裁判字號：臺灣基隆地方法院97年基簡字第286號刑事判決
裁判日期：民國97年05月15日
裁判案由：違反稅捐稽徵法
臺灣基隆地方法院刑事簡易判決97年度基簡字第286號聲請人臺灣基隆地方法院檢察署檢察官被告甲○○
（另案上列被告因違反稅捐稽徵法案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑（96年度偵字第3083號），本院判決如下：
主文甲○○行使偽造私文書，足以生損害於他人，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日；卷附切結書上偽造「 謝榮哲 」、「 林楷昇 」之署名各壹枚，沒收之。
事實及理由
一、被告甲○○經由設在臺北市○○區○○○路○段○○○號16樓之「佺格數位生技股份有限公司」（下稱「佺格公司」）職員 陳錦豐 （另案經臺灣板橋地方法院判刑確定），得知「佺格公司」欲以虛列薪資支出之方式逃漏稅捐，為圖賺取不法利得，明知其與女友 謝智婷 、謝智婷之父 謝裕芳 、謝智婷之兄謝榮哲及友人林楷昇均未受僱於「佺格公司」，亦未自「佺格公司」領取薪資，竟利用不知情之謝智婷取得謝智婷、謝裕芳及謝榮哲之身分證正、反面影本，復利用為林楷昇代辦信用卡手續之機會，取得林楷昇之身分證正、反面影本，再於91年間某日，利用不知情之謝智婷在切結書上偽簽謝榮哲、林楷昇之署名各1枚，虛偽表示謝榮哲及林楷昇分別領取薪資之用意，以此方式偽造切結書2張，復與陳錦豐基於幫助「佺格公司」逃漏稅捐之犯意聯絡，以每人新台幣（下同）3,000元之代價，由被告將上開偽造之切結書2張，連同被告及不知情之謝智婷親自簽署之切結書2張，與被告、謝智婷、謝裕芳、謝榮哲、林楷昇之身分證影本各1張，在基隆市○○路某KTV樓下，交付予不知前開偽造情事之陳錦豐而行使之，足以生損害於謝榮哲、林楷昇，另於不詳時、地，收受陳錦豐交付之代價1萬5,000元，再由陳錦豐將上開身分資料交付予「佺格公司」之負責人 魏曜笙 （另由檢察官偵辦中），魏曜笙另委由會計人員製作被告、謝智婷、謝裕芳、謝榮哲及林楷昇於91年度自「佺格公司」各領取薪資19萬3,000元之不實扣繳憑單等業務上登載不實文書，並將此不實之薪資資料，列入「佺格公司」91年度營利事業所得稅結算申報書後，持向財政部臺北市國稅局大安分局申報營利事業所得稅而行使之，被告以此方式幫助魏曜笙及「佺格公司」逃漏營利事業所得稅共計19萬3,000元（至於謝裕芳部分，因財政部臺北市國稅局核定「佺格公司」91年度營利事業所得稅時，已將謝裕芳自「佺格公司」領取薪資之數額更正為0元，故就此部分無逃漏稅捐可言），足以生損害於謝智婷、謝裕芳、謝榮哲、林楷昇及稅捐稽徵機關對於課徵稅捐之正確性。
二、上開事實，業經被告於偵查及本院調查時坦承不諱，並經證人陳錦豐、謝智婷、謝裕芳、謝榮哲、林楷昇等人於偵查中證述在卷，復有財政部臺北市國稅局95年10月5日財北國稅資字第0950211402號函檢附「佺格公司」91年度營利事業所得稅結算申報書、96年1月26日財北國稅審三字第0960217489號函及檢附逃漏稅額明細表、91年度綜合所得稅BAN給付清單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及卷附被告、謝智婷、謝榮哲、林楷昇切結書在卷可稽，足認被告之自白與事實相符，事證明確，被告之犯行應堪認定。
三、論罪科刑部分
（一）按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文，故除法律另有特別規定者外，對於新舊法之比較適用，應採從舊從輕之原則為之；又按就修正前、後之規定比較適用時，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果，而為比較（最高法院95年度第8次刑事庭會議決議參照）。復以，刑法於94年2月2日修正公佈，並自95年7月1日起施行，亦即被告行為後，法律業經修正，若涉及法律之變更，即應就修正前、後之規定，為新舊法之比較適用，經查：
1.被告行為後，稅捐稽徵法第43條第1項之規定雖未經修正，然該條文均定有罰金刑，而刑法第33條第5款關於罰金刑最低金額之規定，修正前該款規定：「罰金：1元以上。」依罰金罰鍰提高標準條例第1條前段規定：「依法律應處罰金、罰鍰者，就其原定數額得提高為2倍至10倍。
