最高行政法院92年度判字第561號判決

裁判字號：最高行政法院92年判字第561號判決

裁判日期：民國92年05月15日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決九十二年度判字第五六一號
上訴人中華票券金融股份有限公司代表人乙○○訴訟代理人 邱雅文 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年四月十八日臺北高等行政法院八十九年度訴字第四○八六號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：一、關於前手息部分：（一）原判決曲解財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋及七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，關於公債甲種債票以付息時持有人為納稅義務人之釋令：１、原判決誤解財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋真意。按公債為有價證券，不論曾否轉讓，當然以付息時之持有人為利息所得人（並為「納稅義務人」），前開函釋僅在補充各次轉手時之前手所得價差，不以利息所得課稅。２、財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋前段，有關營利事業部分，係指該營利事業為「前手」時，應就自「後手」所取得之「應得利息」（即「交易前手息」）列報利息所得；該函釋後段，有關個人部分，係指個人為「最後一手之後手」時，就債券發行人所「兌領」之利息應併入課稅。二者所指之標的不同，性質上無法比較，原判決顯誤解而據為比較。法律上，在同樣之債券交易上，前手同樣取得「應得利息」，為何營利事業要列報利息所得，而個人則否。足見原判決理由之矛盾。（二）原判決以承認RP交易時所稱之「應得利息」（即「交易前手息」）並非「債券利息」，而係該等「債券利息請求權」之「讓與價金」，即為「對價」之一部分（證券交易所得），惟原判決又引用財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，有關「營利事業」為「前手時」應申報（但未規定應被扣繳）其「應得利息」（個人前手則不必申報）之規定，認為所有「應得利息」均為債券利息，非屬證券交易所得，可知原判決就後手給付前手的交易對價中「應得利息」屬性之認定，理由矛盾。（三）原判決對因前後手交易而發生之「交易前手息」與兌息時債券發行人給付持票人之「兌息前手息」混淆，導致錯誤推論。（四）原判決採取被上訴人主張，認為債券權利可割裂為持有人自己持有期間之權利及非自己持有期間（即前手持有期間）之權利，將後手所得之債券利息割裂為「前手息」及「後手息」，認為有表彰利息請求權之公債債券，須按各前後手持有期間計算分屬前後手之權利，違反有價證券性質、民法第二百九十五條、第三百十二條及第七百十九條之規定，並原判決認為上訴人所兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，本身並無所得，非扣繳稅款之實際納稅義務人，所謂「前手息」及其扣繳稅款之所有權人應為前手，違反上揭民法及所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條、第九十九條及第一百條之規定。（五）被上訴人否認扣繳憑單所載內容為真，認為其所記載所得人為不實，並進而否認扣繳憑單上所載納稅義務人（即所得人）依所得稅法第九十四條、第九十九條及第一百條得享之權利。原判決採信被上訴人違法之主張，而不以扣繳憑單之記載為認定基礎，違反所得稅法第八十八條、第八十九條及第一百條之規定，有判決不適用法規或適用不當之違法。（六）依據財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號、七十五年台財稅第0000000號及八十二年台財稅第00000000號函釋均揭示，個人前手不必申報買賣債券之所得（不論認係證券交易所得或債券利息），是所有個人並非所謂「交易前手息」之納稅義務人，並無「依法應申報而為申報」情形，「後手」更無對之辦理扣繳之義務，是以依現行法令，個人前手無短報或逃漏稅之行為，亦不可能產生被扣繳稅額及扣繳憑單。因此，只有在實際辦理扣繳但因故未能提出扣繳憑單之情形（例如：遺失），納稅義務人才得申請補發扣繳憑單以申請抵退稅，此種情形於本件，不論前手是營利事業或個人，均不存在。原判決推論錯誤，採用被上訴人見解，違反所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條、第九十四條、第九十九條、第一百條之規定及租稅法原理，至為明顯。（七）上訴人「申報」之「債券利息所得」，係按「持有期間計算之利息額」（假設公債之「定期付息」改為「按日付息」），意即「債券利息收入」減除屬於取得成本之給付「前手」的「非持有期間債券改用『按日計息』方式孳生之利息」後之淨課稅所得，或係將給付前手之「應得利息」，視為代發行人墊付之「借方應收利息」，而與兌息時所領之「兌息前手息」，視為歸墊款二者沖銷後之淨課稅所得，乃完全依所得稅法第二十四條、會計原則及適用財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函規定的合法計算方式，依此方式計算之所得額始為稅法上規定應申報之所得額，故上訴人並無所謂「未申報」之債券利息。又上訴人取得之債券利息（包括「兌息前手息」及「後手息」）既全部屬於上訴人，故付息機構對於上訴人所兌領之全部利息（包括「兌領前手息」及「後手息」）全部辦理扣繳，乃針對「後手」，而非針對「前手」而為，而後手所申報之「可稅利息所得」，係減除成本（即「交易前手息」）後之餘額。