裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第2572號判決
裁判日期：民國99年04月29日
裁判案由：記帳士法
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2572號99年4月8日辯論終結原告甲○○被告財政部代表人乙○○（部長）住同訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間記帳士法事件，原告不服行政院中華民國98年10月12日院臺訴字第0980095429號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於95年間參加記帳士考試及格，於95年12月25日申請核發記帳士證書暨記帳士登錄，領有被告於96年1月核發之（96）台財稅證字第00028號記帳士證書，並經被告以96年1月9日台財稅字第09604502860號函（以下簡稱被告96年1月9日函）准予登錄執行業務區域為臺北市、臺北縣、基隆市及桃園縣，設立事務所名稱為「信成稅務會計記帳士事務所」。嗣原告於97年4月21日申請變更名稱為「勤業會計記帳士事務所」，經被告於97年4月23日以台財北國稅字第0970217228號函（以下簡稱被告97年4月23日函）准予備查在案。迨98年3月31日，原告以其配偶 林榮娥 自70年間起，即從事代客記帳，並於78年間以「信成稅務會計事務所」名稱申請扣繳單位設立登記；嗣林榮娥轉換記帳士身分執業，因其原申請登錄之「信成記帳士事務所」與原告所登錄之「信成稅務會計記帳士事務所」名稱重複致遭退件，原告乃變更事務所名稱為「勤業會計記帳士事務所」，以便林榮娥以「信成記帳士事務所」登錄執業；惟司法院業於98年2月20日公布大法官會議釋字第655號解釋，宣告記帳士法第2條第2項規定有違憲法第86條第2款規定意旨，而自該解釋公布之日起失其效力，林榮娥之記帳士證書遭被告廢止等語為由，檢具記帳士登錄（登記）事項變更申請書，向被告申請變更事務所名稱為「信成稅務會計記帳士事務所」。被告於98年4月14日以台財北國稅字第0980218964號函（以下簡稱被告98年4月14日函）復，略以所請事務所名稱變更為「信成稅務會計記帳士事務所」，與被告受理申請有案之記帳士事務所名稱相同，請另行變更事務所名稱，於文到15日內復憑核辦。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按司法院大法官釋字第655號解釋文中明揭：「‧‧‧自本
解釋公布之日起失其效力。」，此解釋亦僅宣告記帳士法第2條第2項之規定自解釋公布日起向後失效，而無溯及既往之效力，且記帳及報稅代理業務人換發為記帳士證書之有效期限至99年1月31日，足見被告廢止原告配偶林榮娥之97台財稅證換字第03479號記帳士證書是違反法律不溯及既往原則。依目前關於記帳士之行政措施尚有爭議時，就記帳及報稅代理業務人換發為記帳士之事務所名稱宜先保留或給原用者優先使用，不應貿然開放。
㈡又執行業務者所得最終申報是以身份證統編歸戶，任何一執
行業務如律師、會計師皆不例外。記帳及報稅代理業務人與記帳士係執行同樣業務，也同樣隸屬被告監管。只因為司法院大法官會議釋字第655號解釋，造成原記帳及報稅代理業務人又回歸原點。原告於96年1月9日依規定登記事務所名稱為「信成稅務會計記帳士事務所」，後配合政令更名，現又配合政令要回復原名稱「信成稅務會計記帳士事務所」；卻遭到被告不合理行政措施，而無法回復原登記名稱。基於被告98年4月20日財北國稅資字0000000000號函（以下簡稱被告98年4月20日函）說明二、原告於98年3月31日申請變更記帳士事務所名稱為「信成稅務會計記帳士事務所」案，因與南區國稅局98年3月30日受理申請記帳士登錄事務所名稱「信成記帳士事務所」重覆，而遭駁回。該函文說明三、係「依財政部辦理記帳士登錄登記作業要點」第六項規定，「‧‧‧如辦理中之記帳士事務所名稱有相同者，以申請在先者為準‧‧‧」。