」將罰金刑之最低金額提高10倍，即為銀元10元，再以1比3之比例折算後，即為新台幣30元；而依據修正後刑法第33條第5款規定：「罰金：新台幣1千元以上，以百元計算之。」罰金刑之最低金額為新台幣1,000元，足見法律業經變更，經比較修正前、後之結果，以修正前刑法之規定對於被告較為有利。
2.刑法第215條規定：「從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。」此條文本身雖未經修正，然該條文定有罰金罰之規定，依據罰金罰鍰提高標準條例第1條前段之規定：「依法應處罰金、罰鍰者，就其原定數額得提高為2倍至10倍。」將刑法第215條所定之罰金刑提高10倍，及依修正前刑法第33條第5款等規定，刑法第215條規定之罰金刑上限為銀元5,000元、下限為銀元1元，經以1比3之比例折算後，該條所定罰金刑之上限為新台幣1萬5,000元、下限為新台幣3元；而依據95年6月14日增訂公佈之刑法施行法第1條之1前段規定：「中華民國94年1月7日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新台幣。94年
1月7日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1月7日刑法修正施行後，就其數額提高為30倍。」及修正後之刑法第33條第5款等規定，刑法第215條規定之罰金上限為新台幣1萬5,000元，下限為新台幣1,000元，因法律業經變更，故有比較新舊法之必要，而經比較新舊法之結果，修正前、後刑法第215條所定之罰金上限雖均為新台幣1萬5,000元，惟關於罰金刑之下限，依舊法之規定為新台幣3元，而依新法之規定則為新台幣1,000元，是以，適用舊法對於被告並無不利。
3.刑法關於共同正犯之規定，修正前刑法第28條規定：「2人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯。」修正後該條規定：「2人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯。」將修正前規定之「實施」修正為「實行」，修正理由係為釐清「陰謀共同正犯」、「預備共同正犯」及「共謀共同正犯」是否屬於共同正犯之範圍（該條修正理由可資參照），因修正後刑法已限縮於共同實行犯罪行為者始成立共同正犯，排除陰謀犯及預備犯共同正犯，自屬法律已有變更，即應為新舊法之比較適用。本件被告與陳錦豐間，就幫助魏曜笙、「佺格公司」逃漏稅捐之犯行，有犯意之聯絡，且均實際參與犯行之實行，依據修正前、後之規定，均成立共同正犯，是修正前之規定對於被告亦無不利。
4.刑法第30條幫助犯之規定，修正前該條規定：「幫助他人犯罪者，為從犯。雖他人不知幫助之情者，亦同。從犯之處罰，得按正犯之刑減輕之。」修正後規定：「幫助他人實行犯罪行為者，為幫助犯。雖他人不知幫助之情者，亦同。幫助犯之處罰，得按正犯之刑減輕之。」於第1項前段增列「實行」之文字，並將修正前之「從犯」修正為「幫助犯」，修正理由係為明示幫助犯之成立，以被幫助者著手犯罪行為之實行，且具備違法性為必要，即幫助犯應採限制從屬性說中之限制從屬形式，至於被幫助者是否具有有責性，均不影響幫助犯之成立（該條修正理由可資參照），本件被告提供前開身分證影本及切結書予陳錦豐轉交魏曜笙，再由魏曜笙委由會計人員製作不實之扣繳憑單據以報稅而行使之，是魏曜笙及「佺格公司」等納稅義務人顯已實行行使業務上登載不實文書之犯罪行為，依據修正前、後之法律，被告均成立幫助犯，因而，修正前之規定對於被告並無不利。
5.修正前刑法第55條關於牽連犯之規定業經刪除，因法律業已變更，即有比較新舊法之必要，因被告為達幫助魏曜笙及「佺格公司」逃漏稅捐之目的，所為前揭行使偽造私文書及幫助行使業務上登載不實文書之行為，互有手段、目的之牽連關係，依據修正前刑法第55條之規定，僅從一重處斷，而因修正後刑法已刪除牽連犯之規定，依據新法之規定，對於被告所為上開行為，即應予分論併罰，結果顯較依據修正前刑法第55條之規定，從一重處斷之結果為重，是認新法之規定，對於被告並非較為有利。
