裁判字號：最高行政法院100年判字第109號判決
裁判日期：民國100年02月10日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第109號上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心
送達代收人杜思思園縣桃園市○○街○○○號6樓被上訴人 范誠宗 訴訟代理人 蕭仲達 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年6月3日臺北高等行政法院97年度訴字第2627號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、被上訴人民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報石碇鄉公園景觀綠美化工程實物捐贈扣除額新臺幣（下同）2,050,000元，上訴人依據財政部賦稅署及法務部調查局臺北縣調查站（下稱臺北縣調查站）查獲資料，核定捐贈扣除額為410,000元，另上訴人查獲其漏報扶養親屬 李翠屏 、蔡岳清營利所得合計5,441元，合併歸課被上訴人當年度綜合所得總額為7,822,001元，綜合所得淨額6,505,866元，補徵稅額58,045元，並按所漏稅額658,045元處以1倍之罰鍰658,000元（計至百元止）。被上訴人對罰鍰處分不服，申請復查，經上訴人97年5月15日北區國稅法二字第0970012997號復查決定駁回（下稱原處分）。被上訴人不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。經臺北高等行政法院97年度訴字第2627號判決撤銷訴願決定及原處分，上訴人不服遂對之提起上訴。
二、被上訴人在原審起訴主張：依稅捐稽徵法第48條之1第1項該條文文義可知，若非屬：(1)經檢舉之案件(2)經稽徵機關調查之案件(3)財政部指定之調查人員進行之調查案件，即可免除處罰。本件原處分謂「臺北縣調查站就…於95年4月4日立案調查」。95年4月4日，立案偵查日期時，被上訴人尚未申報綜合所得稅，其漏報所得行為尚未發生。95年10月23日，法務部通知財政部賦稅署，稱洗錢防治中心追查可能有犯罪情事者，可見本案並非係經人檢舉案件（蓋檢舉人會提供具體事證）。縱使法務部移轉予財政部亦僅係本於職權所應踐行之行政程序而已，尚不得謂係檢舉案件。又調查局非屬稅捐稽徵法第48條之1所規範之稽徵機關或財政部，今上訴人卻以調查局之立案偵查日做為處分之依據，顯與前揭法條規定意旨不合。原處分又謂「經臺北縣調查站及財政部賦稅署查獲…」。惟96年4月20日，被上訴人補報補繳所漏稅額，先於96年5月1日臺北縣調查站通知書送達被上訴人之日期，被上訴人符合調查前已補報補繳所漏稅額得以免罰之要件，且被上訴人自動補報補繳漏稅款係在上開機關調查之前，上訴人焉能謂查獲。原處分復稱「申請人並於96年7月30日出具說明書承認…」，此說明書僅是為協助調查局查明事實之文書而已，與因補報補繳所漏稅額前遭稽徵機關查獲後所製作之承諾書有所不同，說明書與是否有無逃漏稅並無關連，上訴人焉可以此做為逃漏稅之證據？97年3月28日，上訴人向臺北縣調查站查詢之內容，臺北縣調查站尚未答覆，足證上訴人尚有未查得之證據，故其答辯理由不無臨訟杜撰無事實根據之嫌。縱事後有答覆，臺北縣調查站未向被上訴人調查前仍不得謂已取得確有逃漏稅之證據。96年7月30日，被上訴人就財政部賦稅署第五組之談話筆錄，因未諳法律，致未主張已補報補繳所漏稅額應屬免罰，說明書亦然。且被上訴人早已在出具說明書前補報補繳所漏稅額，逃漏稅情形已不存在等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、上訴人在原審答辯則以：依財政部70年2月19日台財稅第31318號函釋（下稱財政部70年函釋）意旨，所謂檢舉，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件；本件係臺北縣調查站就「臺北縣石碇鄉長勾結荖濃溪合作社等不法業者協助納稅義務人逃漏稅不法案」於95年4月4日立案偵查，經法務部調查局洗錢防治中心於95年10月23日通報財政部賦稅署（稽核組）依職權審處「有限責任高雄縣荖濃溪原住民營建勞動合作社」提供虛偽捐贈資料、協助他人逃漏稅捐案，足證本案屬檢舉案件，原處分以臺北縣調查站立案偵查日期95年4月4日為本件調查基準日，被上訴人雖不服，惟其96年4月20日自動更正減列系爭捐贈扣除額，亦在95年10月23日法務部調查局洗錢防治中心通報財政部賦稅署之後。綜上，本件係檢舉案件且被上訴人自動補報補繳稅款日期亦在經法務部調查局向有權處理機關（即財政部）檢舉後，尚無稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰規定之適用，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件於復查程序，上訴人原以臺北縣調查站就「臺北縣石碇鄉長勾結荖濃溪合作社等不法業者協助納稅義務人逃漏稅不法案」於95年4月4日立案偵查，故主張以95年4月4日為調查基準日。