臺北高等行政法院99年度訴字第250號判決

裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第250號判決

裁判日期：民國99年04月29日

裁判案由：所得稅法

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第250號99年4月8日辯論終結原告甲○○訴訟代理人 劉祥墩 律師複代理人 吳佩真 律師被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○（局長）住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國98年12月
8日台財訴字第09800509490號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）負責人，亦即所得稅法第89條所稱扣繳義務人，該公司於民國（下同）92至95年度以代付租車費用給付 元家雄 等人薪資計新臺幣（下同）5,442,910元、132,112,314元、171,875,87
7元及146,329,424元，原告未依規定扣繳稅款544,291元、13,211,232元、17,187,589元及14,632,943元，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被告查獲，通報被告所屬中南稽徵所限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告嗣依限補繳及補報，經被告處罰鍰544,29
1元、13,211,232元、17,187,589元及14,632,943元。原告不服，申經被告復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，循序提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠扣繳稅款部分：
⒈因系爭租車費用為「營業費用」，原告依法無扣繳義務：
⑴本件原告依法有無扣繳義務在於租賃車輛供員工使用所
支付費用係屬「營業費用」或「薪資費用」之判斷。而所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，本件永達公司係經營保險經紀人業務，依業務屬性觀之，因所屬人員大部分上班時間均在外拜訪客戶以拓展業務，交通工具本為其拓展業務所需工具之一，如永達公司同意提供交通工具供員工業務上使用，亦與常理相符，是以，永達公司向汽車出租公司租賃車輛供員工使用，所生費用列為「營業費用」並未違反商業會計相關法令，況且永達公司已依法取據憑證核銷，顯見此項支出已取得汽車出租公司之租金發票，原告應無扣繳稅款之義務可言。
⑵至於租用車輛時允許業務員自行向租賃公司挑選車款，
係因業務員之業績高低本受個人業務拓展能力優劣之影響，對公司的貢獻度自不相同，為達激勵員工業績持續成長目的，即明定達到業績目標者或業務單位領導者，可依內部規定申請公務車配備，並非任一職員皆可申請，此實為公司激勵業績成長之手段，所生費用自為業務成本，故永達公司將之列為「營業費用」，實為保險業業務特殊屬性使然，並無違誤。
⑶退步言之，縱其帶有激勵性質，仍無從否認兼具業務需
求使用之效能，而該車輛使用應歸屬業務使用或屬業務員所得之比例實務上甚難區分，實無法量化並依費用性質計算金額，故永達公司取得發票列報營業費用並無不妥；況且，永達公司保險業務員非屬執行業務者，無「執行業務所得查核辦法第15條」規定之適用，現行相關法規或財政部釋令亦未就此明確訂定列報標準（租賃車輛供員工公私混用時），故原告雖為營利事業之扣繳義務人，縱本件應區分比例並分別列報所得，亦無依前揭稅法規定按扣繳率扣繳稅款之可能，原告實無違反扣繳義務行為可言。
⒉永達公司內部之「公務車輛申請暨扣薪同意書」等措施，
乃公司為兼顧激勵及責任目的所設計之績效計算及內控制度，為內部會計事項並無扣繳疑慮：
⑴因所營保險業務之特殊屬性，永達公司業務人員薪酬係
採獎金制度（無固定底薪），而業務部門則採「利潤中心制」，即每月以各項績效計算「個人薪酬」及「組織報酬」，而「組織報酬」應分攤「利潤中心制」下部門之各項必要業務費用，故業務員之「薪資所得」乃①個人薪酬及②組織報酬減除應歸屬「利潤中心」之各項必要費用後餘額，二項之合計數。
⑵簡言之，依「利潤中心制」之企業經營理念，在業務單
位內各成員依其拓展績效或稱業務貢獻，雖總合計算列為「個人薪酬」及「組織報酬」以評估業務整體績效，但應分擔業務單位之相關費用計算其實際利潤，而系爭租金費用即為其中分擔項目之一，而永達公司內部計算下所列之「個人薪酬」乃計算部門業務績效採用之名稱，與所得稅法規範之「薪資」並不相同，故所謂「扣薪」並非扣業務人員之實質所得，所扣除者乃因業務部門在「利潤中心制」下計算應分擔之成本、費用項目，此舉亦符合財政部95年6月28日台財稅字第00000000000函釋之規定，足認對於業務部門計算績效分攤之費用（含系爭租車費用）屬公司營業費用之一部分。
⑶然為避免申請使用公務車之業務員，認為車輛屬其個人
財物，在取得配車後怠於拓展業績，致每月依申請者所推銷之保險契約數量計算之「業務發展費」大幅降低，為免低於配給公務車每月應付租金情事發生，造成無法發揮公務車使用效益結果，方於計算其每月績效「薪酬」中扣抵，始與業務員簽訂「公務車輛申請暨扣薪同意書」以為督促手段，如此對於未能申請配車之員工亦較公平，此乃為兼顧激勵及責任所設計之內控制度，即「業務績效」須大於「業務拓展費」時，對於業務部門而言才有「利潤」可言。
⒊綜上所述，本件永達公司將系爭租車費用列為營業費用應
