臺北高等行政法院97年度訴字第2627號判決

裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第2627號判決

裁判日期：民國98年06月03日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2627號原告甲○○訴訟代理人 蕭仲達 會計師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
8月15日台財訴字第09700351670號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報石碇鄉公園景觀綠美化工程實物捐贈扣除額新臺幣（下同）2,050,
000元，被告依據財政部賦稅署及法務部調查局臺北縣調查站（下稱臺北縣調查站）查獲資料，核定捐贈扣除額為410,
000元，另被告查獲其漏報扶養親屬 李翠屏 、 蔡岳清 營利所得合計5,441元，合併歸課原告當年度綜合所得總額為7,822,001元，綜合所得淨額6,505,866元，補徵稅額58,045元，並按所漏稅額658,045元處以1倍之罰鍰658,000元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申請復查，經被告97年
5月15日北區國稅法二字第0970012997號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部97年8月15日台財訴字第09700351670號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：被告以95年10月23日作為調查基準日是否適法？原告於96年
4月20日自動補報補繳稅款，可否主張免罰？㈠原告主張：
⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款
者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法48條之
1第1項所明訂。依該條文文義可知，若非屬：⑴經檢舉之案件⑵經稽徵機關調查之案件⑶財政部指定之調查人員進行之調查案件，即可免除處罰。
⒉原處分第3頁倒數第9行以下謂「臺北縣調查站就…於95
年4月4日立案調查」。95年4月4日，立案偵查日期時，原告尚未申報綜合所得稅，其漏報所得行為尚未發生。
95年10月23日，法務部通知財政部賦稅署，稱洗錢防制中心追查可能有犯罪情事者，可見本案並非係經人檢舉案件（蓋檢舉人會提供具體事證）。縱使法務部移轉予財政部亦僅係本於職權所應踐行之行政程序而已，尚不得謂係檢舉案件。又調查局非屬稅捐稽徵法第48條之1所規範之稽徵機關或財政部，今被告卻以調查局之立案偵查日做為處分之依據，顯與前揭法條規定意旨不合。原處分又謂「經臺北縣調查站及財政部賦稅署查獲…」（原處分第3頁第
8、9行）。惟96年4月20日，原告補報補繳所漏稅額，先於96年5月1日臺北縣調查站通知書送達原告之日期，原告符合調查前已補報補繳所漏稅額得以免罰之要件，且原告自動補報補繳漏稅款係在上開機關調查之前，被告焉能謂查獲。原處分復稱「申請人並於96年7月30日出具說明書承認…」（原處分第3頁第10行）。此說明書僅是為協助調查局查明事實之文書而已，與因補報補繳所漏稅額前遭稽徵機關查獲後所製作之承諾書有所不同，說明書與是否有無逃漏稅並無關連，被告焉可以此做為逃漏稅之證據？97年3月28日，被告向臺北縣調查站查詢之內容，臺北縣調查站尚未答覆，足證被告尚有未查得之證據，故其答辯理由不無臨訟杜撰無事實根據之嫌。縱事後有答覆，臺北縣調查站未向原告調查前仍不得謂已取得確有逃漏稅之證據。96年7月30日，原告就財政部賦稅署第五組之談話筆錄，因未諳法律，致未主張已補報補繳所漏稅額應屬免罰，說明書亦然。且原告早已在出具說明書前補報補繳所漏稅額，逃漏稅情形已不存在。
⒊所謂調查基準日，本應以實際發文日為準，並不能以「稽
徵機關內部派案調查日為準，蓋納稅義務人無從知悉其事。」此有最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）84年度判字第2269號判決可資參照。又所謂調查之作業步驟及基準日之認定原則，原屬機關內部之行政規則，外人無從得知，其公平性尚待考驗，此種有關人民之權利義務者，不能不以法律定之。被告就調查之進行另行規定稅捐稽徵法第48條之1所無之限制，實已違反憲法第19條租稅法定主義。
⒋納稅義務人申報之納稅資料，主管機關原處於隨時可調查
之階段，只要納稅義務人尚未接獲調查通知時，均可自動補報補繳所漏稅額進而適用稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之本旨。縱主管機關內部已派查（何況被告尚未派查），此時尚未經調查而有確實證據證明納稅義務人有逃漏稅，有何可資做為處罰之依據？發動調查之開始應本於向當事人發文日期為準，若未經過調查程序即不能做成行政處分。蓋此時證據尚未充分，無充分證據如何斷定人民不法。從古至今，有不未允許人民自行認錯，蓋其可省去無謂之行政資源，凡人不可能不犯錯，即使行政機關亦同，何以人民自行認錯卻不可得，寧是為政之道？㈡被告主張：
⒈查原告等25人涉嫌以「綠美化工程」名義捐贈予臺北縣石
碇鄉公所，虛報捐贈扣除額逃漏稅，經臺北縣調查站及財政部賦稅署查獲，原告並於96年7月30日出具說明書承認捐贈實物之申報金額2,050,000元實際僅支付410,000元，短報綜合所得額1,640,000元，有財政部賦稅署稽核報告及相關資料、原告說明書及談話紀錄可稽。