6.刑法關於累犯之規定亦經修正，修正前刑法第47條規定：「受有期徒刑之執行完畢，或受無期徒刑或有期徒刑一部之執行而赦免後，5年以內再犯有期徒刑以上之罪者，為累犯，加重本刑至2分之1。」第49條規定：「累犯之規定，於前所犯罪依軍法或於外國法院受裁判者，不適用之。」即曾受徒刑之執行完畢或赦免後，5年內再犯有期徒刑以上之罪者，即為累犯，然前所犯罪係依軍法或於外國法院受裁判者，即不適用累犯之規定；而修正後刑法第47條第1項規定：「受徒刑之執行完畢，或一部之執行而赦免後，5年以內故意再犯有期徒刑以上之罪者，為累犯，加重本刑至2分之1。」第49條規定：「累犯之規定，於前所犯罪在外國法院受裁判者，不適用之。」亦即曾受徒刑之執行完畢或赦免後，須為故意再犯有期徒刑以上之罪，始成立累犯，且刪除修正前依軍法受裁判者不適用累犯之規定，以求司法、軍法審判程序中，適用法律之一致（刑法第49條修正理由可資參照），因法律已有變更，自有比較適用新舊法之必要。本件被告前因軍法逃亡案件，經國防部北部地區軍事法院以89年度信審字第158號判決判處有期徒刑5月確定，於89年9月20日因易科罰金執行完畢，此有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷供參，因該案係依軍法受裁判，依修正前刑法第49條之規定，不適用刑法關於累犯之規定，縱使被告所為本件犯行，係於前案執行完畢後5年內再犯，仍無從就被告所為本件犯行論以累犯，然依修正後刑法之規定，因依軍法受裁判者，仍適用累犯之規定，而被告所為本件犯行，係於前案執行完畢後
5年內故意再犯有期徒刑以上之罪，則就被告所為本件犯行，即應論以累犯，並依法加重其刑，故經比較新舊法之結果，自以修正前刑法之規定對於被告較為有利。
7.綜上，被告犯罪後，刑法已進行修正，關於罰金刑之數額、牽連犯及累犯等規定，新法之規定非對於被告較為有利，且被告就前開幫助逃漏稅捐及行使業務上登載不實文書等，依修正前、後之刑法，分別均成立共同正犯及幫助犯，揆諸首揭說明，經綜合比較之結果，被告行為時之法律對於被告並無不利，是應適用被告行為時之法律論罪科刑。
（二）次按所謂偽造私文書，以無製作權人冒用他人名義製作文書為要件。本件被告未經謝榮哲、林楷昇之同意，擅自利用不知情之謝智婷在切結書上，偽簽謝榮哲、林楷昇之署名，用以表示謝榮哲、林楷昇各領取薪資之不實事項，參酌上開所述，該等切結書應屬偽造無疑，被告復將該等偽造之切結書交付予陳錦豐，足以生損害於謝榮哲及林楷昇，故核被告所為，係犯刑法第216條、第210條行使偽造私文書罪。被告偽造署名之行為，屬於偽造私文書之階段行為；又偽造私文書之低度行為，復為較高度之行使犯行所吸收，均不另論罪。
（三）又按員工薪資扣繳憑單，僅係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第15條所規定之商業會計憑證；而營利事業填報扣繳憑單，乃附隨其業務而製作，不得謂非業務上所掌之文書，此種扣繳憑單內容如有不實，而足以生損害於公眾或他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名（最高法院91年度台上字第7172號、96年度台上字第6670號判決可資參照）。本件被告將前開切結書及身分證影本等資料，經由陳錦豐轉交予魏曜笙，供「佺格公司」會計人員填載被告及前開人士自該公司領取薪資等不實內容之扣繳憑單，復持向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅而行使之，以此虛列薪資支出之方式，逃漏營利事業所得稅，足以生損害於謝智婷、謝裕芳、謝榮哲、林楷昇及稅捐稽徵機關對於課徵稅捐之正確性，又參酌首揭所述，扣繳憑單屬於業務上製作之文書，是核被告所為，係犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪及修正前刑法第30條第1項、現行刑法第216條、第215條幫助行使業務上登載不實文書罪；又按稅捐稽徵法第43條第1項之罪，係結果犯，以被幫助之人發生逃漏稅捐結果之結果為成立要件（最高法院95年度台上字第6915號判決可資參照），本件被告固提供謝裕芳之身分資料予「佺格公司」，供會計人員製