此等減除成本後之債券利息「可稅所得淨額」，與「債券利息收入額」不必相同，為適用法律之必然結論，是以原判決認定上訴人有「未申報所得之債券利息」，違反所得稅法第二十四條規定及會計原理。（八）由於扣繳稅款固然是對於「應被扣繳」之給付（所得毛額）逐筆辦理，但當年度之「全部」扣繳稅額，則是用以抵繳全年度各類所得之所得稅額，並非「某筆扣繳稅額」僅能抵繳該筆據以扣繳之「扣繳標的所得」（扣繳基礎）的稅額。因此，縱有某筆課稅所得額漏報或短報，仍不影響以該筆所得之「扣繳稅額」抵繳全年度各類所得併計之所得稅額或申請退稅權利。因此，原判決所謂「納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額（或申請退稅）者，限定應以自行繳納之稅款始有其適用」的主張，違反所得稅法第八十八條、第九十九條、第一百條及租稅基本原則。（九）退步言之，縱謂後手有「未申報」之利息所得，亦屬於短漏申報之問題，根本不影響「未申報部分債券利息」的扣繳稅額其「歸屬」及「利用」，此為法理當然之解釋。且如後手全部漏報（即申報利息額為零），後手固然有短漏申報之責任，但後手能利用被扣繳之稅額全部以抵繳後手自己其餘所得之稅額或申請退稅，此為所得稅法第九十九條及第一百條賦予之權利。原判決誤將「扣繳稅額」與「應申報而短漏申報」問題混為一談，違反租稅原理。（十）關於「前手息」爭點部分，上訴人於原審程序具體主張信賴保護原則，並提出鈞院八十九年度判字第四三六八號判決及司法院釋字第五二五號解釋為法律依據，惟原判決對於上訴人此一重要攻防方法置之不論，顯有判決不備理由之違法；再者，政府公債是長期債券，其利率於發行時按競標結果而定，而競標人之投標價格，係基於適用既存現有法令規定之「租稅負擔成本」及基於該等「租稅負擔成本」所造成之次級（流通）市場上PR交易之成本因素決定。由此方式決定之公債票載利息，係在公債存續期間已預先決定，其衍生之交易成本、交易數量及交易利潤亦已間接「預先發生」，後手之經濟上地位在公債發行時已固定不可逆轉，因此，對於已發行尚未到期之公債，依法已不可以修改法律之方式變更其法律評價及法律效果，更不容行政機關恣意變更現行法解釋而改變其法律評價及效果。原判決就此重要攻防方法不論，違背信賴保護原則，亦有判決不備理由之違法。（十一）被上訴人以虛擬之「前手息」及「前手息扣繳稅額」觀念，否准上訴人行使租稅抵繳權，又認為「前手息扣繳稅額」前手不能抵繳，變成國庫所有，被上訴人又將擬制之「前手息扣繳稅款」轉列為上訴人之「營業成本」‧‧‧等違法主張，均與本件有重大實質關聯性，詎原判決僅以「至於原告其他起訴理由，已據被告詳細答辯如事實欄所載，與本院見解相同」一語帶過，其有判決不備理由之違法至明。二、短期票券交易損失認列部分：（一）財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函對於六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函補充說明，理論前後一貫，惟財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函基於六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函所為「對稱式」推論，顯然無法律上之依據。（二）所得稅法對於短期票券交易發生的損失，既無明文規定不得認列，且所得稅法第二十四條第二項僅規定短期票券之利息所得不計入營利事業所得額，但未如同法第四條之一及第四條之二，明定交易損失不得自所得額中減除，可見立法原意並無不許認列為損失，被上訴人依財政部與母法相反之函釋所為核定，顯然牴觸母法而有違憲之虞。是本件「短期票券」交易損失得列為損失之核課方式，應受信賴保護原則之保障，爰求為判決廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分。
貳、被上訴人則以：原判決所引行為時所得稅法第七條第四項、第二十四條、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段規定及財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函、七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函與八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋等規定，並無上訴理由所指原判決違背法令或適用法規不當情事，茲上訴人對之縱有爭執，依鈞院六十一年裁字第一五三號及六十二年度判字第六一○號判例，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第二百四十三條第一項所指判決違背法令情事，自無依行政訴訟法第二百四十二條規定提起上訴之要件等語，資為抗辯。
叄、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、關於上訴人出售短期票券損失