嗣因訴願決定認原處分以臺北縣調查站95年4月4日為本件調查基準日，並非妥適，故於訴訟中改以調查局洗錢防治中心95年10月23日檢舉函為調查基準日。又被上訴人係於96年4月20日已補繳稅額，此為上訴人所不爭執，先予敘明。㈡查法務部調查局洗錢防治中心95年10月23日函，固係對賦稅署檢舉訴外人高雄縣荖濃溪原住民營建勞動合作社等涉嫌助他人逃漏稅捐，惟該函主旨僅記載：有限責任高雄縣荖濃溪原住民營建勞動合作社等，有提供虛偽捐贈資料，協助他人逃漏稅捐等情事，請依職權審處等語，然依該函內容，調查局僅知悉捐贈係屬虛偽，而尚不知具體之涉案人名稱，因此全文並無記載被上訴人姓名，亦未指出被上訴人涉案，此為上訴人所不爭執。則依上開說明，尚難認已對被上訴人提出檢舉。故上訴人主張以調查局洗錢防治中心95年10月23日檢舉函為調查基準日，即無可採。㈢本件應續探究者，乃稽徵機關或財政部指定之調查人員「何時」開始對被上訴人進行調查？是否係於被上訴人96年4月20日自動補報補繳稅款前，即已對被上訴人進行調查？稅捐稽徵法第48條之1所謂「未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內，故如僅係調查局進行調查，各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員並未對原告為調查者，亦不能認屬該條所謂「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」。本件原審法院於98年4月28日準備程序時詢以「被告（即上訴人）真正對原告（即被上訴人）展開調查之日期為何？」據上訴人訴訟代理人稱︰「原告（即被上訴人）於96年5月25日在調查局製作筆錄，該筆錄通報給財政部，財政部即於96年8月22日台財稅字第09604468420號函交被告，由被告（即上訴人）對原告（即被上訴人）補稅送罰」等語，上情並有96年5月25日被上訴人調查局筆錄，及財政部即於96年8月22日台財稅字第09604468420號函可資佐證，足見稽徵機關或財政部指定之調查人員於96年4月20日前，並未對被上訴人進行調查。至依上訴人於辯論時所提電子公文，臺北縣調查站雖於96年3月28日函請上訴人提供包括被上訴人及 李惠盛 等20人之94年度綜合所得稅申報書及捐贈等相關資料，充其量亦僅能證明臺北縣調查站於96年3月28日已對被上訴人進行調查，不能證明稽徵機關或財政部指定之調查人員於96年4月20日前，已對被上訴人進行調查，仍無法為上訴人有利之認定。㈣綜上，本件依上訴人所提證據，尚不能證明於96年4月20日被上訴人自動補報補繳稅款前，系爭案件業經合法檢舉，或經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查，依稅捐稽徵法第48條之1規定，自應予免罰。從而，上訴人據按漏稅額處以1倍罰鍰658,000元，自有違誤。訴願決定未予糾正，亦有未合，因而為上訴人敗訴之判決。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：法務部調查局雖非稽徵機關或財政部指定之調查人員，惟「重大經濟犯罪防制事項（漏稅查緝事項）」為該局所掌理之法定事項，是關於漏稅案之檢舉，該局自亦有權受理並調查，應屬財政部70年函釋之「有權處理機關」。故本件既經有權處理機關察覺或查獲，應屬經檢舉之案件。次查，臺北縣調查站以96年3月28日板肅四字第09644016400號函向上訴人調閱被上訴人94年度綜合所得稅申報書及無償捐贈政府單位公共工程相關附件等資料，該函載明被上訴人姓名，當可證明其時該調查站確已察覺或查獲被上訴人有藉虛偽捐贈逃漏稅捐之情事，嗣該站於96年4月19日搜索石碇鄉公所，而被上訴人於次日即自動補報並於同年月23日補繳稅款，亦可證明被上訴人係於得知虛偽捐贈逃漏稅捐乙事業經察覺或查獲後始為補報補繳稅款。然原判決仍謂該函充其量僅能證明臺北縣調查站於96年3月28日已對被上訴人進行調查，不能證明稽徵機關或財政部指定之調查人員於96年4月20前，已對被上訴人進行調查，該項認定顯然有違論理法則及經驗法則，且拘泥於該函文字之表述。又被上訴人函請臺北縣調查站提供查獲具體違章事證之時間及證明文件，經該調查站提供98年7月13日板肅四字第09844036020號函。故本件原判決謂上訴人所提證據，尚不能證明於96年4月20日被上訴人自動補報補繳稅款前，系爭案件業經合法檢舉乙節，核有未洽。末按，臺北縣調查站於96年4月19日發動搜索並同步約談 施志鴻 及石碇鄉公所承辦人 邱建良 等人， 邱君 於當日除主動提供石碇鄉公所製作予被上訴人等捐贈人之感謝狀供調查人員參考，施志鴻並於該日調查筆錄自白供述坦承公所製作該等感謝狀確係意欲予捐贈人作為捐贈證明，足證該調查站於當日已查獲違章證物。參照財政部賦稅署81年7月22日台稅二發字第810804531號函，本件應以調查站查獲該具體違章證物之日為調查基準日（即96年4月19日），係被上訴人96年4月20日自動補報補繳稅款前，故無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。綜上，原判決有判決事實不符及認定事實違反論理法則及經驗法則之判決不適用法規及判決不備理由之違法等語。