⒉原告主張依稅捐稽徵法第48條之1第1項非屬經檢舉之案
件、經稽徵機關調查之案件、財政部指定之調查人員進行之調查案件，即可免除處罰，95年4月4日係臺北縣調查站之立案偵查日期，足證本案非屬檢舉案件，又調查局非屬該法所規範之稽徵機關或財政部，另最高行政法院84年度判字第2269號判決亦載明不能以稽徵機關內部派案調查日為準，蓋納稅義務人無從知悉其事，故只要納稅義務人尚未接獲調查通知時，均可自動補報補繳所漏稅額進而免罰云云。
⒊查稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢
舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件為要件。依首揭財政部70年2月19日台財稅第31318號函釋意旨，所謂檢舉，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政或指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件；本件係臺北縣調查站就「臺北縣石碇鄉長勾結荖濃溪合作社等不法業者協助納稅義務人逃漏稅不法案」於95年4月4日立案偵查，經法務部調查局洗錢防治中心於95年10月23日通報財政部賦稅署（稽核組）依職權審處「有限責任高雄縣荖濃溪原住民營建勞動合作社」提供虛偽捐贈資料、協助他人逃漏稅捐案，足證本案屬檢舉案件，原處分以臺北縣調查站立案偵查日期95年4月4日為本件調查基準日，原告雖不服，惟原告96年4月20日自動更正減列系爭捐贈扣除額，亦在95年10月23日法務部調查局洗錢防治中心通報財政部賦稅署之後。綜上，本件係檢舉案件且原告自動補報補繳稅款日期亦在經法務部調查局向有權處理機關（即財政部）檢舉後，尚無稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰規定之適用，原處罰鍰並無違誤。
理由
一、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除…二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所規定。又「三、有左列情形之一者…（二）虛報免稅額或扣除額者。…處所漏稅額1倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。再按「列選案件，個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件…進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達成裁罰標準之漏稅案件…惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」「稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」為財政部80年8月16日台財稅第000000000號函、82年11月3日台財稅第000000000號函及70年2月19日台財稅第31318號函所明釋。
二、本件原告94年度綜合所得稅結算申報，虛報石碇鄉公園景觀綠美化工程實物捐贈扣除額1,640,000元（2,050,000元－410,000元），另漏報扶養親屬李翠屏、蔡岳清營利所得合計5,441元，致漏報所得稅額658,045元，被告乃按所漏稅額658,045元處以1倍之罰鍰658,000元（計至百元止）。
㈠原告對罰鍰處分不服，申請復查。復查決定以：原告等25人
涉嫌以「綠美化工程」名義捐贈予臺北縣石碇鄉公所，虛報捐贈扣除額逃漏稅，經臺北縣調查站及財政部賦稅署查獲，原告並於96年7月30日出具說明書承認捐贈實物之申報金額2,050,000元實際僅支付410,000元，短報綜合所得額1,640,000元，有財政部賦稅署稽核報告及相關資料、原告說明書及談話紀錄可稽，原告雖於96年4月20日自動減列政府捐贈1,500,000元並補報補繳稅額，惟本件係臺北縣調查站就「臺北縣石碇鄉長勾結荖濃溪合作社等不法業者協助納稅義務人逃漏稅不法案」於95年4月4日立案偵查，有臺北縣調查站96年6月26日板肅四字第09644035590號函可稽，依首揭函釋意旨，最先作為日95年4月4日為本件調查基準日，原告於調查基準日後之96年4月20日始申請減列系爭捐贈扣除額1,500,000元，並補繳稅款，核無稅捐稽徵法第48條之
1自動補報補繳免罰規定之適用，原處罰鍰658,000元並無違誤等由，駁回其復查之申請。
㈡原告猶不服，提起訴願，訴願決定則以：本件係臺北縣調查
站就「臺北縣石碇鄉長勾結荖濃溪合作社等不法業者協助納稅義務人逃漏稅不法案」於95年4月4日立案偵查，經法務部調查局洗錢防治中心於95年10月23日通報財政部賦稅署（稽核組）依職權審處「有限責任高雄縣荖濃溪原住民營建勞動合作社」提供虛偽捐贈資料、協助他人逃漏稅捐案，足證本案屬檢舉案件，原處分以臺北縣調查站95年4月4日為本件調查基準日，雖非妥適，惟原告96年4月20日自動更正減列系爭捐贈扣除額，亦在95年10月23日法務部調查局洗錢防治中心通報財政部賦稅署之後。綜上，本件係檢舉案件且原告自動補報補繳稅款日期亦在經法務部調查局向有權處理機關（即財政部）檢舉後，尚無稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰規定之適用，駁回其訴願。