新臺幣（以下同）三九九、○二五、三二五元是否得自所得額中扣除部分：（一）財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋係補充財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函釋，且不違反所得稅法第二十四條之立法目的，應可採用。至於財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函釋並未編入該部所得稅法令彙編，有八十三年版及八十七年版「所得稅法令彙編」保留文號索引可資查證，且該函釋意旨謂短期票券在未到期前出售之損失，營利事業可作當年度損失處理云云，與所得稅法第二十四條之立法意旨不符，自難再援用。本件既尚未確定，依司法院釋字第二八七號解釋意旨，自應適用八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋，與稅捐稽徵法第一條之一規定無關。（二）經查，本件上訴人八十六年營利事業所得稅申報，於營業收入項下列報減除買賣短期票券損失三九九、○二五、三二五元，申報營業收入（全年所得）一、一七一、二四四、八五一元，惟依財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函釋，營利事業所得稅未到期前出售短期票券所取得之利息收入，既毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅，則依財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋，在未到期前出售發生之損失，自不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除，始符收入、成本、費用配合原則。被上訴人初查即以買賣短期票券損失不得列為費用或損失，乃否准認列該項買賣短期票券損失，核定營業收入（全年所得）為一、四二
三、六八二、五九二元。上訴人主張本案適用法令溯及既往不當乙節，查當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，主管機關均得就法律予以作解釋。次查所得稅法第二十四條既規定票券利息所得，免予併計營利事業所得額，如買賣票券損失准予列報，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，從而財政部長八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋，乃係財政部基於中央財稅主管機關職權就所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務，則未確定之案件，自法律生效日起均應適用。上訴人所述，顯係誤解為無理由。二、關於扣繳憑單之利息所得人，得否將前手息扣繳稅額申報抵稅或退稅部分：（一）有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言。至於第三人取得利息所得部分，是否得將扣繳稅款抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，法理上僅能由該實際取得利息之第三人依法抵繳之，自不生重複課稅問題；而代繳稅款之人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利，所產生之問題僅係代繳稅款之人究應將此筆代繳稅款列為債券交易成本，或向該第三人求償而已。（二）財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部（六十二）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財政部財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億元時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅，其中就債票曾經轉手之情形，將前手之利息所得亦以最後持票人為納稅義務人（所得人）名義開立扣繳憑單。此固與所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條規定之意旨不盡相符，但法理上不能因此稽徵機關之便宜措施而改變真正利息所得人、納稅義務人及扣繳稅款歸屬利益之本質，最後持票人自不能以其為扣繳憑單上之名義所得人，即主張將前手利息所得之扣繳稅款抵繳其自身之應納稅款。（三）再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條第一項前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋，闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益，並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，乃基於稽徵成本及技術所為之便宜措施。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報為所得之利息收入，及非持有（即其前手持有）期間，未申報為所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅能就其申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，該前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。此時，前手息之所得者如係營利事業，雖無扣繳憑單，仍得於申報其自身之利息收入時，將該「前手息扣繳稅款」抵繳其自身之應納稅款，為被上訴人目前實務上所准許，自不生重複課稅問題；而前手息之所得者如係個人，則因其免列入綜合所得稅結算申報，國家僅就此筆前手息所得扣繳百分之十之稅款，個人則避免最高百分之四十之個人綜合所得稅稅率。（四）本件上訴人係經營短期票券之經紀、自營業務，本期列報尚未抵繳之扣繳稅款一