無違誤，被告以原告違反所得稅法扣繳義務為由，為原告應補繳未依規定扣繳稅款之處分，顯有違法，應予撤銷。
㈡罰鍰部分：
⒈永達公司之保險業務員依業務需要向公司申請配置公務車
，本應由永達公司與租賃公司簽約並支付租金，其以租賃公司開立之發票帳列「營業費用」並無違誤，因非對於業務員之薪資給與，非所得稅法第88條第1項第2款所列應扣繳之「各類所得」，原告既無扣繳義務，理無同法第11
4條第1款規定處以罰鍰之適用。⒉本件系爭租金費用屬招攬保險業務之必要費用，業經臺灣
臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）調查證據並為不起訴處分確定在案；而所謂「扣薪」係業務部門因採行「利潤中心制」計算績效分攤之費用（含系爭租車費用等），核與業務人員「實質所得」無關，應無扣繳問題，縱被告認定業務人員個別向租賃公司選擇車種、訂約之行為含有酬庸性質，而據此否准列報「營業費用」，亦係基於課稅高權行使，而依職權調整申報人所申報會計科目，並無事證足以否定租車供業務人員使用非關營業需要，縱予改列「薪資費用」，亦屬費用科目認定上調整問題，永達公司亦已配合被告機關通知要求補報扣繳憑單，原告並無違反扣繳義務行為，原處分顯有違法，應予撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠扣繳稅款部分：
⒈按行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第
2款及第92條第1項：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、機關、……事業、……所給付之薪資、……。」、「二、薪資、……其扣繳義務人為……事業負責人……。」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；……。」次按司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」又按最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」⒉茲就永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取員工薪資，改以
永達公司租金支出列報，以薪資淨額列報員工所得，系爭車輛租金實質上係員工之薪資所得之情形，分述如下：
⑴查永達公司自92年起，規定業績達MDRT（百萬圓桌會員
，年薪至少250萬元）者或處經理級以上人員，由員工自行洽詢配合租賃車商確認車種及車價後，再由車商按月向永達公司申請每月租金給付，車輛每月租金由員工薪資扣款，此種以公司為名義承租人，掩蓋員工為實際承租人之事實，並將每月租車租金於員工薪資扣除，永達公司鑒於原薪資費用為既定之支出，該公司將其中扣付薪資款部分改以租金費用列支，對整體費用並不影響，惟以薪資淨額低報員工薪資所得，幫助員工逃漏個人綜合所得稅，有永達公司扣薪表、員工與車商簽署「公務車輛租賃附屬契約」、「公務車輛申請暨扣薪同意書」、員工還款同意書、業務聯繫表等資料附卷可稽。
⑵依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4款及第5款
規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。次依永達公司財務經理 李忠 約於臺北地檢署證稱：「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放。」及永達公司「公務車輛使用辦法」第7條規定：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，原告均難自圓其說。
⑶依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款規定：「
業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可知前開車輛保證金實質上係由永達公司之員工出資，而非永達公司負擔；又永達公司員工於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，並於租約明定：「連帶保證人與使用人之責任：（使用人亦為連帶保證人）：1、連帶保證人願無條件連帶保證承租人依本約如期支付租金、出租人之一切代付費用、承租人及使用人違反本約時應付之損害賠償及違約金及遲延利息及其他一切債務。」是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由永達公司員工所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，可證永達公司員工係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係永達公司員工以其薪資支付，並非永達公司之租金支出。
⑷綜上，被告依實質課稅原則，核認永達公司藉租賃車輛
之名義，將扣取永達公司員工之薪資，改以永達公司租金支出列報，系爭車輛租金實質上係永達公司員工之薪資所得，則原告係永達公司之負責人，亦即所得稅法第89條所稱扣繳義務人，該公司於92至95年度給付元家雄等人薪資分別計5,442,910元、132,112,314元、171,875,877元及146,329,424元，原告自應負有扣繳之義務，從而被告所屬中南稽徵所限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並無不合，原告所訴各節，均無足採。
㈡罰鍰部分：
⒈按現行所得稅法第114條第1款：「扣繳義務人未依第88
