裁判字號：臺北高等行政法院101年訴字第577號判決
裁判日期：民國101年06月19日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
101年度訴字第577號101年6月5日辯論終結原告 王怡文 被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 李慶華 （局長）住同上訴訟代理人 宋玉萍 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年
2月23日臺財訴字第10100003360號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告辦理97年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自飛瑞股份有限公司（下稱飛瑞公司）之營利所得新臺幣（下同）1,468,652元，經被告查獲，歸課核定其97年度綜合所得總額為5,575,463元，補徵稅額436,875元，並按所漏稅額436,87
5元處以0.2倍之罰鍰87,375元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：原告並未收到飛瑞公司與慕品工業股份有限公司（下稱慕品公司）之合併相關通知，嗣98年5月申報97年度綜合所得稅時，始發現飛瑞公司開立之97年度股利憑單有異，雖原告隨即與股務代理機構台證綜合證券股份有限公司（下稱台證證券公司）聯繫修正事宜，並洽詢臺北、新竹相關稅務人員，均獲建議於網路申報所得時先刪除該筆股利所得資料，之後再向股務代理機構申請股利憑單修正，原告遂於98年間向臺灣集中保管結算所、臺灣證券交易所、臺證證券公司及財政部臺灣省南區國稅局新化稽徵所聯繫股利憑單修正事宜；原告因飛瑞公司合併過程發生疏失而未獲相關通知，致無法及時獲得相關資訊，錯過公開收購期，而生稅捐差異，這樣之機制公平合理嗎？況個人股東獲配現金未超過股票取得成本者，其股利所得應以0元計算；原告已經提示收回註銷之飛瑞公司股票取得成本證明文件以及詳細計算資料，依據個別辨認法計算原告97年度取得之飛瑞公司相關所得並非採平均成本法計算，被告應有誤解；依據個別辨認法，原告取得飛瑞公司之股票成本為4,004,180元，高於飛瑞公司因合併而配發予原告之金額1,468,652元，故原告之股利所得應為0元。綜上，原告並未暫緩申報或漏報、短報、逃漏稅捐之事實與意圖，原處分予以裁罰亦有違誤等語。並聲明求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定，被告並應重行檢視稅負機制，提出補正措施。
三、被告答辯略謂：㈠營利所得部分：
⒈飛瑞公司與慕品公司於97年度合併，雙方同意以配發現金
為合併對價，並約定合併價格為每股50元，原告係飛瑞公司股東，經財政部臺灣省南區國稅局新化稽徵所審認其97年度獲配現金超過其出資額（每股面額25.1038元），乃依財政部93年9月21日臺財稅字第09304538300號函釋及97年2月20日臺財稅字第09704510660號令釋，核定其營利所得額為1,468,652元，通報被告所屬新竹縣分局歸課其當年度綜合所得稅。
⒉股東因公司合併自消滅公司獲配之現金超過其出資額部分
，係屬所得稅法第14條第1項第1類「營利所得」所指之「公司股東所獲分配之股利」，而上開財政部93年函釋及97年令釋係財政部基於中央財稅主管機關之職權，為執行所得稅法關於營利所得之稽徵，於法律規定意旨範疇內所為之釋示。飛瑞公司已開立原告97年度營利所得2,351,13
0元之股利憑單，惟原告辦理97年度綜合所得稅電子結算申報，並未列報取自飛瑞公司營利所得，其嗣後雖檢送「飛瑞股利憑單修正說明─股票取得成本」之綜合所得稅證明文件乙紙，但不符合合法申報之要件。
⒊飛瑞公司與慕品公司於97年度合併，雙方約定合併後飛瑞
公司為消滅公司，慕品公司為存續公司，且更名為伊頓飛瑞慕品股份有限公司（下稱伊頓飛瑞慕品公司），並以配發現金為合併對價，約定合併價格為每股50元。原告自83年2月19日起陸續買進、賣出飛瑞公司股票，加計盈餘轉增資、資本公積轉增資配股及現金增資認股，至92年7月20日止合計持有該公司股票58,991股，原告取得飛瑞公司因合併配發現金2,949,550元（58,991×50）。該公司原開立予原告股利所得2,351,130元之股利憑單，嗣原告提示取得成本之證明文件申請更正，經存續公司伊頓飛瑞慕品公司重行計算原告取得飛瑞公司股票平均每股成本25.1
038元，總成本為1,480,898元（58,991×25.1038），該公司向新化稽徵所辦理更正原告股利憑單之股利所得1,468,652元（2,949,550-1,480,898），並經該所同意更正在案，有台新國際商業銀行股份有限公司股務代理部計算明細資料及新化稽徵所100年1月18日南區國稅新化二字第1000000883號函附97年度股利憑單更正註銷通知書可稽。原告雖主張其獲配現金未超過股票取得成本，惟原告未將飛瑞公司盈餘轉增資、資本公積轉增資配股及現金增資認股成本納入計算，原告主張係屬誤解。