⑴查原告是98年3月31日提出申請，與其他於98年3月30日提出
申請者僅差1天，同屬待審案件，而原告是早在96年1月9日已依規定登記，但因政令更改，而遭駁回，顯屬行政行為不當。原告依理有優先保留權，申請回復原登記事務所名稱為「信成稅務會計記帳士事務所」，案外人 林雅玲 早於91年度即從事記帳及報稅代理業，並以「林雅玲事務所」登記在案，且於95年度5月經被告准予核發出(95)台財稅證字第00320號記帳士證書。卻遲至98年3月30日才向台南市分局臨櫃辦理登錄執業申請。足見「信成稅務會計記帳士事務所」早經原告登記有案，渠不便申請。
⑵次查綜合所得稅採夫妻合併申報制度，是被告依法行政所規
定，惟原告依稅法採行夫妻合併申報，提供96年及97年綜所稅申報資料，供參酌，即顯示早有「信成稅務會計」事務所申報資料。綜上觀之，原告96年1月間即登錄事務所名稱為「信成稅務會計記帳士事務所」應享有優先保留權，應為有理由。
⑶又查經濟部對公司名稱之保護很嚴謹，在90年9月26日之前
，公司只要經合法註銷登記，該公司名稱即不再受法律保護。唯經濟部90年9月26日經（90）商字第09002192350號函（以下簡稱經濟部90年9月26日函）文發布後，公司雖經註銷登記等同公司解散，但尚須經清算程序，了結其法律關係，亦在清算完結前，法人之人格於清算之範圍內仍存續，必俟清算完結後，公司之人格始歸消滅。因此如某公司雖已註銷登記，但該法人如未經合法解散清算程序，其公司名稱尚不能開放讓他人使用。現原告執行記帳士業務，原告配偶則執行記帳及報稅代理人業務，兩人實際上係執行相同之業務。原先兩人將事務所合而為一，後因司法院大法官會議釋字第655號解釋，方一分為二。在關於記帳士之行政行為尚有疑義前，應該凍結已登記的事務所名稱不開放予他人登記使用，抑或公告在一定期間後再開放讓他人登記使用，方為合理之措施。
㈢再查從事商業行為者對於名稱的使用非常在意，蓋「名稱」
對於個人、執行業務者或營利事業均非常重要。因為「名稱」是表彰使用者信用及知名度，如對外延用已久，就有一定商譽。縱然不論是否有商譽，仍會因多年使用該名稱就不再隨意更名。本件原告對於使用「信成」兩字的名稱很在意，在未取得記帳士資格之前，已將從事管理顧問業務登記為「信成」兩字，如所附信成勞資股份有限公司之商標上即登記有「信成」。原告在取得被告的記帳士證照後，申請事務所名稱為「信成稅務會計記帳士事務所」，即係在意名稱的取用。今被告所為行政行為尚有爭議時便准許他人登記事務所名稱為「信成記帳士事務所」，卻否准原告申請回復事務所名稱為「信成稅務會計記帳士事務所」。原告原登記之事務所名稱為「信成稅務會計記帳士事務所」，後因配合被告政令方更名。現被告改變政令，廢止原告配偶之記帳士資格，又否准原告申請回復原有事務所名稱「信成稅務會計記帳士事務所」，被告行政行為顯有不當。釋字第655號之釋憲，造成原告配偶在98年3月23日經被告發函廢證。隨即被告所稱案外人林雅玲在98年3月30日申請登錄「信成記帳士事務所」。行政機關的行政行為不當，影響到人民權益。綜上，原告配偶之記帳士資格及滅其使用信成記帳士事務所之名稱均遭被告廢止，但被告並未廢止97年12月3日函之「信成稅務會計記帳士事務所」准予備查案，原告依理有優先權可申請回復事務所名稱為「信成稅務會計記帳士事務所」，故被告原處分及訴願決定顯有不當之處，並聲明求為判決訴願決定及被告所為否准原告登記記帳士事務所名稱為「信成稅務會計記帳士事務所」之原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠按「記帳士於執行業務前，應向主管機關申請登錄。」、「
記帳士執行業務之區域以其登記開業之直轄市、縣市為其執行業務區域。」、「記帳士應於其執行業務區域設立記帳士事務所。其事務所名稱，應註明『記帳士事務所』。」、「經登錄之記帳士，因停業、復業或原登錄事項有變更時，應自事實發生之日起30日內，向其原登錄之機關申報備查。」為記帳士法第7條第1項、第9條、第10條及第12條所明定。