六、本院按：㈠針對漏稅違章行為，因自動補報補繳稅款而免罰之要件，規
定於稅捐稽徵法第48條之1第1項，其條文明定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並免除其刑：
一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」至於該法規範所稱之「未經檢舉」，依本院71年度判字第112號判決意旨，乃是指「未經他人向稅捐稽徵機關或財政部或財政部指定之其他有權調查之機關檢舉」而言。又此處所稱之「財政部指定之其他有權調查之機關」，依本院85年度判字第1003號判決意旨，包括有權調查處理逃漏稅案件之「法務部調查局」（解釋上也及於法務部調查局所屬下級調查機關，類似見解參閱財政部70年函釋）。是以在第三人向法務部調查局所屬調查處提出檢舉後方補報及補繳稅款者，即不符合上開免罰之要件。
㈡又上開條文所稱之「檢舉」或「調查」，從漏稅事實之認知
形成觀點言之，可能是一個由抽象到具體之認識過程，或許在檢舉及調查發動之初，只是模糊認知到漏稅事實之存在，但對漏稅行為之具體模式以及漏稅主體之特定尚無法清楚認識，而是隨著時序之經過，調查行為之開展，才逐漸「鎖定」。此時接受檢舉或進行調查之公務員對漏稅事實之認知，要到達何等程度，才算符合「已被檢舉」或「已被調查」之標準，則是下一個有待處理之法律爭點。對此爭點本院之法律見解如下所述：
⒈首先針對「調查」之情形，依本院94年度判字第1397號判
決意旨所示，必須到達「稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已（具體）察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查」之情況，因此「調查基準日之時點，...於『牽連案件』之情形（即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件），應以稽徵機關或有權調查機關（如法務部調查局）因此而查獲具體違章證物之日」為準。
⒉而本院上開判決先例所持之法律見解，應可類推適用至「
檢舉」之情形，因此被檢舉之案件，若經有權受理檢舉進行調查之機關發動調查程序，在其查獲具體違章證物，並確認漏稅行為模式及漏稅主體之時點，即屬「檢舉」基準日之時點，逾此時點而為補報及補稅行為，仍不得依上開規定免罰。
㈢本案上訴人以被上訴人經第三人向法務部調查局臺北縣調查
站檢舉，被查獲有漏稅違章行為，而對之課以漏稅罰（本稅部分被上訴人已補報補繳），原判決則以上訴人不能證明「在96年4月20日（應為28日補繳）被告針對漏稅稅款自動補報及補繳以前，本件漏稅案已經合法檢舉」，因而撤銷訴願決定及原裁罰處分。惟查：
⒈原判決為上開事實認定，乃是以本案經檢舉人向法務部調
查局臺北縣調查站檢舉後，因為漏稅行為模式以及漏稅主體（指被上訴人）未經「鎖定」，而上訴人又未於96年4月20日以前展開後續調查，因此認定本案未經合法檢舉。
⒉然而稅捐稽徵法第48條之1第1項所稱之「經檢舉」與「經
稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，乃是併列而各別獨立之二種類型，因此只要符合其中任一類型者，即無稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定之適用。故在有權受理檢舉之機關事後行使調查職權，進而依相關事證確認漏稅行為模式及漏稅主體之際，檢舉基準日亦行確定，在此檢舉基準日後補繳稅款者，仍不得依上開稅捐稽徵法第48條之1第1項之規定免罰。
⒊而上訴意旨業經指明，受理檢舉之法務部調查局臺北縣調
查站於96年3月28日曾以板肅四字第09644016400號函（見原審卷第89頁），索取被上訴人94年綜合所得稅申報書及無償捐贈政府單位公共工程相關附件等資料影本，復於同年4月19日搜索石碇鄉公所並約談相關涉案公務員，而確定被上訴人涉有前開漏稅事實（見上訴人提出、附於本院卷內之法務部調查局臺北縣調查站98年7月13日板肅四字第09844036020號函及相關訊問筆錄），則最晚於96年4月19日，本件受理檢舉之機關已確實將被上訴人及其漏稅事實「鎖定」。被上訴人於同年月20日後方補報補繳稅款，自難以「未經檢舉或調查，自動補報補繳稅款」為由，解免其漏稅違章責任，原判決以本案未經合法檢舉，而撤銷上訴人之裁罰處分及訴願決定，尚有違誤，難予維持。㈣綜上所述，原判決其認事用法既有上開瑕疵，且影響裁判之
結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，又因本案中被上訴人並未明確承認其有漏稅違章故意（起訴狀聲稱遭人誤導），全案仍有續為事實調查之必要，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國100年2月10日
最高行政法院第七庭
審判長法官蔡進田
法官吳慧娟法官胡方新法官曹瑞卿法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國100年2月14日
書記官葛雅慎