⒋至原告主張個別辨認法乙節，按我國對於上市櫃公司股票
交易係採集中交易市場制度，自集中市場購入之股票，原則上必須存入臺灣證券集中保管股份有限公司（下稱臺灣證券集保公司）集中保管，縱使納稅義務人得提出每次取得股票成本，亦無法於出售時予以逐張勾稽購入時點及成本，原告主張其股票之取得時點及成本按個別辨認法，則其需盡協力義務提示取得成本之文件供核。
⒌綜上，被告所屬新竹縣分局按新化稽徵所通報之股利憑單
資料，以原告取得飛瑞公司配發現金，超過其出資額部分1,468,652元【（50元-25.1038元）×58,991股】，視為股利所得（投資收益），核定營利所得並無不合。至於原告主張飛瑞公司與慕品公司合併相關通知流程有疏失，致其未參與公開收購乙節，非本件行政救濟範圍。
㈡罰鍰部分：
⒈原告97年度漏報營利所得1,468,652元，被告所屬新竹縣
分局按所漏稅額436,875元處0.2倍罰鍰87,375元。原告雖主張並未暫緩申報，無逃漏稅之意圖等語，惟綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，並採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。
⒉原告97年度既取有營利所得，並經飛瑞公司開立股利憑單
在案，惟其辦理97年度綜合所得稅結算申報，並未據實列報，縱原告對股利憑單持異，仍非不得依法申報後再行辦理更正，其漏報所得核有過失，自應受罰，被告所屬新竹縣分局就原告之違章情節及可責性綜合考量，按所漏稅額處以0.2倍之罰鍰計87,375元，核與行為時所得稅法第71條第1項前段及98年5月27日修正之同法第110條第1項，並無不合等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件爭執要點為飛瑞公司因與慕品公司合併消滅，而以合併價格每股50元配發予原告之股利所得是否超過原告出資成本價額？被告依平均成本法而非個別辨認法以核定其營利所得，並據以補徵漏稅額及按該漏稅額處以0.2倍之罰鍰，認事用法有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按所得稅法第14條第1項第1類營利所得規定略以：「個人
之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……屬之。公司股東所獲分配之股利總額……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之……。」第71條第
1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」次按稅務違章案件裁罰倍數參考表規定，納稅義務人有所得稅法第110條第1項規定之情事，短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得等情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。又按財政部93年9月21日臺財稅字第09304538300號函釋：「公司進行合併，合併消滅之公司所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額（包括股本及資本公積增資溢價、合併溢價），該超過部分並全數以現金實現，其股東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得（投資收益），依規定課徵所得稅。」財政部97年2月20日臺財稅字第09704510660號函釋略以：「一、公司依企業併購法或金融機構合併法辦理合併而消滅，由消滅公司於解散時收回股東之股票辦理註銷並配發現金，該消滅公司依本部93年9月21日臺財稅字第09304538300號函規定計算個人股東之股利所得時，如該個人股東主張其經收回註銷股票之取得成本高於依該函規定計算之出資額，並依個別辨認法提示取得成本之證明文件者，得以獲配現金超過股票取得成本部分之金額為該個人股東之股利所得，並按前揭本部93年函計算股利所得所適用之稅額扣抵比率，重行計算可扣抵稅額；個人股東獲配現金未超過股票取得成本者，其股利所得以0計算。……。」㈡經查：原告自83年2月19日起，陸續以買賣、盈餘轉增資、
資本公積轉增資配股及現金增資認股等方式取得飛瑞公司之股票，歷經數次交易後，迄92年7月20日止，尚持有58,991股，因飛瑞公司與慕品公司於97年度合併（存續公司為慕品公司，並更名為伊頓飛瑞慕品公司），雙方約定以每股50元配發現金為合併對價，飛瑞公司乃開立股利所得額2,351,13