九四、○八六、五一九元，其中包含前手息扣繳稅款一四六、五八七、五八四元。被上訴人初查以該前手利息相對之扣繳稅款為前手所有，非屬上訴人所有，乃否准前手利息扣繳稅款一四六、五八七、五八四元抵繳上訴人本期應納稅額，核定上訴人本期尚未抵繳之扣繳稅款為四七、四九八、九三五元（申報194,086,519元-屬前手息扣繳稅款146,587,584元=核定47,498,935元），並以系爭前手利息扣繳稅款為上訴人購進債券之成本，相對調增上訴人本期出售債券成本一四
六、五八七、五八四元。按所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖規定納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，然得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象，以應將利息所得申報、繳納所得稅之承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為法律當然之解釋，並未增加法律所無之限制，亦無違反租稅法律主義。上訴人於利息兌領日前買回債券，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。前手兌領之利息既非上訴人之利息收入，該利息收入之納稅義務人即非上訴人，縱扣繳憑單以上訴人名義開立，然系爭扣繳稅款法理上非由上訴人負擔及繳納，依租稅法定原則，自不得以之抵繳其當年度營利事業所得稅之應納稅額，此不因上訴人於向前手購入債券時未預先扣留稅款而受影響。而上訴人既然因前手息之扣繳稅款而代前手繳納稅款，乃其是否向前手求償之問題，自不應轉向上訴人請求抵繳稅款以補償其損失。何況上訴人非不可於購入債券給付價金時將稅款預先扣留，以備將來之扣繳。又被上訴人係依法核稅，並無上訴人所謂加重其稅賦，使上訴人承擔法律規範以外之租稅負擔可言。再者，財政部前開函釋並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額，亦不生違反信賴保護原則之問題。又有所得者即應繳稅，乃稅賦核實課徵之原則，上訴人對於前手息部分既無所得，本無需課稅，其所扣繳之稅款即無抵繳之問題。另實務上是否發生重複課稅之情形，尚未可知，因前手息之所得人為營利事業時，仍可持以抵繳自身之應納稅額，已如前述。況即使如此，亦屬應由被上訴人解決之另一問題，而不得主張前手息扣繳之稅款即可由上訴人抵繳為其判斷基礎，因而駁回上訴人之訴。
肆、本院查「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納。又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額，此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：．．．二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式，而於結算申報時，被上訴人竟主張上訴人雖被扣繳系爭稅款，但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實，對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。是財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，以付息時之債票持有人，不問其持有期間若干，實際所得利息若干，竟就全部利息扣繳所得稅，僅考慮稽徵機關作業方便之需要，有違所得稅法第八十八條所定扣繳義務人於給付時，按所得扣取稅款之意旨，自難遽予適用。被上訴人所舉本院九十年十月十一日八十九年度訴字第八九三號判決雖有不同之見解，惟該判決並未採為判例，自無拘束本案之效力。次查「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第四二○號解釋在案。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭債券附條件買回之交易，上訴人形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券，而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定，此為兩造所不爭之事實。故系爭債券附條件買回交易究為「融資」或「買賣」行為，自應進一步予以究明。本件上訴人如有因融資交易而所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅，始符合實質課稅之原則。如認上訴人除持有票券期間之利息所得外，尚有因融資交易而賺取票面利率與約定利率間之利息差額，則上訴人得主張抵繳之扣繳稅款，自非其持有票券期間之利息而遭扣繳之稅款而已。故被上訴人僅就上訴人持有票券期間之利息所得部分被扣繳稅款，准予抵繳營利事業所得稅，尚嫌速斷，原判決未能詳查遽予以維持訴願決定及原處分（復查決定），而駁回上訴人在原審之訴，自有違誤。上訴人據以指摘，求為廢棄，非全無理由，爰將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及復查決定，由被上訴人參酌上述說明，另為適法之復查決定。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年五月十五日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官鄭淑貞法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十二年五月十五日