次按「記帳士登錄（登記）事項之作業由本部各地區國稅局辦理；以記帳士事務所所在地之縣（市）分局為承辦單位。但記帳士事務所在直轄市者，以區局為承辦單位。」、「記帳士事務所名稱之審查，應注意下列事項：（一）不得與其他已登錄之事務所名稱相同；如辦理中之記帳士事務所名稱有相同者，以申請在先者為準；申請在後者經通知後，應另改以其他記帳士事務所名稱申請。」為財政部辦理記帳士登錄登記作業要點（以下簡稱記帳士登錄登記作業要點）第2點、第6點第1項第1款所規定。
㈡查原告95年12月25日申請核發記帳士證書暨記帳士登錄，領
有被告96年1月核發之（96）台財稅證字第00028號記帳士證書，並經被告96年1月9日函准予登錄執行業務區域為臺北市、臺北縣、基隆市及桃園縣，設立事務所名稱為「信成稅務會計記帳士事務所」。原告97年4月21日申請變更事務所名稱為「勤業會計記帳士事務所」，經被告以97年4月23日函准予備查。原告復於98年3月31日申請變更事務所名稱為「信成稅務會計記帳士事務所」，惟案外人林雅玲業於98年3月30日檢具記帳士登錄（登記）申請書、記帳士登錄表等文件向南區國稅局臺南市分局申請登錄執業，設立事務所名稱為「信成記帳士事務所」。被告以原告98年3月31日申請變更事務所名稱為「信成稅務會計記帳士事務所」與上揭南區國稅局臺南市分局98年3月30日受理登錄申請之記帳士事務所名稱相同，依首揭規定，被告以98年4月14日函通知原告改以其他記帳士事務所名稱申請變更登錄，並無不合。按記帳士登錄登記作業要點第6點第1款明定記帳士事務所名稱不得與其他已登錄之事務所名稱相同，如辦理中之記帳士事務所名稱有相同者，以申請在先者為準，係參照商標法立法精神，相同或近似於他人同一或類似商品或服務之註冊商標或申請在先之商標，有致相關消費者混淆誤認之虞者，不得註冊，被告為避免執業事務所名稱相同，造成業者所服務之對象因誤認事務所名稱而產生之困擾，被告於歷次記帳士事務所登錄核准函，亦提醒登錄執業之事務所名稱應符合商標法規相關規定，是原告98年3月31日申請變更事務所名稱為「信成稅務會計記帳士事務所」，與已受理之林雅玲申請登錄之「信成記帳士事務所」，因其主要名稱「信成」相同，而「稅務會計」僅能顯示其業務內容，非從業者，一般外人是無法逐一區別其有何不同。
㈢次查被告並未廢止以97年12月3日函准備查林榮娥變更登錄
事務所名稱為「信成稅務會計記帳士事務所」一節，本件變更登錄之事務所名稱，與他人申請在先者相同情形之認定無涉，且被告依司法院大法官會議釋字第655號解釋意旨，以98年3月23日函廢止97年3月12日台財稅字第09700110570號（以下簡稱被告97年3月12日函）及97年4月22日台財北國稅字第0970217227號函（以下簡稱被告97年4月22日函）核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務之處分，固未一併廢止被告97年12月3日函准備查林榮娥變更登錄事務所名稱為「信成稅務會計記帳士事務所」之函文，惟林榮娥之記帳士證書及所為執業登錄既遭廢止，其原基於記帳士身分所為相關變更登錄事項自已失所附麗。再者，被告業已重新核發林榮娥記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，林榮娥得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業，其事務所名稱係回復為以記帳及報稅代理業務人身分設立之「信成稅務會計事務所」，併予陳明。
㈣本件原告指稱應該凍結已登記的事務所名稱不開放讓人使用
