料，係由原告作成，交易之對象原告知之最詳，交易之書面資料又完全由其所掌握，基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告自應就證據資料蒐集及詮釋負擔部分協力義務，此亦為司法院釋字第537號解釋意旨所闡明。
（二）原告登記營業項目計有廢水處理、污染土地整治服務、中藥批發等，而驊進公司登記營業項目為代理商、電子器材、設備批發等（參原處分卷P238至P241；P193至P197頁之公司登記資料），兩家公司登記營業項目差異甚大。又原告94年度營利事業所得稅結算申報書營業成本明細表及期末存貨明細表所載，其期初存貨商品為淨水設備，而本期進貨未銷售轉入期末存貨之商品為水療機、護眼按摩器、耳溫槍及其他醫療用品等，又原告94年度之進貨來源主要來自驊進公司，兩家公司行業性質既屬殊異，大量進貨後卻又大部分不出售而轉入存貨，亦與常情有違；且驊進公司94年度無給付薪資、租賃及各類所得，再參以驊進公司94年度進貨來源分析，計取具志嶙企業有限公司（虛設行號）55,100,000元、錦纖實業有限公司（撤銷登記）25,600,000元及瀚鋒有限公司（虛設行號）5,647,500元，總計進項金額86,347,500元（詳原處分卷P62至P63），上述公司全部屬異常公司，且均屬林美銀販售發票犯罪集團所掌控虛設之公司（參詳原卷P131至P174臺灣臺北地方法院檢察署檢察官95年度偵字第9763號起訴書）；次查分析驊進公司上游及上上游異常情形，其中：志嶙公司於93年10月29日設立，93年度進項來源100﹪取自其他異常公司【其中虛設行號智通興業有限公司60,000元、虛設行號尚泓興業有限公司15,000,000元】，銷項異常亦達100﹪，並同時銷售予虛設行號瀚鋒公司5,091,335元（詳原處分卷P53至P60），志嶙公司94年度無申報進項來源（進項不存在），銷項異常亦達100﹪。又錦纖公司93年度進項來源93.5﹪取自其他異常公司（其中虛設行號智通公司16,257,070元、虛設行號尚泓公司15,000,000元），銷項異常亦達95﹪，94年度無申報進項來源（進項不存在），卻開立高達約4,700萬元之銷貨統一發票幫助他人逃漏稅（詳原處分卷P40至P49）。第查錦纖公司、智通公司及尚泓公司之負責人均為 劉志鴻 ，而劉志鴻違反商業會計法案業經臺灣臺北地方法院95年度重訴字第159號刑事判決處有期徒刑壹年，犯罪事實已論證綦詳，其中志嶙公司、錦纖公司及瀚鋒公司均係智通及尚泓公司無交易事實所虛開之銷貨統一發票之對象，確有幫助渠等充作進項憑證申報扣抵逃漏營業稅之情形（詳原處分卷P89至P100）；本件經被告機關二度發函請原告提示案關交易統一發票、進貨合約書、送貨單、簽收紀錄、實際接洽交易人、支付貨款憑證及進、銷、存貨帳證等證明交易事實資料供核（詳原處分卷P200至P205），惟原告悉未提示案關發票、帳簿憑證及付款等證明交易事實資料供被告機關查核；核無首揭財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋免予補稅處罰或僅處以行為罰之適用。從而，被告機關以原告取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額；原核定補徵營業稅額562,500元，揆諸首揭規定，並無不合。
（三）末查原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，其猶持非實際交易對象之驊進公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，自有違章之故意；縱無故意，亦有應注意能注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，竟未注意而收取非實際交易對象之虛設行號之統一發票，進而執之以進項稅額扣抵銷項稅額之過失，自應受罰。被告機關以原告於裁罰處分前未繳納稅款、未承認違章事實及承諾繳清罰款，爰依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額562,
500元處3倍罰鍰1,687,500元，揆諸首揭規定，亦屬有據。
六、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關以原告進貨，未依法取得憑證，而取得非實際交易對象涉嫌虛設行號驊進公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額562,500元，並按所漏稅額處3倍罰鍰1,687,500元，揆諸首揭規定，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年3月26日
台北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官陳鴻斌法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年3月26日
書記官吳芳靜