作謝裕芳自該公司領取19萬3,000元薪資之不實扣繳憑單，持以申報營利事業所得稅，惟財政部臺北市國稅局於核課「佺格公司」91年度營利事業所得稅時，已將謝裕芳自該公司領取薪資之數額更正為0元，此有財政部臺北市國稅局96年1月26日財北國稅審三字第0960217489號函及檢附逃漏稅捐數額明細表附卷可參，亦即稅捐稽徵機關核課「佺格公司」91年度營利事業所得稅時，並未將前開不實扣繳憑單所載謝裕芳領取薪資之數額列入該公司之薪資支出，換言之，魏曜笙及「佺格公司」就此部分並未逃漏稅捐，參酌上開所述，被告就此亦無成立幫助逃漏稅捐犯行之可能，又檢察官於本院調查時，就此部分亦已敘明就被告提供謝裕芳身分資料予「佺格公司」部分，非在聲請簡易判決處刑書之起訴範圍內，併此敘明。
（四）檢察官聲請簡易判決處刑書雖未記載幫助行使業務上登載不實文書之法條，然於犯罪事實欄已記載被告提供身分資料供魏曜笙，由「佺格公司」會計人員製作內容不實之扣繳憑單，持向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅等犯罪事實，並經本院當庭告知修正前刑法第30條第1項及現行刑法第216條、第215條等罪名，以供被告行使訴訟防禦權，故本院就被告幫助行使業務上登載不實文書罪之部分，自應予以審理。
（五）復按刑法第28條之共同正犯係指2人以上共同實行犯罪之行為者而言，幫助他人犯罪，並非實施正犯，在事實上雖有2人以上共同幫助，要應各負幫助責任，仍無適用該條之餘地；惟稅捐稽徵法第43條第1項，對於幫助犯同法第41條或第42條之罪者，特設刑罰明文，係排除刑法第30條所定幫助犯從屬性之適用，而為獨立犯罪類型之規定，縱無正犯，亦可成立該條項罪名（最高法院72年度台上字第7115號及82年度台上字第2032號判決可資參照），換言之，稅捐稽徵法第43條第1項為獨立之犯罪類型，非適用刑法關於幫助犯之規定，而被告與陳錦豐間就前開幫助逃漏稅捐之犯行，互有犯意之聯絡及行為之分擔，自應就其等所為論以共同正犯。
（六）被告利用不知情之謝智婷在前開切結書上偽造謝榮哲及林楷昇署名之方式，遂行偽造私文書之犯行，為間接正犯。
（七）另按刑法上之幫助犯，係對於犯罪與正犯有共同之認識，以幫助之意思，對於正犯資以助力，而未參與犯罪行為者而言，如未參與實行構成要件之行為，且係出於幫助之意思，提供助力，即屬幫助犯，而非共同正犯（最高法院49年台上字第77號判例可資參照）。本件被告基於幫助之犯意，提供前開身分資料予魏曜笙，由會計人員依此製作不實扣繳憑單等業務上登載不實文書後，持以申報營利事業所得稅而行使之，為他人所為行使業務上登載不實文書之行為提供助力，因被告係以幫助之意思而參與犯罪構成要件以外之行為，為幫助犯。
（八）刑法關於想像競合犯之規定，修正前刑法第55條前段規定：「一行為觸犯數罪名者，從一重處斷。」修正後第55條規定：「一行為而觸犯數罪名者，從一重處斷。但不得科以較輕罪名所定最輕本刑以下之刑。」因修法後增訂但書科刑限制部分，僅屬法理之明文化，非屬法律變更，故無比較適用新舊法之必要，應逕行適用修正後之規定（最高法院95年度第8、21次刑事庭會議決議可資參照）。本件被告將前開偽造謝榮哲、林楷昇之切結書各1張，同時交付予陳錦豐而行使之，因行使行為屬於單一，故係以一行為同時觸犯數罪名，為同種想像競合犯，應依現行刑法第55條之規定，僅論以一罪。
（九）被告所犯前開行使偽造私文書、幫助逃漏稅捐及幫助行使業務上登載不實文書等罪間，有手段、目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條之規定，從重依行使偽造私文書罪處斷。
（十）檢察官雖未於聲請簡易判決處刑書犯罪事實欄記載被告所為行使偽造私文書犯行，然因該部分與已聲請以簡易判決處刑部分，有牽連犯之裁判上一罪關係，為聲請簡易判決處刑之效力所及（與起訴有同一效力），本院自得併予審理。
（十一）爰審酌被告為圖不法利得，竟以前開方式取得謝智婷等人之身分證影本後，擅自以謝榮哲及林楷昇之名義偽造切結書，復將該等切結書及身分資料交由陳錦豐轉交魏曜笙，幫助逃漏稅捐及幫助行使業務上登載不實文書，造成謝智婷等人之損害，復影響稅捐稽徵機關核課稅款之正確性，所為非屬可取，惟被告於本院調查時已坦承犯行，堪認尚知悔悟等一切情狀，量處如主文所示之刑。