，亦或公告在一定期間後再開放已登記的名稱讓人登記使用云云，按被告82年11月3日台財稅字第821500672號函（以下簡稱被告82年11月3日函）「代客記帳業者不得組織公司登記經營‧‧‧。」，是以原告登錄之記帳士事務所非屬公司組織身分，亦無清算程序，自無經濟部90年9月26日函之適用，原告訴稱其96年1月間曾登錄事務所「信成稅務會計記帳士事務所」，享有優先保留權云云，於法無據，揆諸首揭規定，原處分及訴願決定並無違誤，茲原告復執前詞爭執，自難謂為有理由，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為被告以原告於98年3月31日，申請變更事務所名稱為「信成稅務會計記帳士事務所」，有該當於記帳士登錄登記作業要點第6點第1款規定之情形，而予以否准所請，是否於法有據？經查：
㈠按「記帳士於執行業務前，應向主管機關申請登錄。」、「
記帳士執行業務之區域以其登記開業之直轄市、縣市為其執行業務區域。」、「記帳士應於其執行業務區域設立記帳士事務所。其事務所名稱，應註明『記帳士事務所』。」、「經登錄之記帳士，因停業、復業或原登錄事項有變更時，應自事實發生之日起30日內，向其原登錄之機關申報備查。」，記帳士法第7條第1項、第9條、第10條及第12條分別定有明文。次按「記帳士登錄（登記）事項之作業由本部各地區國稅局辦理；以記帳士事務所所在地之縣（市）分局為承辦單位。但記帳士事務所在直轄市者，以區局為承辦單位。」、「記帳士事務所名稱之審查，應注意下列事項：（一）不得與其他已登錄之事務所名稱相同；如辦理中之記帳士事務所名稱有相同者，以申請在先者為準；申請在後者經通知後，應另改以其他記帳士事務所名稱申請。」，復分別為財政部辦理記帳士登錄登記作業要點（以下簡稱記帳士登錄登記作業要點）第2點、第6點第1項第1款所規定。
㈡本件原告前於95年間參加記帳士考試及格，除經被告核發（
96）台財稅證字第00028號記帳士證書，並以96年1月9日函准予登錄執行業務區域及設立事務所名稱為「信成稅務會計記帳士事務所」。嗣原告於97年4月21日申請變更名稱為「勤業會計記帳士事務所」，亦經被告以97年4月23日函准予備查在案。迨98年3月31日，原告又向被告申請變更事務所名稱為「信成稅務會計記帳士事務所」，遭被告以98年4月14日函予以否准。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查：
⑴按記帳士登錄登記作業要點第6點第1款規定，記帳士事務所
名稱不得與其他已登錄之事務所名稱相同，如辦理中之記帳士事務所名稱有相同者，以申請在先者為準。究其意旨，乃參照商標法之立法精神，即相同或近似於他人同一或類似商品或服務之註冊商標或申請在先之商標，有致相關消費者混淆誤認之虞者，不得註冊。又商標法所謂「有致公眾混淆誤認之虞者」，係指商標或標章有使一般消費者對其所表彰之商品來源或產製主體發生混淆誤信之虞而言。是以，記帳士登錄（登記）事項有關事務所名稱，不論係新申請抑變更申請，於審查事務所名稱時，皆應注意有無「致公眾混淆誤認之虞者」之情形，殆無疑義。
⑵本件原告係於98年3月31日，向被告申請變更事務所名稱為
「信成稅務會計記帳士事務所」，惟查林雅玲已於前1日即於98年3月30日，檢具記帳士登錄（登記）申請書、記帳士登錄表等文件，向南區國稅局臺南市分局申請登錄執業，設立事務所名稱為「信成記帳士事務所」，有林雅玲記帳士登錄（登記）申請書及其記帳士登錄表等影本各1份在卷可稽（原處分卷第32、33頁參照），自堪認林雅玲申請以「信成記帳士事務所」為記帳士事務所名稱在先。
⑶茲將原告所申請變更事務所名稱為「信成稅務會計記帳士事
務所」一案，與林雅玲先申請登錄之「信成記帳士事務所」事件相較，經查兩者皆就其主要營業內容（即記帳士業務）執業為登記申請『記帳士事務所』名稱，是兩者係就同一（即記帳士）執行業務範疇為申請，要無疑問。第以該二申請案皆有相同之中文「信成」字樣，而「信成」二字為一般普通習見名詞，並非原告及林雅玲所獨創，且兩者名稱上之最引人注目之主要部分皆為「信成」二字（所不同者為原告加『稅務會計』四字），均予人寓目之第一眼印象，衡情當在社會大眾主觀印象上造成識別作用，故兩者在整體觀念上相彷，異時異地隔離觀察時，足令一般人產生混淆誤認或錯誤聯想而導致誤信其為同一記帳士事務所之可能，屬近似之記帳士事務所名稱，堪以確定，要不因原告加註『稅務會計』四字而異其認定。