0元之股利憑單予原告，嗣經存續公司伊頓飛瑞慕品公司應原告之更正申請，重行計算原告取得飛瑞公司股票平均每股成本25.1038元，總成本為1,480,898元，並向新化稽徵所辦理更正原告股利憑單之股利所得1,468,652元，已經該所同意更正在案，惟原告辦理97年度綜合所得稅結算申報，漏報上開營利所得，經被告查獲，歸課核定其當年度綜合所得總額為5,575,463元，補徵稅額436,875元，並按所漏稅額436,875元處以0.2倍之罰鍰87,375元，原告不服，循序申請復查及提起訴願均經決定駁回等情，有卷附集保戶異動及餘額資料明細表（見原處分卷第11至12頁、第42至44頁、第51至53頁及第56至58頁）、飛瑞公司現金增資認股繳書（見原處分卷第59頁）、飛瑞公司股票成本明細表（見原處分卷第55頁）、更正前後之股利憑單（見原處分卷第32頁及第31頁）、97年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書（見原處分卷第69至73頁）、97年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定（見原處分卷第80頁）、被告製發之97年度綜合所得稅核定通知書（見原處分卷第74至76頁）、被告新竹縣分局製發之100年2月10日100年度財綜所更字第Z0000000000000號裁處書（見原處分卷第78頁）、被告100年11月28日北區國稅法二字第1000014998號復查決定書（見原處分卷第101至106頁）、財政部101年2月23日臺財訴字第10100003360號訴願決定（見本院卷第13至19頁）等件可稽，堪予認定。
㈢原告雖主張上開飛瑞公司因合併而配發現金之股票依據個別
辨認法計算其成本為4,004,180元，已高於飛瑞公司給付之股利1,468,652元，故其股利所得額應為0元云云，惟原告自83年2月19日起，迄飛瑞公司與慕品公司於97年度合併以前，歷次取得股票之成本不一，而因其股票皆存於臺灣證券集保公司集中保管，出售時係以股數為標的，無法逐張勾稽其取得之成本，故上開原告獲配發現金之股票成本，自應將原告歷次取得股票（含盈餘轉增資、資本公積轉增資配股及現金增資認股）之成本，依平均成本法計算其取得之每股成本，則被告依卷附飛瑞公司歷史股價資料（見原處分卷第14至27頁）認定上開原告獲配發現金之股票平均成本為25.103
8元，並據以核定營利所得為1,468,652元，而歸課核定原告97年度綜合所得總額為5,575,463元，補徵漏稅額為436,
875元，要無不合。是原告僅擇取其分別於83年2月19日、同年3月4日、5日、11日、5月3日、14日、6月3日、
7月22日、84年6月24日、同年10月13日、86年6月16日、
6月30日、10月6日、89年9月24日、88年9月4日、85年
7月26日買進及85年7月26日、88年9月4日現金增資認股之股數及成本，作為其上開配發現金股票之總成本額（4,004,180元），難謂有據，無從採憑。
㈣原告雖復主張其因未獲通知飛瑞公司與慕品公司合併致錯過
公開收購期始發生上開稅捐差異，且於申報之前已向臺證證券公司聯繫修正事宜，且經臺北及新竹相關稅務人員建議可先刪除上開股利所得，故其並無暫緩申報或漏報、短報、逃漏稅捐之事實與意圖云云，惟原告於97年度取得上開營利所得之事實，並不因原告是否在飛瑞公司與慕品公司合併之初即獲告知，而影響其法律效果。再者，原告所述其因經稅務人員之建議始未申報乙節，並未能舉證證明以實其說，自無從憑信屬實。又衡諸原告於97年度既因飛瑞公司與慕品公司合併獲取上開營利所得，且收執飛瑞公司開立之股利憑單，其已知悉卻未於辦理97年度綜合所得稅結算申報時據實列報，縱因出於個人主觀誤會所致，仍難認其漏報為無過失，依行政罰法第7條第1項規定，自無從卸免應負之行政責任。
又核原告上開所為係屬已辦理結算而對應申報課稅之所得額有漏報之情形，則被告所屬新竹縣分局適用前引所得稅法第
110條第1項規定，並參照稅務違章案件裁罰倍數參考表關於違反上開規定之裁量基準，處以原告所漏稅額0.2倍之罰鍰，核未逾越法定裁量範圍，亦無悖離法律授權目的或其他濫用裁量等情事，自難謂有違法之處。
六、綜上所述，原處分認定原告漏報上開營利所得事證明確，補徵漏稅額436,875元，並按所漏稅額436,875元處以0.2倍之罰鍰87,375元，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。從而，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年6月19日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官黃秋鴻
法官畢乃俊法官蔡紹良上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國101年6月20日
書記官林俞文