（十二）另按刑法第41條第1項關於易科罰金之折算標準亦經修正，修正前該項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金。」依95年5月17日刪除，並自同年7月
1日起施行前罰金罰鍰提高標準條例第2條：「依刑法第41條易科罰金或第42條第2項易服勞役者，均就其原定數額提高為1百倍折算1日；法律所定罰金數額未依本條例提高倍數，或其處罰法條無罰金刑之規定者，亦同。」將易科罰金之折算標準提高100倍後，易科罰金之折算標準係以銀元100元以上300元以下折算1日，經以1比3之比例折算後，即以新台幣300元以上900元以下折算1日；而修正後刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新台幣1千元、2千元或3千元折算1日，易科罰金。」亦即易科罰金之折算標準係以新台幣1,000元、2,000元或3,000元折算1日，因屬科刑規範事項之變更，自有比較新舊法之問題，經新舊法比較之結果，舊法規定之折算標準對於被告亦無不利，自應依前開刑法第2條第1項前段之規定，適用被告行為時之法律，而依修正前刑法第41條第1項前段之規定，諭知易科罰金之折算標準。
（十三）再按犯罪在96年4月24日以前者，除中華民國96年罪犯減刑條例另有規定外，有期徒刑、拘役或罰金，減其刑期或金額2分之1；復以，依該減刑條例應減刑之罪，未經判決確定者，於裁判時，減其宣告刑，並應於判決
主文同時諭知其宣告刑及減得之刑，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款及第7條分別定有明文。
次按減刑後之易科罰金或易服勞役之折算標準，仍宜照原標準定之（法院辦理96年減刑案件應行注意事項第16項可資參照）。本件被告所為上開犯行，犯罪時間係在96年4月24日以前，合於減刑要件，復無該減刑條例所定不予減刑之事項，應依上開減刑條例第2條第1項第
3款之規定減刑，並依據原定標準，諭知易科罰金之折算標準。
（十四）另按偽造之印章、印文或署押，不問屬於犯人與否，沒收之，刑法第219條定有明文。本件卷附以謝榮哲、林楷昇名義書立之切結書上偽造「謝榮哲」及「林楷昇」之署名各1枚，均屬偽造之署押，不問屬於犯人與否，均應依刑法第219條之規定宣告沒收。
據上論斷，應依刑事訴訟法第449條第1項、第450條第1項，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第11條前段、第2條第1項前段、第216條、第210條、第215條、第55條、第219條，修正前刑法第28條、第30條、第55條前段、第41條第1項前段，罰金罰鍰提高標準條例第1條前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例第2條，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條，逕以簡易判決處刑如主文。
如不服本判決，得於判決送達之日起10日內，向本院提出上訴。
中華民國97年5月15日
基隆簡易庭法官邰婉玲以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內，向本院提出上訴書狀，上訴於本院合議庭，並按他造當事人之人數附具繕本。
中華民國97年5月15日
書記官彭筠凱附錄所犯法條：
稅捐稽徵法第43條第1項
(教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰)教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。
中華民國刑法第210條（偽造變造私文書罪）偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處5年以下有期徒刑。
中華民國刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。
中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。