⑷則被告以「信成稅務會計記帳士事務所」之名稱，已由林雅
玲向南區國稅局臺南市分局申請登錄執業、設立並經核准在先，而予以否准原告所請，並以98年4月14日函通知原告改以其他記帳士事務所名稱申請變更登錄，揆諸首開法條規定及上揭說明，即要無不合。原告所稱其早於96年1月間，依規定登錄事務所名稱為「信成稅務會計記帳士事務所」，依理有優先保留權，是其申請回復該名稱自屬有理由一節，非但忽視其早於97年4月21日已申請變更名稱為「勤業會計記帳士事務所」，並經被告以97年4月23日函准予備查在案之事實，亦與其所掌業務申請程序及相關規定暨實況相悖，委無可採。
⑸又原告主張被告否准其申請登錄事務所名稱為「信成稅務會
計記帳士事務所」有所違誤，然查其無非以「信成稅務會計記帳士事務所」之名稱，伊已使用很久，且因其配偶林榮娥之記帳士資格，業經司法院大法官會議第655號解釋宣告自98年2月20日起無效，故應回復該名稱云云為據。
⑹惟查被告以司法院業於98年2月20日公布大法官會議釋字第
655號解釋，宣告記帳士法第2條第2項規定有違憲法第86條第2款規定意旨，而自該解釋公布之日起失其效力為據，於98年3月23日，分別以台財稅字第0980451770號（臺北市國稅局轄區）、第00000000000號（臺灣省北區國稅局轄區）、第00000000000號（臺灣省中區國稅局轄區）、第00000000000號（臺灣省南區國稅局轄區）、第00000000000號（高雄市國稅局轄區）共計5個函號（以下簡稱被告98年3月23日函）註銷前開原核發記帳士證書及廢棄前所為核准登錄執行記帳士業務處分。是以，記帳士法於96年7月11日修正增訂之第2條第2項規定，既經司法院大法官會議釋字第655號解釋宣告自該解釋公布之日（即98年2月20日）起失其效力，被告對林榮娥前以97年3月12日函及97年4月22日函所核發之記帳士證書及所為核准登錄執行記帳士業務之處分，亦分遭被告以98年3月23日函予以註銷、廢棄，故林榮娥自該日（即98年2月20日）起即不得再充任「記帳士」，至為灼然，此尚不因被告有無為後續處理而有所差別（實務上，臺北市國稅局除於98年3月20日，在網站公告被告已規劃發文註銷原記帳及報稅代理業務人換領之記帳士證書暨核准登錄執行記帳士業務之處分，同時配賦記帳及報稅代理業務人新登錄字號等訊息，復於98年3月27日於該局網站公告更新記帳及報稅代理業務人名冊，嗣又於98年6月25日於網站再次公告被告已發文註銷原記帳及報稅代理業務人換領之記帳士證書暨核准登錄執行記帳士業務之處分等資訊）。
⑺從而林榮娥自98年2月20日起既不得再充任「記帳士」，其
原基於記帳士身分所為相關變更登錄事項亦失所附麗，原經被告以97年12月3日函准予備查變更之「信成稅務會計記帳士事務所」名稱即不得再予使用，堪以認定。是南區國稅局臺南市分局於98年3月30日，受理林雅玲申請登錄執業及設立事務所名稱為「信成記帳士事務所」之際，並無所謂「與其他已登錄之事務所名稱相同」之情形，即堪確定，則該局據以審查後予以核准，尚無何違法之處。原告所稱司法院大法官會議第655號解釋並無溯及既往之效力，林榮娥所領記帳士證書之有效期限係至99年1月31日，故被告廢止該證書有違法律不溯及既往原則，則原登錄之事務所名稱自應予保留或給予原用者優先使用云云，殊屬其一廂之解讀，核係誤解法令（尤其誤解大法官會議解釋之位階、效力），實無足取。
綜上所述，本件被告98年4月14日函，徵諸前揭法條規定及上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年4月29日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官許瑞助法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年4月29日
書記官劉育伶