三、原告提起行政訴訟，並為事實欄所載各節之主張，被告則辯稱：本件原告係於96年4月20日始自動補報補繳稅款，晚於調查局洗錢中心95年10月23日函之調查基準日，自無稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之適用，不可主張免罰等語。是本件應審酌者厥為：被告以95年10月23日作為調查基準日是否適法？原告於96年4月20日自動補報補繳稅款，可否主張免罰？
四、經查：㈠本件於復查程序，被告原以臺北縣調查站就「臺北縣石碇鄉
長勾結荖濃溪合作社等不法業者協助納稅義務人逃漏稅不法案」於95年4月4日立案偵查，故主張以95年4月4日為調查基準日。嗣因訴願決定認原處分以臺北縣調查站95年4月
4日為本件調查基準日，並非妥適，故於訴訟中改以調查局洗錢中心95年10月23日檢舉函為調查基準日（參本院卷第40、59、80頁筆錄）。又原告係於96年4月20日已補繳稅額，此為被告所不爭執（參本院卷第40頁筆錄），先予敘明。㈡按稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉
及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件為要件。依上揭財政部70年2月19日台財稅第31318號函釋意旨，所謂檢舉，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，故違章漏稅案件，如經調查局向賦稅機關檢舉者，固屬檢舉，惟該檢舉內容，自以包含具體特定對象為必要，茍僅泛指某違章漏稅情節，而未指原告涉嫌違章者，自不能認已對原告提出檢舉。又該條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員」，係指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內，故如僅係調查局進行調查，各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員並未對原告為調查者，亦不能認屬該條所謂「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，從而即有該條自動補報免罰規定之適用。
㈢查：法務部調查局洗錢中心95年10月23日函（參原處分卷第
15頁），固係對賦稅署檢舉訴外人高雄縣荖濃溪原住民營建勞動合作社等涉嫌助他人逃漏稅捐，惟該函主旨僅記載：有限責任高雄縣荖濃溪原住民營建勞動合作社等，有提供虛偽捐贈資料，協助他人逃漏稅捐等情事，請依職權審處等語，然依該函內容，調查局僅知悉捐贈係屬虛偽，而尚不知具體之涉案人名稱，因此全文並無記載原告姓名，亦未指出原告涉案，此為被告所不爭執（參本院卷第40、41頁筆錄）。則依上開說明，尚難認已對原告提出檢舉。故被告主張以調查局洗錢中心95年10月23日檢舉函為調查基準日，即無可採。
㈣接著，本件應續探究者，乃稽徵機關或財政部指定之調查人
員「何時」開始對原告進行調查？是否係於原告96年4月20日自動補報補繳稅款前，即已對原告進行調查？㈤如前所述，稅捐稽徵法第48條之1所謂「未經檢舉及未經稽
徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內，故如僅係調查局進行調查，各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員並未對原告為調查者，亦不能認屬該條所謂「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」。本件本院於98年4月28日準備程序時詢以「被告真正對原告展開調查之日期為何？」據被告訴訟代理人稱︰「原告於96年5月25日在調查局製作筆錄，該筆錄通報給財政部，財政部即於96年8月22日台財稅字第0960446842
0號函交被告，由被告對原告補稅送罰」等語（參本院卷第80頁筆錄），上情並有96年5月25日原告調查局筆錄（參本院卷第66頁筆錄），及財政部即於96年8月22日台財稅字第09604468420號函（參原處分卷第32頁）可資左證，足見稽徵機關或財政部指定之調查人員於96年4月20日前，並未對原告進行調查。至依被告於辯論時所提電子公文，臺北縣調查站雖於96年3月28日函請被告提供包括原告及 李惠盛 等20人之94年度綜合所得稅申報書及捐贈等相關資料（參本院卷第89頁筆錄），充其量亦僅能證明臺北縣調查站於96年3月28日已對原告進行調查，不能證明稽徵機關或財政部指定之調查人員於96年4月20日前，已未對原告進行調查，仍無法為被告有利之認定。
五、綜上，本件依被告所提證據，尚不能證明於96年4月20日原告自動補報補繳稅款前，系爭案件業經合法檢舉，或經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查，依稅捐稽徵法第48條之1規定，自應予免罰。從而，被告據按漏稅額處以1倍罰鍰658,000元，自有違誤。訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為有理由，應由本院將原處分及訴願決定均撤銷，以期適法。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年6月3日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官徐瑞晃
法官蔡紹良法官陳金圍上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年6月3日
書記官陳可欣