條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；……。」次按最高行政法院75年度判字第30
9號判例：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，……。」⒉原告主張本件業經臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號
不起訴處分確定乙節，查臺北市調查處以原告違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送臺北地檢署檢察官偵辦，雖經臺北地檢署檢察官偵結以不起訴處分，惟系爭事項既經查明已如前述，其違章事證明確，依前揭最高行政法院判例，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束，原告所訴各節核不足採。系爭扣繳稅款既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：㈠本案爭點之確定：
⒈原告為永達公司之負責人，亦為所得稅法第89條所稱之扣
繳義務人，永達公司於92年7月至95年12月間，在提供其員工行車代步工具之意思下，多次向租車公司租用自用小客車，轉供其公司之員工使用（永達公司員工中能取得此項待遇者，必須具有一定之職級或業績，且因車輛之折舊速度快，租賃小客車本身即隱含有分期買賣小客車之實證意涵，因此當租期屆滿後，使用該車輛之員工可以再付極小之差價，買入上開小客車。另外在永達公司內部管理上，租車租金是從各該取得小客車使用權員工應付薪資中扣除，足以形成「員工自付租金」之聯想）。
⒉在上開客觀事實基礎下，被告認為原告對永達公司以「車
輛使用權」形成給付予員工之薪資，依法有扣繳義務，其應扣繳而未扣繳，仍對之補扣繳及裁罰處分。
⒊原告則認為：「永達公司上開提供予員工使用之小客車，
乃是員工在招攬業務過程中使用之工具，因此性質上為永達公司獲取營業收入所必須付出之成本費用，而非給付予員工之薪資，故原告沒有扣繳義務產生」。
㈡本院對上開爭點之判斷結論及其理由形成。
⒈實則上開永達公司提供予員工使用之自用小客車，由於有
以下之實證特徵，因此不是員工從事招攬保險活動中所使用、且不可或缺之工具，而具有激勵獎酬之功能，其性質上屬員工之勞務報酬（至於此項員工報酬在所得稅法上之定性，究竟是薪資所得，抑或是執行業務所得，由於對扣繳義務之成立無影響，本院在此亦無深論必要）。
⑴本案中永達公司出面租賃、而將其使用權（亦包括未來
預期之所有權）交付員工之小客車，固然可以支援永達公司員工勞務之服務（指員工開車拜訪客戶促使簽訂保險契約）外，但同時也可由永達公司員工完全自行支配使用該車輛供自用，已有額外之「福利提供」，此點亦為原告所不爭執。
⑵其次永達公司在決定是否給予其員工上開車輛使用權時
，其決定標準是以員工在業務員團隊之階級（經理級以上）及績效（業績較優）為準。另外該車輛之租金雖由永達公司向租車公司支付，但在內部處理上，卻是連同油料及修繕費支出，一併由上開「團隊報酬」支應。而這裏應進一步說明者為：
①永達公司之員工曾在他案中（即員工薪資所得多寡之
所得稅爭議案件中）自承，上開團隊報酬是以「業務推廣費」名義支出，且是配給永達公司所屬之各別業務員團隊支配，主要用在支付上開租金或相關油料及修繕費以及其他業務員團隊之費用支出。
②若其有餘額，其利益則歸屬為業務員團隊之領導者（
例如區經理）。因此論之實質，此等「業務推廣費」實為業務員團隊領導人之報酬，而且具有「執行業務報酬」之特徵。
③又鑑於車輛折舊快速之實證特徵，車輛之使用租賃契
約，通常隱含分期付款買賣車輛之經濟實質，租期屆至後，出租人只要付出少許尾款，即可取得車輛所有權。因此若永達公司真正將車輛之使用視為員工提供勞務過程中之必要成本費用，而非勞務報酬之一部，因其不用考量員工之勞務報酬期待，絕不會使用租車此等高成本之方式來無故增加自己之營業成本金額，只有當永達公司考量到其員工之勞務報酬期待，才會將車輛之提供與員工之工作績效連結，此時基本上已是從績效激勵觀點提出之勞務報酬，而非純粹支援員工業務活動之營業費用。
④至於永達公司或其職員有無幫助其員工逃漏稅捐之刑
事案件，其事實認定，在本院上開論理基礎下，對此項費用支出在所得稅法之定性，沒有任何作用，其對本案之勝負判斷不具任何參考價值，爰併此敘明如上。
⒉而依所得稅法第89條第1項第2款之規定，不問是「薪資
」或是「執行業務報酬」，為該項給付之團體（即本案中之永達公司）之事業負責人均有扣繳義務。是以不問上開支付予永達公司員工之報酬性質為薪資或執行業務報酬，原告均有依法扣繳之義務，原告未依法扣繳，被告在此規範基礎下對其為補扣繳之行政處分，即屬合法有據。
⒊至於裁罰部分，由於永達公司支付予員工之上開報酬，在
性質上為勞務報酬極其明確（即使內含對員工招攬業務活動之支援作用，但仍可從社會常識之角度輕易判斷，其屬毛額型之勞務報酬），社會一般正常人均可輕易做出評價及判斷，原告稱：「該項給付性質上純粹為永達公司之費用，與勞務報酬無關」云云，核與常情有違，自非可採，無從解免其違反扣繳義務之違章責任。
㈢總結以上所述，本案被告所為之補扣繳及裁罰處分並無違法
，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷原處分，自非有據，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國99年4月29日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官林育如法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年4月29日
書記官陳可欣